ECLI:NL:RBGEL:2015:1218

• Datum uitspraak: 26 februari 2015
• Publicatiedatum: 24 februari 2015
• Zaaknummer: AWB - 14 _ 4780
• Instantie: Rechtbank Gelderland
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Procedures: Eerste aanleg - enkelvoudig
• Rechters: A.I. van Amsterdam
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Ongebruikelijke terbeschikkingstelling en aftrekbaarheid van verlies uit durfkapitaal lening

In deze zaak heeft de Rechtbank Gelderland op 26 februari 2015 uitspraak gedaan in een belastingkwestie waarbij eiseres, een stiefmoeder, een lening had verstrekt aan haar stiefzoon die als beginnende ondernemer was aangemerkt. De lening, die in 2008 werd verstrekt, was bedoeld als durfkapitaal en werd in 2010 wegens oninbaarheid kwijtgescholden. Eiseres claimde aftrek van het verlies als resultaat uit overige werkzaamheden, maar de inspecteur van de Belastingdienst weigerde deze aftrek omdat de lening niet geregistreerd was en niet als ongebruikelijke terbeschikkingstelling kon worden aangemerkt. De rechtbank oordeelde dat de lening niet als ongebruikelijke terbeschikkingstelling kon worden aangemerkt, omdat de omstandigheden van het geval en de wetsgeschiedenis dit niet ondersteunden. De rechtbank concludeerde dat het geleden verlies niet aftrekbaar was, en verklaarde het beroep van eiseres ongegrond. De rechtbank benadrukte dat de registratie van de lening slechts een bewijsvereiste was en geen wezenlijk kenmerk van de geldverstrekking. De uitspraak heeft implicaties voor de aftrekbaarheid van verliezen uit durfkapitaal leningen en de beoordeling van ongebruikelijke terbeschikkingstellingen in belastingzaken.

Uitspraak

RECHTBANK GELDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummer: AWB 14/4780

uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 26 februari 2015

in de zaak tussen

[X], te [Z], eiseres

(gemachtigde: mr. [gemachtigde]),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2010 een aanslag (aanslagnummer [000].H.06) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.049. Tevens is bij beschikking € 917 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 juni 2014 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 11 juli 2014, ontvangen door de rechtbank Den Haag op 14 juli 2014, beroep ingesteld. De rechtbank Den Haag heeft het beroepschrift aan deze rechtbank doorgezonden.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2015.

Eiseres is in persoon verschenen, bijgestaan door [Y] en haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [B].

De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is gehuwd met de heer [Y] (hierna: de echtgenoot). De zoon van de echtgenoot is op 1 januari 2007 gestart met de exploitatie van een horecaonderneming. Op 2 februari 2007 heeft de bevoegde inspecteur de zoon aangemerkt als beginnende ondernemer in de zin van artikel 5.17 van de Wet IB 2001.

2. De echtgenoot heeft aan de zoon op 5 februari 2007 en 24 juli 2007 leningen verstrekt ten bedrage van € 25.000 (per keer), in verband met de exploitatie van diens horecaonderneming. De leningen van 5 februari 2007 en 24 juli 2007 zijn in 2009 kwijtgescholden. Deze kwijtschelding heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PVV over dat jaar geleid tot het in aanmerking nemen van een verlies op beleggingen in durfkapitaal.

3 In januari 2008 hebben eiseres en haar echtgenoot een lening verstrekt aan de zoon, ten bedrage van € 30.000. Van dit bedrag is € 20.000 ingeleend bij een familielid. De financiële situatie van de onderneming was op dat moment niet goed. Er waren betalingsachterstanden (enkele maanden achterstand in de afdracht van loonbelasting) en de bank weigerde aanvullende financiering. De overeenkomst van geldlening is schriftelijk vastgelegd op 4 november 2008 (hierna: overeenkomst van geldlening). De overeenkomst van geldlening is niet geregistreerd bij de Belastingdienst.

4. In de overeenkomst van geldlening zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:

1a. [Y], geboren te [Q] op [1952], sofinummer [001], wonende te [Z] aan de [A-straat 1], hierna te noemen de uitlener, gehuwd met,

1b. [X], geboren op [1959], sofinummer [000], hierna samen te noemen
de uitlener ;

2. [A], geboren te [Q] [1981], sofinummer [002]

wonende te [R] aan de [A-straat 2] hierna te noemen
de lener .

