Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Bestuursrecht
zaaknummers: ARN 22/2841 en ARN 22/4160
uitspraak van de meervoudige kamer van
in de zaken tussen
[belanghebbende] , uit [woonplaats] , belanghebbende
(gemachtigde: [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Den Haag, de inspecteur,
en
de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.
Inleiding
In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 16 februari 2022.
Zaaknummer: ARN 22/2841
De inspecteur heeft aan belanghebbende een beschikking belastingkorting afgegeven naar een bedrag van € 78.356 (tarief van 25% over ab-verliezen van € 313.423) waarbij € 34.606 tot en met uiterlijk de over 2025 verschuldigde belasting verrekend kan worden en € 43.750 uiterlijk tot en met de over 2026 verschuldigde belasting.
Zaaknummer: ARN 22/4160
De inspecteur heeft verder aan belanghebbende een verminderingsbeschikking inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2019 afgegeven, vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.330 en een aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld van € 3.354. Van de te verrekenen belastingkorting van € 78.536 is € 26.228 verrekend. Daarbij is de beschikking belastingrente over 2019 verminderd naar nihil.
Belanghebbende heeft tegen de beide beschikkingen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard en beslist dat belanghebbende geen recht heeft op een kostenvergoeding.
Belanghebbende heeft tijdig beroep bij de rechtbank ingesteld. De inspecteur heeft verweerschriften en op de zaken betrekking hebbende stukken ingediend.
Belanghebbende en de inspecteur hebben schriftelijk gerepliceerd respectievelijk gedupliceerd. Nadien hebben partijen nadere stukken in het geding gebracht.
De rechtbank heeft de beroepen op 16 november 2023 op zitting behandeld. Namens belanghebbende is haar gemachtigde verschenen en een kantoorgenote [persoon A] . Namens de inspecteur zijn [persoon B] , [persoon C] en [persoon D] verschenen.
Belanghebbende heeft na de sluiting van het onderzoek een brief van 1 december 2023 aan de rechtbank gestuurd. Deze brief heeft de rechtbank niet betrokken bij haar oordeelsvorming.
Feiten
1. Belanghebbende was aanmerkelijkbelanghouder in de zin van artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Zij hield in die hoedanigheid aandelen in [naam vennootschap] (de vennootschap). Daarnaast stond belanghebbende borg voor een schuld van de vennootschap aan de [de bank] (de bank).
2. De vennootschap is in 2016 ontbonden. In dat jaar is een ab-verlies vastgesteld van € 138.423. De bank heeft belanghebbende in 2017 aangesproken voor de schuld van de inmiddels ontbonden vennootschap bij de bank. Aldus is in 2017 een additioneel ab-verlies van € 175.000 ontstaan.
3. De inspecteur heeft op 9 november 2018 de aanslag IB/PVV 2016 aan belanghebbende opgelegd. Op het aanslagbiljet is verder een verliesvaststellingsbeschikking vermeld, waarbij het ab-verlies over het jaar 2016 is vastgesteld op € 138.423.
4. Belanghebbende heeft op 28 oktober 2020 een verzoek bij de inspecteur ingediend om de ab-verliezen uit 2016 en 2017 op grond van artikel 4:53 van Pro de Wet inkomstenbelasting 2001 om te zetten in een belastingkorting in box 1 (inkomen uit werk en woning).
5. De inspecteur heeft op 22 juni 2021 de aanslag IB/PVV 2017 aan belanghebbende opgelegd. Op het aanslagbiljet is verder een verliesvaststellingsbeschikking vermeld, waarbij het ab-verlies over het jaar 2017 is vastgesteld op € 175.000.
6. De inspecteur heeft op 16 oktober 2020 een voorlopige aanslag IB/PVV 2019 aan belanghebbende opgelegd, waarbij € 74 aan belastingrente in rekening is gebracht.
7. De inspecteur heeft op 23 juli 2021 de aanslag IB/PVV 2019 aan belanghebbende opgelegd, waarbij de verschuldigde IB/PVV is berekend op € 21.781. Er is geen belastingrente in rekening gebracht of verrekend.
8. Belanghebbende heeft de inspecteur bij brief van 9 augustus 2021 opnieuw verzocht om het ab-verlies uit 2016 en het ab-verlies uit 2017 om te zetten in een belastingkorting in box 1. In de brief is het volgende vermeld:
“Op 28 oktober 2020 hebben wij verzocht om een verlies uit aanmerkelijk belang van € 138.423 uit het jaar 2016 en een verlies uit aanmerkelijk belang van € 175.000 uit het jaar 2017, om te zetten in een belastingkorting. Inmiddels is het verlies uit aanmerkelijk belang van beide jaren middels de definitieve aanslag 2017 onherroepelijk vastgesteld.
