Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 14/8979
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 19 juli 2016
in de zaak tussen
[X] B.V., te [Z] , eiseres
(gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Apeldoorn, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .A0.1.08500) loonheffingen opgelegd van € 45.071, alsmede bij beschikking een boete van € 4.507. Tevens is bij beschikking € 6.302 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 november 2014 de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot nihil.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 december 2014, ontvangen door de rechtbank op 23 december 2014, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 februari 2016.
Eiseres is vertegenwoordigd door bovengenoemde gemachtigde, mr. dr. [A] , [B] en [C] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [D] .
Eiseres heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres exploiteert een installatiebedrijf.
2. Eiseres heeft medio 2007 voor alle werknemers een professionaliseringsprogramma opgesteld, dat voorzag in een opleidingstraject van drie jaar. In het kader van dit opleidingstraject hebben eiseres, de werknemer-studenten en de Stichting Hoger Onderwijs NOVI (hierna: NOVI) onderwijsarbeidsovereenkomsten gesloten. Blijkens een tot de stukken van het geding behorende op 18 april 2008 ondertekende overeenkomst tussen eiseres, NOVI en een werknemer-student, heeft NOVI in het kader van het “Experiment versterking beroepskolom doorstroom MBO-HBO” de vierjarige opleiding HBO Bedrijfskunde gesplitst in een tweejarige funderende duale opleiding MHBO-Bedrijfskader en een tweejarige kopstudie met meerdere uitstroomvarianten. In de onderwijsarbeidsovereenkomst is onder meer vermeld dat de werknemer-student per 1 januari 2008 is ingeschreven voor de funderende duale deeltijdopleiding MHBO Bedrijfskader aan NOVI.
3. Tot de stukken behoort een door NOVI ten behoeve van eiseres opgestelde voortgangsrapportage van achttien werknemers van eiseres per 1 juli 2008.
4. In een door NOVI aan eiseres verstrekt overzicht gedateerd 31 december 2008 is vermeld dat de in het overzicht genoemde achttien werknemers van eiseres per 1 januari 2008 zijn ingeschreven voor de opleiding HBO Bedrijfskunde van NOVI, welke opleiding in het Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs (CROHO) is geregistreerd onder 24HR34035.
5. Tot de stukken van het geding behoren certificaten met dagtekening 31 december 2008, die door NOVI aan de werknemers-studenten voor de deelname aan het eerste jaar van de opleiding HBO Bedrijfskunde, CROHO 24HR34035, zijn afgegeven. Op de certificaten zijn de gevolgde onderwijseenheden en behaalde ECTS (European Credit Transfer System, hetgeen staat voor het Europees Systeem voor de overdracht en de accumulatie van studiebelastingpunten) vermeld. De werknemers-studenten hebben 30 ECTS behaald, hetgeen onvoldoende is om te kunnen doorstromen naar het tweede studiejaar.
6. Eiseres heeft over het jaar 2008 op basis van artikel 14, eerste lid, onder d, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva), voor achttien werknemers, ten bedrage van € 50.381, afdrachtvermindering onderwijs toegepast.
7. In 2013 heeft verweerder bij eiseres een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de periode van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2010 ingesteld. Van dit onderzoek is op 18 april 2014 een rapport opgemaakt. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft verweerder de thans in geschil zijnde naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd.
8. Tot de stukken van het geding behoren verklaringen van de docenten drs. [E] , [F] en [G] , waarin zij -kort samengevat- verklaren in de onderhavige periode als docent uitvoering te hebben gegeven aan de opleiding HBO-Bedrijfskunde van NOVI aan werknemers van eiseres.
9. Tot de stukken van het geding behoren voorts verklaringen van veertien werknemers ten aanzien van wie eiseres de afdrachtvermindering heeft toegepast. Zij verklaren -kort samengevat- in de betreffende periode werkzaam te zijn geweest bij eiseres, te hebben deelgenomen aan de opleiding HBO Bedrijfskunde van NOVI en daadwerkelijk theorie en praktijk in het kader van deze opleiding te hebben gevolgd.
10. Tot de stukken behoort voorts een brief van NOVI van 27 juli 2015 aan eiseres. In deze brief is onder meer vermeld:
“(…)
2. Eerste leerjaar HBO Bedrijfskunde
De opleiding die de werknemers van [X] hebben gevolgd, richtte zich op te behalen van de onderwijseenheden informatiecommunicatie technologie, toegepaste ICT, Persoonlijke leerweg, communicatie en projectmanagement. Door het uitvoeren van opdrachten in de beroepspraktijk en het afleggen van de bijbehorende tentamens kan het certificaat HBO Bedrijfskunde worden behaald. Dit certificaat is een verklaring als bedoeld in artikel 7.11 lid 4 van de Wet op het Hoger onderwijs en Wetenschappelijk onderzoek (WHW).
(…)
Onder theorie wordt verstaan:
- theorielessen;
- duur examen;
- voorbereidingstijd voor lesuren, toetsen en examen.
Onder praktijk wordt verstaan:
- duur van het reguliere werken waarin het vak wordt uitgeoefend;
- duur dat de werknemer op de werkvloer bezig is met praktijkonderricht;
- duur van het uitvoeren van praktijkopdrachten;
- voorbereidingstijd.