In aanmerking nemende:

dat de lener beginnend ondernemer is in de zin van artikel 5.17, derde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 juncto artikel 30 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001;

dat de lener in het bezit is van een beschikking van de Belastingdienst Ondernemingen te ‘s-Hertogenbosch waaruit blijkt dat jegens hem voldaan is aan de criteria voor beginnend ondernemerschap als neergelegd in artikel 5.17, derde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 juncto artikel 30 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001;

dat de uitlener en de lener onderhavige overeenkomst wensen te sluiten met het oog op de fiscale faciliteiten als vervat in artikel 5.16 tot en met 5.18 respectievelijk 6.8 tot en met 6.12 alsmede 8.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (“directe belegging in durfkapitaal”);

dat de uitlener en de lener in dit kader de onderhavige overeenkomst wensen aan te gaan waarop de volgende voorwaarden en bepalingen van toepassing zijn;

Object en looptijd

Artikel 1

1. De uitlener verstrekt aan de lener ter leen, gelijk de lener van de uitlener ter leen in ontvangst neemt, een geldsom ter grootte van € 30.000 (zegge: dertigduizend euro).

2. De in lid 1 bedoelde geldsom wordt door de uitlener aan de lener ter leen verstrekt en door de lener van de uitlener ter leen in ontvangst genomen uitsluitend ter financiering van bestanddelen die behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen van de lener.

3. De in de lid 1 bedoelde geldsom is door de uitlener niet gefinancierd met geleend geld.

4. Deze overeenkomst is aangegaan vanaf 1 januari 2008 voor onbepaalde tijd.

Achterstelling

Artikel 3

1. De in deze overeenkomst vervatte geldlening is gedurende acht jaren na het verstrekken daarvan achtergesteld ten opzichte van andere schuldeisers van de lener.

2. De in lid 1 bedoelde achterstelling geldt met betrekking tot alle, zowel bestaande als

toekomstige verplichtingen van de lener tegenover andere schuldeisers dan de uitlener, met dien verstande dat zij niet geldt voor verplichtingen van de lener aan andere schuldeisers die evenals de uitlener zijn achtergesteld.

3. De in dit artikel vervatte achterstelling betreft uitsluitend de ter leen verstrekte geldsom.

4. Voor het geval dat de lener niet (meer) voldoet aan de voorwaarden voor de toepasselijkheid van de fiscale faciliteiten als vervat in artikel 5.16 tot en met 5.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001, komen de uitlener en de lener reeds nu voor alsdan overeen dat de in lid 1 vervatte achterstelling haar gelding verliest.

5. In december 2009 is de financiering van het bedrijf door de drankenleverancier opgezegd, hetgeen heeft geleid tot onmiddellijke staking van het bedrijf en het faillissement van de zoon. Begin 2010 heeft eiseres haar vordering op de zoon kwijtgescholden.

6. Eiseres heeft in haar aangifte IB/PVV 2010 een verlies op beleggingen in durfkapitaal opgenomen ten bedrage van € 30.000.

Geschil

7. Tussen partijen is niet meer in geschil dat het verlies op de geldlening niet op de voet van artikel 6.8 van de Wet IB 2001 (als persoonsgebonden aftrek) in aftrek op het inkomen van eiseres kan worden gebracht omdat de overeenkomst niet is geregistreerd.

8. Eveneens is tussen partijen niet meer in geschil dat de lening aan de zoon, voor de helft (€ 15.000) aan eiseres moet worden toegerekend, zodat zij ook slechts aanspraak maakt op het in aanmerking nemen van de helft van het geleden verlies. Verweerder heeft ter zitting toegezegd dat hij bij gegrondverklaring van het beroep ambtshalve de aanslag IB/PVV van de echtgenoot met een zelfde verlies zal verminderen.

9. In geschil resteert het antwoord op de vraag of verweerder het aan eiseres toe te rekenen verlies van € 15.000 terecht niet in aftrek heeft toegelaten.

Beoordeling van het geschil

10. Eiseres betoogt dat, ondanks de vormgeving van de geldlening, sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

11. Artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 luidt voor zover van belang als volgt:

“Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een niet onder het tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel 2 tot en met 5 aangeduide persoon, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. (...)”

12. Uit de wetgeschiedenis blijkt dat de toets of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Ook is aandacht besteed aan de durfkapitaalleningen. In de wetsgeschiedenis is hierover het volgende opgemerkt.

“Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. (...)

Ook het verstrekken van een zogenoemde Tante Agaathlening door ouders aan hun meerderjarige kinderen wordt aldus mogelijk.”
(Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, pagina 50).

“Ook bij onder normale condities afgesloten geldleningen van ouders aan hun meerderjarige kinderen zal geen sprake zijn van een ongebruikelijke transactie. In aanvulling op hetgeen ter zake van zogenoemde Tante Agaathlening is vermeld in de toelichting, merk ik ter verduidelijking nog op dat het verstrekken van achtergestelde leningen tegen “zachte voorwaarden” als zodanig niet gebruikelijk is. Daartegenover staat dat het verstrekken van dergelijke leningen tegen voorwaarden die in het algemeen wel gebruikelijk zijn in de relatie tussen derden die geen familie zijn in de sfeer van het zogenoemde durfkapitaal, zoals bijvoorbeeld bij een startersfonds, uiteraard ook binnen de groep van artikel 3.91, derde lid, niet als ongebruikelijk zal worden aangemerkt.”
(Kamerstukken II 2000-2001, 27 466, nr. 6, pagina 84).