Met het oog op het voorgaande verzoeken wij u, op grond van artikel 4.53 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001, het verlies van € 313.423 om te zetten in een belastingkorting van 26,9%, zijnde een bedrag van € 84.311. Belanghebbende wenst de belastingkorting in mindering te brengen op de vanaf belastingjaar 2019 in box 1 verschuldigde inkomstenbelasting.”
9. De inspecteur heeft bij beschikking van 25 augustus 2021 een beslissing genomen op het verzoek (hierna: beschikking belastingkorting). Daarin is het volgende vermeld:
“Met dagtekening 9 november 2018 en 22 juni 2021 zijn aan uw cliënte (…) definitieve aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2016 en 2017 opgelegd, aanslagnummer [aanslagnummer 1] en [aanslagnummer 2] Met de aanslagen is tevens een verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld van € 138.423 (1) en € 175.000 (2). Van dit verlies is niets achterwaarts verrekend, zodat het gehele bedrag onverrekend is gebleven. Dit bedrag kan voorts niet voorwaarts verrekend worden nu de aanmerkelijk belangpositie is beëindigd. U verzoekt dit onverrekend verlies om te zetten in een belastingkorting. Ik heb besloten uw verzoek in te willigen.
1. Ingevolge artikel 4.53 Wet IB 2001 stel ik het bedrag van de belastingkorting vast op € 34.606 (dit is 25% x € 138.423).
Deze belastingkorting wordt ingevolge artikel 4.53-4 juncto artikel 2.11a Wet IB 2001 verrekend met de belasting over het inkomen uit werk en woning (Box 1) van het jaar 2019 en - voor zover nodig - de zes daarop volgende jaren.
2.Ingevolge artikel 4.53 Wet IB 2001 stel ik het bedrag van de belastingkorting vast op € 43.750 (dit is 25% x € 175.000).
Deze belastingkorting wordt ingevolge artikel 4.53-4 juncto artikel 2.11a Wet IB verrekend met de belasting over het inkomen uit werk en woning (Box 1) van het jaar 2019 en - voor zover nodig - de zeven daarop volgende jaren.”
10. De inspecteur heeft op 8 september 2021 de aanslag IB/PVV 2019 ambtshalve verminderd tot nihil. Op de vastgestelde IB/PVV van € 26.228 is € 26.228 aan belastingkorting in mindering gebracht. De belastingrente van € 74 is verminderd tot nihil.
11. Belanghebbende heeft op 17 september 2021 bezwaar gemaakt tegen de beschikking belastingkorting en de verminderingsbeschikking met de bijbehorende beschikking belastingrente.
12. Bij brief van 29 september 2021 heeft de inspecteur de bezwaartermijn met zes weken verlengd.
13. Op 9 december 2021 heeft de inspecteur de bezwaartermijn met toestemming van belanghebbende verdaagd tot 21 januari 2022. Op die datum heeft een hoorgesprek plaatsgevonden.
14. Met dagtekening 7 februari 2022 heeft de inspecteur een verslag van het hoorgesprek naar belanghebbende verzonden. Daarbij heeft de inspecteur belanghebbende in de gelegenheid gesteld om vóór 17 februari 2022 op het verslag te reageren.
15. Op 8 februari 2022 heeft de inspecteur van belanghebbende een ingebrekestelling (gedateerd op 3 februari 2022) ontvangen, waarna de inspecteur op diezelfde datum per e-mail de termijn waarbinnen belanghebbende kan reageren op het verslag heeft ingekort naar 11 februari 2022.
16. Eveneens op 8 februari 2022 heeft de gemachtigde van belanghebbende telefonisch contact gehad met de inspecteur over de ingebrekestelling en de termijn om op het verslag te reageren. Later die dag heeft de gemachtigde de inspecteur per e-mailbericht meegedeeld dat hij uiterlijk op 17 februari 2022 zal reageren op het verslag.
17. Belanghebbende heeft bij brief van 16 februari 2022 op het verslag gereageerd. In de brief is verder het volgende verzoek gedaan:
“
Nieuw inzicht belanghebbende nadat het hoorgesprek heeft plaatsgevonden
Nieuw inzicht belanghebbende nadat het hoorgesprek heeft plaatsgevonden
Indien u uw eigen beschouwing uit het hoorverslag consequent toepast, zult u moeten concluderen dat u de belastingkorting van 2017 onjuist hebt vastgesteld. (…)
U verzuimt naar onze mening daarbij te onderkennen dat de beschikking van 25 augustus 2021 feitelijk twee beschikkingen zijn, nl. een beschikking voor het belastingjaar 2016 en een beschikking voor het jaar 2017.