(…)
3. Aansluiting op bachelor Bedrijfskunde
Het theoretische opleidingsprogramma dat werknemers van [X] hebben gevolgd, bestond uit de volgende onderwijseenheden:
- Informatiecommunicatietechnologie (OE 1.1);
- Toegepaste ICT (OE 1.2);
- Persoonlijke leerweg (theorie) (OE 2.0);
- Persoonlijke leerweg (praktijk) (OE 2.1);
- Communicatie (OE 3.1);
- Projectmanagement (OE 3.2).
Deze opleiding is een onderdeel van de bachelor HBO Bedrijfskunde met CROHO-nummer 34035. De deelnemers die de onderwijseenheden voldoende beheersten hebben van NOVI een certificaat HBO Bedrijfskunde ontvangen als bedoeld in artikel 7.11 lid 4 van de WHW.
4. Tot slot
Het onderwijsprogramma dat Procosol, in samenwerking en onder verantwoordelijkheid van Hogeschool NOVI, bij [X] heeft aangeboden voldoet aan de eisen die vanuit NOVI worden gesteld.
(…)”
Geschil
11. In geschil is of de naheffingsaanslag loonheffingen terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.
Beoordeling van het geschil
12. Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de door de werknemers van eiseres gevolgde opleiding niet een initiële opleiding aan een hogeschool als bedoeld in de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek betreft. Uit de feiten en omstandigheden blijkt volgens verweerder dat het gevolgde onderwijstraject niet de HBO opleiding Bedrijfskunde omvat en dat er geen of onvoldoende uitvoering is gegeven aan het praktijkdeel van de opleiding. De inschrijving is volgens verweerder niet van doorslaggevend belang. Subsidiair heeft verweerder gesteld dat de werknemers van eiseres slechts een deel van het eerste jaar van de opleiding hebben gevolgd en ook niet hebben beoogd om de gehele twee- of vierjarige opleiding te volgen.
13. Artikel 14, eerste lid, onder d, van de Wva bepaalt:
De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot (…)
d.de werknemer die in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst, gesloten tussen de hogeschool, de werkgever en hemzelf, op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht in een bij ministeriële regeling aangewezen bedrijfssector en tevens niet is ingeschreven als student voor het volgen van in voltijdse vorm verzorgd onderwijs; (…)
d.de werknemer die in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst, gesloten tussen de hogeschool, de werkgever en hemzelf, op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht in een bij ministeriële regeling aangewezen bedrijfssector en tevens niet is ingeschreven als student voor het volgen van in voltijdse vorm verzorgd onderwijs; (…)
14. Artikel 7.3, tweede en vierde lid, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW) bepaalt:
2. Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken. Een onderwijseenheid kan betrekking hebben op de praktische voorbereiding op de beroepsuitoefening en op de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs in een duale opleiding, voor zover deze activiteiten onder begeleiding van het instellingsbestuur plaatsvinden.
4. Elke opleiding wordt op de voet van titel 3 van hoofdstuk 6 geregistreerd in het Centraal register opleidingen hoger onderwijs.
15. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust dat zij recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs. De afdrachtvermindering is immers een belastingverlagende post.
16. Gelet op het bepaalde in het hiervoor weergegeven artikel 14, eerste lid, onder d, van de Wva is deze afdrachtvermindering van toepassing met betrekking tot de werknemer die een initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de WHW volgt en op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer de volledige initiële opleiding aan een hogeschool volgt (vgl. HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38). Blijkens het onder 3. genoemde door NOVI opgestelde overzicht stonden de werknemers van eiseres ingeschreven in een in het CROHO geregistreerde opleiding HBO Bedrijfskunde, waarmee naar het oordeel van de rechtbank is voldaan aan het vereiste dat de opleiding een initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de WHW betreft. Met de door eiseres overgelegde onderwijsarbeidsovereenkomsten, verklaringen van docenten en werknemers-studenten, voortgangsrapportage alsmede de door NOVI afgegeven certificaten en de bij brief van 27 juli 2015 door NOVI gegeven toelichting, is voldoende aannemelijk geworden dat alle ingeschreven werknemers-studenten ook daadwerkelijk onderwijseenheden van deze opleiding hebben gevolgd en op de opleiding aansluitende arbeid hebben verricht. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank dan ook aannemelijk gemaakt dat de door haar werknemers gevolgde opleiding voldoet aan de wettelijke bepalingen waardoor eiseres recht heeft op afdrachtvermindering.
17. In artikel 3, eerste lid, in verbinding met het derde lid, van de Wva is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs in mindering wordt gebracht op de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. Daaruit volgt dat aan de vereisten om voor toepassing afdrachtvermindering in aanmerking te komen moet zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 van Pro de Wet LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen (vgl. HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38). De ondertekening van de onderwijsarbeidsovereenkomsten op 18 april 2008 heeft tot gevolg dat eerst vanaf 1 april 2008 aan de vereisten voor afdrachtvermindering is voldaan.
18. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal de naheffingsaanslag loonheffingen verminderen tot € 11.267 (€ 45.071 × 3/12).
19. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
20. De rechtbank is van oordeel dat verweerder - gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede lid, van de Awb - terecht geen kostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft toegekend. Eiseres heeft namelijk niet voorafgaand aan de uitspraak op bezwaar om vergoeding van deze kosten gevraagd.
21. De rechtbank vindt wel aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.240 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover daarbij de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking heffingsrente is gehandhaafd;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 11.267;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.240;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 328 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H.W. Bodt, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. R.A. Boon, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 19 juli 2016
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.