Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 19/6093
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaak tussen
[eiseres] , te [plaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. [naam gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Enschede, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 juli 2018 tot en met 30 september 2018 op 27 december 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 662.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 september 2019 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 oktober 2019, ontvangen door de rechtbank op 23 oktober 2019, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2020. Namens eiseres zijn verschenen: [persoon A1] en [persoon A2] , bijgestaan door mr. [naam gemachtigde] .
Namens verweerder zijn verschenen mr. [persoon B1] , [persoon B2] en [persoon B3] .
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is op [dag-maand] 2013 opgericht en heeft onder meer tot doel het voorzien in de gelegenheid tot sportbeoefening ten behoeve van de voetbalvereniging [naam C] (de vereniging), het beheren en onderhouden van de accommodatie en (kunst)grasvelden ten behoeve van de vereniging en de exploitatie van de (kunst)grasvelden van de vereniging.
2. Met dagtekening van 18 november 2013 is een overeenkomst gesloten tussen eiseres en de vereniging inzake het gelegenheid geven tot sportbeoefening op sportpark [naam D] . Deze overeenkomst is op 1 januari 2014 ingegaan.
3. Op 23 april 2014 heeft de gemeente [naam gemeente] (de gemeente) aan de vereniging het recht van erfpacht en het daarvan afhankelijke recht van opstal van de club- en kleedaccommodatie verleend op sportpark [naam D] .
4. Op 24 april 2014 heeft de gemeente aan eiseres het recht van erfpacht en het daarvan afhankelijke recht van opstal van de sportvelden op sportpark [naam D] verleend.
5. In 2018 is eiseres met de vereniging overeengekomen dat de vereniging het recht van erfpacht en het daarvan afhankelijke recht van de opstal van de club- en kleedaccommodatie zal overdragen aan eiseres, zodat eiseres de sportaccommodatie en de (kunst)grasvelden op het sportpark kan beheren en onderhouden.
6. Op 14 mei 2018 is door de voorzitter van eiseres een omgevingsvergunning aangevraagd bij de gemeente in verband met de uitbreiding en vernieuwing van de kleedaccommodatie. Op dat moment berustte het recht van erfpacht en opstal van de kleedaccommodatie nog bij de vereniging. Op [dag 2-maand 2] 2018 is de vergunning verleend.
7. Op 5 juli 2018 hebben de leden van de vereniging ingestemd met de overdracht van het recht van erfpacht en opstal van de club- en kleedaccommodatie aan eiseres en met de verhoging van de gebruiksvergoeding, omdat het gelegenheid geven tot sportbeoefening werd uitgebreid met de kleedaccommodatie. In de notulen van de ledenvergadering is onder meer vermeld:
"Het voorstel is dus om het gehele gebouw te verkopen aan de stichting. En dat het gebouw vervolgens gehuurd wordt door de vereniging. Dan wordt het BTW voordeel gepakt.
(…)
Enkele voorwaarden die we als vereniging hierbij eisen zijn:
- Er is maar een gebruiker, namelijk de vereniging.
- De stichting heeft een aanbiedingsplicht richting de vereniging bij een mogelijke verkoop.
- Bij het niet nakomen van de afspraken zullen er boeteclausules zijn.
- Dit alles om te waarborgen dat de vereniging gebruik kan blijven maken van het gebouw en de velden.
- En dat dit alles niet in andere handen kan vallen.
(…)
Fiscaal gezien is dit een goede oplossing omdat op deze manier de BTW terugvordering blijft bestaan. Als dit BTW voordeel er niet is kost de verbouwing € 70.000 extra. Dit staat gelijk aan € 140 per lid."
8. Eiseres is voor de verbouwing van de kleedaccommodatie een hypothecaire geldlening aangegaan van € 175.000 bij de [bank] . Verder heeft eiseres een bedrag van € 75.000 verworven middels een loterij, subsidies en sponsorcontracten. Daarnaast is eiseres in eerste instantie mondeling een lening ter grootte van € 70.000 aangegaan met de vereniging. Vervolgens is deze mondelinge lening, tezamen met een lening van € 147.000 vanwege de hierna genoemde levering van het recht van erfpacht en opstal, schriftelijk vastgelegd in oktober 2018.