Omdat na verrekening met 2019 de belastingkorting 2016 nog niet volledig verrekend is, staat vast dat de feitelijke verrekening van de belastingkorting 2017 plaatsvindt (c.q. alleen maar plaats kan vinden) met de belasting van het jaar 2020 (en volgende). Het tarief in 2020 was 26,25%.
Ten onrechte wordt in de beschikking derhalve vastgesteld dat de belastingkorting van 2017 wordt verrekend met 2019 (beschikking 25 augustus 2021, onderdeel 2, laatste volzin). Dit is feitelijk onmogelijk. Ondanks dat de keuze voor een ‘verrekeningsjaar’ volgens ons geen vereiste is, bevestigen wij u dat wij de belastingkorting 2017 wensen te verrekenen met 2020. Tevens behoudt belanghebbende zich nadrukkelijk het recht voor om – indien nodig – de keuze voor een ‘verrekeningsjaar’ te wijzigen.
Primair handhaven wij derhalve ons standpunt dat het tarief voor de belastingkortingen van zowel 2016 en 2017 26,9% dient te zijn, maar subsidiair zijn wij van mening dat u – volgens uw eigen standpunt – voor de belastingkorting van het jaar 2017 in ieder geval het tarief van 26.25% dient toe te passen.”
18. De inspecteur heeft op 16 februari 2022 uitspraak op bezwaar gedaan.
19. Bij brief van 1 maart 2022 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om de belastingkorting, voor zover het verlies is ontstaan in het jaar 2017, vanaf het jaar 2020 toe te passen. Bij brief van 2 maart 2022 heeft belanghebbende de inspecteur verder verzocht om zogenoemde coulancerente toe te kennen. Daarna hebben partijen over en weer gecorrespondeerd. Bij brief van 22 juni 2022 heeft de inspecteur beslist op dit verzoek.
Beoordeling door de rechtbank
20. De rechtbank beoordeelt de beschikking belastingkorting en de verminderingsbeschikking IB/PVV 2019. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
21. Tussen partijen is in geschil of de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door uitspraak op bezwaar te doen zonder de reactie van belanghebbende op het verslag van het hoorgesprek af te wachten. Voor de beschikking belastingkorting is het tarief in geschil waartegen de ab-verliezen zijn omgezet in een belastingkorting, en in het bijzonder hoe artikel 4.53 van de Wet inkomstenbelasting 2001 moet worden uitgelegd, en of de inspecteur daarbij het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Voor de verminderingsbeschikking is in geschil of de inspecteur belastingrente had moeten vergoeden aan belanghebbende. Ten slotte is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de gemaakte proceskosten.
22. Niet in geschil is dat de beslissing op het verzoek om geen coulancerente te vergoeden geen appellabele beslissing is en overigens buiten het kader van het geschil valt. De gemachtigde van belanghebbende heeft verder tijdens de zitting de beroepsgrond ingetrokken dat artikel 8:42 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is geschonden.
23. De rechtbank oordeelt dat het beroep tegen de verminderingsbeschikking ongegrond is en dat het beroep tegen de beschikking belastingkorting gegrond is. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen komt en welke gevolgen die hebben.
Verslag hoorzitting
24. Belanghebbende voert in de eerste plaats aan dat de inspecteur had moeten wachten op de reactie op het verslag van de hoorzitting alvorens uitspraak op bezwaar te doen. De inspecteur heeft ten onrechte zijn belang om geen dwangsom wegens niet tijdig doen van een uitspraak te hoeven betalen zwaarder laten wegen dan het belang van belanghebbende om haar reactie op het verslag naar voren te brengen. Hierbij is van belang dat de inspecteur vanaf het moment waarop het verzoek om omzetting van het ab-verlies werd ingediend heeft getalmd met het nemen van een beslissing. Ook in de bezwaarfase heeft de inspecteur niet, overeenkomstig toezeggingen van zijn zijde, met voortvarendheid beslist. Dit moet voor rekening van de inspecteur komen en niet voor die van belanghebbende.
25. De inspecteur stelt dat hij zorgvuldig heeft gehandeld. Juist vanwege de ingebrekestelling van belanghebbende kon de inspecteur niet langer wachten met het doen van uitspraak op bezwaar. Bovendien heeft hij op 8 februari 2022 telefonisch contact gehad met de gemachtigde van belanghebbende, maar die wilde de ingebrekestelling handhaven en niet eerder reageren op het verslag. Belanghebbende heeft overigens hoe dan ook voldoende tijd gehad om op het verslag te reageren.