13. De rechtbank stelt voorop dat de wettelijke systematiek met zich brengt dat eerst moet worden beoordeeld of de geldverstrekking valt onder artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001, en pas als dat niet het geval is moet worden nagegaan of aan de voorwaarden van artikel 5.17 van de Wet IB 2001 wordt voldaan.

14. Uit de sinds invoering van deze bepaling gewezen jurisprudentie volgt dat bij de beoordeling of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. Een dergelijke terbeschikkingstelling doet zich voor indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn (Hoge Raad 15 oktober 2010, 09/02120, ECLI:HR:2010:BL3577). Uit voornoemde wetsgeschiedenis van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 volgt naar het oordeel van de rechtbank daarnaast dat de wetgever heeft beoogd een geldverstrekking die voldoet aan de voorwaarden van een directe belegging in durfkapitaal als bedoeld in artikel 5.17 van de Wet IB 2001 niet als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 aan te merken, mits daarbij voorwaarden worden gehanteerd die ook bij vergelijkbare geldverstrekkingen aan derden worden gehanteerd (zoals bijvoorbeeld startersfondsen). De omstandigheid dat de geldverstrekker door de achterstelling een groter risico loopt dan de andere crediteuren en dat daarvoor wellicht geen adequate tegenprestatie kan worden bedongen omdat de in rekening te brengen rente is gemaximeerd op de wettelijke rente, maakt niet dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Die omstandigheden vloeien immers rechtstreeks voort uit de wettelijke voorwaarden die worden gesteld om een geldverstrekking als durfkapitaallening aan te merken.

15. Uit de in rechtsoverweging 4 opgenomen bepalingen van de overeenkomst blijkt dat partijen de bedoeling hadden om een overeenkomst van geldlening te sluiten met het oog op de fiscale faciliteiten voor beleggingen in durfkapitaal (in de zin van artikel 5.16 tot en met 5.18, 6.8 tot en met 6.12 en 8.20 van de Wet IB 2001) en dat de overeenkomst ook, met uitzondering van hetgeen daarover hierna wordt overwogen, aan de in die artikelen gestelde voorwaarden voldoet. Niet gesteld of gebleken is dat de door partijen gehanteerde voorwaarden afwijken van de voorwaarden die worden gebruikt bij geldverstrekkingen door middel van een zogenaamd startersfonds (artikel 5.18 van de Wet IB 2001). Dat ligt ook niet voor de hand omdat de voor fiscale facilitering aan die leningen gestelde voorwaarden grotendeels overeenkomen met de in artikel 5.17 van de Wet IB 2001 opgenomen voorwaarden. Dat betekent dat de geldlening in beginsel niet als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling moet worden aangemerkt.

16. Dat niet is voldaan aan de voor durfkapitaalleningen gestelde voorwaarde van registratie, maakt de geldverstrekking niet tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 omdat deze voorwaarde voor toepassing van artikel 5.17 Wet IB 2001 slechts dient ter bewijslevering en geen wezenlijk kenmerk is van de geldverstrekking. Ook de omstandigheid dat een gedeelte (namelijk € 20.000) van het uitgeleende bedrag van € 30.000 is ingeleend bij een familielid, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om de lening als ongebruikelijke terbeschikkingstelling aan te merken, omdat dit de relatie tussen de geldverstrekker en geldlener niet raakt. Daarnaast is het zowel in het zakelijke verkeer als tussen familieleden niet ongebruikelijk dat een deel van het uitgeleende geld, al of niet tijdelijk, wordt ingeleend.

17. De omstandigheid dat ten tijde van de geldverstrekking in januari 2008 de financiële situatie van het bedrijf van de zoon al minder florissant was, maakt het hier voor overwogene niet anders. Dat, zoals door eiseres is aangevoerd, in januari 2008 al enige achterstand was in de afdracht van loonbelasting, betekent niet dat op dat moment al sprake was van een niet levensvatbaar bedrijf of van andere omstandigheden die de geldverstrekking tot een bijzonder riskante maakten, waardoor toch van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling zou kunnen worden gesproken. Het bedrijf van de zoon is immers pas bijna 2 jaar later (eind 2009) failliet gegaan. Gelet hierop moet de geldverstrekking niet als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling worden aangemerkt.

18. Nu geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling en evenmin van een voor aftrek in aanmerking komend verlies op een belegging in durfkapitaal, oordeelt de rechtbank dat verweerder het geleden verlies bij eiseres terecht niet in aftrek heeft toegelaten.

19. De overige standpunten van verweerder (er is sprake van een zogenoemde bodemloze-putlening of een lening met een onzakelijk debiteurenrisico) behoeven hierdoor geen behandeling meer.

20. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

21. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.

22. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van
mr. M. van Leeuwen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 26 februari 2015

griffier

rechter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.