9. Voor de renovatie van de kleedaccommodatie heeft eiseres een bouwcommissie samengesteld, bestaande uit vier bestuursleden van eiseres en drie leden van de vereniging.
10. De bestuursleden van eiseres hebben geen bestuursfunctie bij de vereniging.
11. Op 25 oktober 2018 is het recht van erfpacht en het daarvan afhankelijke recht van opstal van de club- en kleedaccommodatie geleverd aan eiseres. De kleedaccommodatie is op 1 december 2018 voor het eerst in gebruik genomen en is tezamen met de (kunst)grasvelden en overige sportvoorzieningen door eiseres binnen het kader van het gelegenheid geven tot sportbeoefening ter beschikking gesteld aan de vereniging.
12. Op 25 oktober 2018 hebben eiseres en de vereniging een huurovereenkomst gesloten, waarbij eiseres de volledige club- en kleedaccommodatie, dus zowel de begane grond met de kleedaccommodatie, als de eerste verdieping met de kantine, per 1 januari 2019 heeft verhuurd aan de vereniging.
13. Met dagtekening van 25 april 2019 is een addendum opgemaakt bij de overeenkomst van 18 november 2013 inzake het gelegenheid geven tot sportbeoefening op sportpark [naam D] , waarbij is overeenkomen dat de vereniging ook gebruik kan maken van de gerenoveerde kleedaccommodatie. Als gevolg hiervan bestaat de sportaccommodatie per 1 december 2018 uit drie wedstrijdvelden in natuurgras, één wedstrijdveld in kunstgras, een half trainingsveld in natuurgras én de kleedaccommodatie.
14. Op 25 april 2019 hebben eiseres en de vereniging opnieuw een huurovereenkomst gesloten waarin onder meer is vermeld:
"f. De gerenoveerde kleedaccommodatie is op 1 december 2018 voor het eerst in gebruik genomen en wordt vanaf dat moment samen met de voetbalvelden en overige sportvoorzieningen en –attributen door de Stichting voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de zin van post b-3 van Tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 ter beschikking gesteld aan de Vereniging.
g. Omdat [eiseres] de kleedaccommodatie per 1 december 2018 samen met de (kunst)grasvelden ter beschikking stelt aan Sportvereniging [naam C] voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de zin van post b-3 van Tabel I, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968, is in de op 25 oktober 2018 getekende huurovereenkomst (bijlage) abusievelijk en ten onrechte de begane grond met de kleedaccommodatie verhuurd aan Huurder.
h. Partijen hebben bedoeld om per 1 januari 2019 alleen een huurovereenkomst aan te gaan voor de eerste verdieping van de accommodatie, gelegen aan op het Sportpark [naam D] .
i. Gezien vorenstaande trekken partijen de op 25 oktober 2018 getekende huurovereenkomst in en gaan partijen de onderhavige huurovereenkomst aan.
j. Partijen hebben mondelinge overeenstemming bereikt over het bovenstaande en wensen dit hierbij schriftelijk vast te leggen."
15. De vergoeding voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening bedroeg tot 1 december 2018 € 44.100 exclusief omzetbelasting op jaarbasis en is per december 2018 aangepast naar € 64.100 exclusief omzetbelasting op jaarbasis.
16. De begroting van eiseres voor de jaren 2018 tot en met 2020 luidde als volgt:
Begroting 2018
Begroting 2019
Begroting 2020
€
€
€
€
€
€
Gelegenheid sportbeoefening
44 350
65 000
66 000
Vrijval vooruitontv. bedr.
3 900
3 900
Huur kantine
15 000
15 300
Omzet
48 250
83 900
81 300
Inkopen materialen
4 500
4 500
4 500
Inkopen
4 500
4 500
4 500
Brutowinst
43 750
79 400
76 800
Kosten
Afschrijving renovatie kleedkamers
12 500
12 500
Afschrijvingen overig
6 500
6 500
4 500
Huisvestingskosten
2 000
2 800
3 000
Onderhoudskosten natuurgras
15 000
14 000
14 250
Onderhoud kunstgras
2 500
2 500
2 600
Voorziening kunstgras
12 000
12 000
12 000
Voorziening kleedkamers – kantine
7 500
7 500
Onderhoud kleedkamers – kantine
2 000
2 500
Algemene kosten
1 000
1 500
1 750
39 000
61 300
60 600
Bedrijfsresultaat
4 750
18 100
16 200
Financiële baten en lasten
Rente
(8 250)
(7695)
Resultaat uit onderneming
4 750
9 850
8 505
Begroting 2018
Begroting 2019
Begroting 2020
€
€
€
€
€
€
Cashflow
Netto-resultaat
4 750
9 850
8 505
Afboeking vooruitontv. bedragen
(3 900)
(3 900)
Afschrijvingen
6 500
19 000
17 000
Dotatie voorzieningen
12 000
19 500
19 500
44.45
45.005
- Aflossing langlopende lening [XX]
(2 750)
-2.75
-2.75
- Aflossing lening [naam C]
-7 000
-7
- Aflossing lening [bank]
-8.747
-8.748
- investeringen
(1 500)
-1.5
-1.5
- Uitgevoerd groot onderhoud velden
(1 500)
OPM 1
-1.5
-1.5
13 600
22 952
22 507
OPM1: ten laste van voorziening groot onderhoud natuurgrasvelden
17. Eiseres heeft in 2018 ook - tegen betaling - gelegenheid tot sportbeoefening aan derden gegeven, namelijk aan [organisatie 1] , [organisatie 2] en [organisatie 3] .
18. In verband met de renovatie en uitbreiding van de kleedaccommodatie zijn in de periode van 1 juli 2018 tot en met 30 september 2018 facturen uitgereikt aan eiseres ten bedrage van € 195.434,81 inclusief € 33.918 omzetbelasting. De aanneemsom van de aannemer ( [naam E] ) en van de installateur ( [naam F] ) voor het renovatieproject van de kleedaccomodatie is geraamd op € 320.806 exclusief omzetbelasting.
19. In verband met het gelegenheid geven tot sportbeoefening op de (kunst)grasvelden zijn in de periode van 1 juli 2018 tot en met 30 september 2018 facturen uitgereikt ten bedrage van € 8.702,95 inclusief € 1.511 omzetbelasting.
20. Eiseres heeft op 31 oktober 2018 aangifte gedaan voor de periode van 1 juli 2018 tot en met 30 september 2018 met een verzoek om teruggaaf van € 34.767. Dit verzoek om teruggaaf is afgewezen bij beschikking van 23 november 2018.
21. Verweerder heeft vervolgens over het tijdvak 1 juli 2018 tot en met 30 september 2018 een naheffingsaanslag opgelegd van € 662, te weten de in dat kwartaal verschuldigde omzetbelasting over de vergoeding voor de dienstverlening als omschreven onder 2.
Geschil
22. In geschil is of eiseres recht op aftrek heeft ten aanzien van de omzetbelasting op de renovatie van de kleedaccomodatie. Meer specifiek is in geschil of sprake is van misbruik van recht.
23. Tussen partijen is niet in geschil:
- dat eiseres ondernemer is;
- dat de terbeschikkingstelling van de kleedaccommodatie door eiseres aan de vereniging kwalificeert als het gelegenheid geven tot sportbeoefening zoals bedoeld in post b.3 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) behorende Tabel I en in 2018 belast is tegen het verlaagde btw-tarief van 6%;
- dat abusievelijk in de huurovereenkomst van 25 oktober 2018 is vermeld dat de begane grond met de kleedaccommodatie is verhuurd, maar dat het de bedoeling van partijen was om een overeenkomst aan te gaan voor de verhuur van de eerste verdieping van de accommodatie zoals omschreven in de huurovereenkomst van 25 april 2019;
- dat de kleedaccommodatie op 1 december 2018 in gebruik is genomen;
- dat in het addendum van 25 april 2019 een juiste weergave van de feiten is opgenomen;
- dat, als volgens de rechtbank geen sprake is van misbruik van recht, het teruggaafverzoek genoemd in punt 20 ambtshalve moet worden gehonoreerd;
- dat, als volgens de rechtbank wel sprake is van misbruik van recht, het teruggaafverzoek genoemd in punt 20 ambtshalve moet worden verleend tot een bedrag van € 1.511.
24. Ter zitting heeft eiseres het verzoek om vergoeding van geleden immateriële schade ingetrokken.
Beoordeling van het geschil
25. Op grond van artikel 15 van Pro de Wet OB heeft eiseres onder de in dit artikel genoemde voorwaarden recht op aftrek van voorbelasting ter zake van het gelegenheid geven tot sportbeoefening.
26. Volgens verweerder heeft eiseres gelet op de omstandigheden geen recht op aftrek, omdat sprake is van misbruik. Voor de economische activiteiten is volgens hem namelijk geen andere verklaring dan het wezenlijke doel om een belastingvoordeel te verkrijgen. Zo blijkt uit de opmerkingen bij de aanvraag van de omgevingsvergunning en het gebruik van het logo van de vereniging op een bijgevoegd schetsontwerp, dat het initiatief uitging van de vereniging. Door de vereniging is aan de gemeente gevraagd of ondererfpacht mogelijk is. De op 18 november 2014 aangegane overeenkomst inzake het gelegenheid geven tot sportbeoefening is op het moment van ingebruikname van de club- en kleedaccommodatie niet ingetrokken of gewijzigd. In de notulen van de ledenvergadering van de vereniging is vermeld dat is gekozen voor deze constructie om een fiscaal voordeel te behalen. Het voordeel zou niet worden bereikt als de verbouwing van de accommodatie door de vereniging zou zijn gedaan. De leden van de vereniging hebben goedkeuring gegeven aan de verbouwing en uit de begroting van eiseres blijkt dat de vereniging de aankoop en verbouwing grotendeels heeft betaald. Uit de begrotingscijfers blijkt ook dat alleen rekening wordt gehouden met de inkomsten van de vereniging en niet met inkomsten van derden.
27. Eiseres stelt dat geen sprake is van misbruik. Eiseres heeft economische realiteit. Daarvan was al sprake bij de aanschaf en exploitatie van de kunstgrasvelden in 2014 en dat is sindsdien niet veranderd. De overheveling van de club- en kleedaccommodatie in 2018 heeft niet geleid tot wijzigingen in de economische realiteit. Het ligt in de lijn met de statutaire doelstelling en de langetermijnstrategie van eiseres om het Sportpark [naam D] een bredere maatschappelijke functie te laten vervullen, waarbij eiseres ook de club- en kleedaccommodatie in beheer neemt. Het belastingvoordeel betreft slechts een financieringsvoordeel, omdat eiseres eerst alle voorbelasting op de verbouwingskosten in aftrek brengt, voordat zij over de vergoeding voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening omzetbelasting moet voldoen. Eiseres en de vereniging hebben beoogd om als van elkaar onafhankelijke partijen onder marktconforme condities te handelen. Dit blijkt uit de reële vergoeding inclusief winst- en kostenopslag die eiseres aan de vereniging in rekening brengt en uit de reële rentevergoeding en aflossingsverplichting voor de lening die de vereniging heeft verstrekt aan eiseres. De kosten van de verbouwing van de kleedaccomodatie zijn betaald door eiseres. In de bouwcommissie zaten vier bestuursleden van eiseres. Voor de sloopwerkzaamheden is door hen een beroep gedaan op leden van de vereniging en op andere vrijwilligers. De leden hebben geen goedkeuring gegeven voor de verbouwing, maar voor de overdracht van het recht van erfpacht en opstal. Door de overdracht van de club- en kleedaccommodatie wordt het bestuur van de vereniging ontlast van werkzaamheden, zodat zij zich volledig kan richten op de voetbalsport.
28. De rechtbank stelt voorop dat eenieder de voordeligste structuur en invulling mag kiezen. Deze bevoegdheid kent echter haar begrenzing in het verbod van misbruik van recht. Dit verbod moet (mede) voorkomen dat kunstmatige constructies worden opgezet, die geen verband houden met de economische realiteit en die bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen. [1] Uit het arrest Halifax van het Hof van Justitie volgt dat sprake is van misbruik van recht wanneer:
- een belastingvoordeel wordt verkregen in strijd met de bedoeling van de richtlijnbepalingen en de nationale wetgeving tot omzetting daarvan; en
- het wezenlijke doel van de transactie(s) is om belastingvoordeel te behalen.
29. Bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht moet daarom in de eerste plaats worden getoetst of de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van Btw-richtlijn 2006 en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Van misbruik is geen sprake wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen. [3]
30. De rechtbank is van oordeel dat niet voldaan is aan de eerste voorwaarde, als hierboven geformuleerd, zodat in dit geval geen sprake is van misbruik van recht. Het volgende dient als toelichting op dit oordeel.
30. De vereniging is een ondernemer van wie de dienstverlening jegens haar leden is vrijgesteld van omzetbelasting. Zij kan de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting dus niet in aftrek brengen. Dat geldt ook voor de omzetbelasting op de verbouwingskosten van de kleedaccommodatie. Door de gekozen opzet, waarin eiseres de club- en kleedaccommodatie in beheer heeft en aan de vereniging ter beschikking stelt, is dat anders. Eiseres kan de omzetbelasting van de verbouwingskosten namelijk wel in aftrek brengen, waardoor de verbouwingskosten lager zijn. Zoals uit de notulen van de ledenvergadering van de vereniging blijkt, is het verschil € 70.000. Tegenover deze aftrek staat (in 2018) de verplichting om omzetbelasting af te dragen over de van de vereniging bedongen vergoeding voor het gelegenheid geven van sportbeoefening (waar de terbeschikkingstelling van de kleedaccomodatie onderdeel van uitmaakt).
32. De gekozen opzet betekent niet dat eiseres handelt in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale bepalingen ter uitvoering daarvan. Eiseres heeft namelijk onweersproken gesteld dat sprake is van een reële vergoeding, inclusief een kosten- en winstopslag die aan de vereniging in rekening wordt gebracht. De door partijen gesloten overeenkomsten worden door partijen nageleefd. De juridische vormgeving komt overeen met de feitelijke verschijningsvorm en heeft economische realiteit. Verder volgt uit de begroting van de jaren 2018 tot en met 2020 een positief resultaat. De kosten van beheer, onderhoud en exploitatie van de accommodatie kunnen uit de inkomsten uit verhuur en gelegenheid geven tot sportbeoefening worden voldaan. Daarbij is ook rekening gehouden met afschrijvingskosten en een reservering voor toekomstig onderhoud. Eiseres heeft ter zake van de door haar overeengekomen dienstverlening per 1 januari 2014 voldoende juridische en feitelijke zelfstandigheid, zodat geen sprake is van een samenstel van handelingen dat iedere (economische) realiteit ontbeert. [4] De diverse door verweerder genoemde omstandigheden zijn niet voldoende om hier anders over te oordelen.
33. Er is dus geen sprake van misbruik van recht. Verweerder heeft de naheffingsaanslag daarom ten onrechte opgelegd.
34. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
35. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.572 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reis- en verletkosten wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 311. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.883;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Harthoorn, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
griffier
De voorzitter is verhinderd
de uitspraak te ondertekenen
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.