27. De rechtbank stelt vast dat de inspecteur het verslag van het hoorgesprek bij brief van 4 februari 2022 aan de gemachtigde van belanghebbende heeft toegestuurd en hem in de gelegenheid heeft gesteld om uiterlijk op 17 februari 2022 te reageren. De inspecteur heeft vervolgens direct na de ontvangst van de ingebrekestelling op 8 februari 2022 telefonisch contact opgenomen met de gemachtigde met de vraag of de gemachtigde uiterlijk op 11 februari 2022 wilde reageren op het verslag. De gemachtigde heeft dat verzoek in het gesprek en later nogmaals per e-mailbericht afgewezen en de ingebrekestelling gehandhaafd.
27. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur niet onzorgvuldig heeft gehandeld. In de eerste plaats staat vast dat de inspecteur belanghebbende bij brief van 4 februari 2022 in de gelegenheid heeft gesteld om te reageren op het verslag. Weliswaar heeft de inspecteur de reactietermijn later gewijzigd van 17 februari 2022 naar 11 februari 2022, maar die wijziging kwam voort uit de ingebrekestelling van belanghebbende. Toen de inspecteur daarover contact had opgenomen met de gemachtigde, bleek dat die niet bereid was om ofwel binnen drie dagen te reageren op het verslag ofwel de ingebrekestelling op te schorten. De inspecteur kon toen redelijkerwijs niet anders dan gevolg geven aan de ingebrekestelling en uitspraak op bezwaar te doen zonder de reactie van belanghebbende af te wachten. De rechtbank oordeelt dat onder deze omstandigheden geen grond is voor het oordeel dat belanghebbende niet of onvoldoende tijd heeft gekregen om te reageren op het verslag van het hoorgesprek. De rechtbank neemt daarbij tevens in aanmerking dat de gemachtigde van belanghebbende op 8 februari 2022 kennelijk wel in de gelegenheid was om een uitgebreide reactie te schrijven naar aanleiding van het telefonisch contact tussen partijen. Niet valt in te zien dat de gemachtigde in dezelfde tijd niet had kunnen reageren op het verslag van de hoorzitting.
Beschikking belastingkortingUitleg artikel 4.53 Wet inkomstenbelasting 2001
29. In de beschikking belastingkorting heeft de inspecteur de ab-verliezen over de jaren 2016 en 2017 omgezet in een belastingkorting waarbij het in 2019 geldende tarief in box 2 van 25% is toegepast. De inspecteur stelt dat voor de hoogte van de belastingkorting moet worden gekeken naar het percentage dat gold in het jaar waarop het verzoek om een belastingkorting betrekking heeft. Dat is hier het percentage dat gold in het jaar 2019. Daarom moet worden gewerkt met een percentage van 25. De belastingkorting is vervolgens verrekend met de belasting die verschuldigd was op grond van de aanslag IB/PVV 2019.
30. Belanghebbende voert primair aan dat de inspecteur het ab-verlies niet tegen een percentage van 25, maar tegen een percentage van 26,9 had moeten omzetten in een belastingkorting, omdat de beschikking belastingkorting is vastgesteld in 2021. Volgens de wet hoeft de belastingplichtige geen keuze te maken voor welk belastingjaar de belastingkorting vervolgens moet worden verrekend. Weliswaar heeft belanghebbende aanvankelijk verzocht om de belastingkorting te verrekenen met de aanslag IB/PVV 2019, maar dat verzoek kwam voort uit het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende een keuze moest maken. Voor zover de toepasselijkheid van het tarief van 26,9% niet uit de wettekst volgt, doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur het vertrouwen gewekt dat het jaar waarin de beschikking wordt vastgesteld maatgevend is voor het toepasselijke tarief. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur verder het gelijkheidsbeginsel geschonden.
31. Artikel 4.53 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (wettekst 2019, 2020 en 2021) luidt, voor zover relevant, als volgt:
“1. Indien de belastingplichtige en zijn partner in het kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang hebben, wordt een nog niet verrekend verlies uit aanmerkelijk belang op verzoek van de belastingplichtige omgezet in een belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang. (…).
2. De belastingkorting bedraagt een percentage [3] van het nog niet verrekende verlies.
3. De inspecteur stelt het bedrag van de belastingkorting vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 4.50, vierde, vijfde en zesde lid, is van overeenkomstige toepassing.
2. De belastingkorting bedraagt een percentage [3] van het nog niet verrekende verlies.
3. De inspecteur stelt het bedrag van de belastingkorting vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 4.50, vierde, vijfde en zesde lid, is van overeenkomstige toepassing.
4. De belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang vermindert de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning van het in het eerste lid, eerste volzin, eerstbedoelde kalenderjaar en de zeven daarop volgende jaren, maar uiterlijk van het negende jaar volgend op het jaar waarin het verlies is geleden. (…)
(…).”
(…).”
32. De rechtbank is van oordeel dat uit de tekst van deze bepalingen - en de expliciete verwijzing die in het vierde lid wordt gemaakt naar het eerstgenoemde kalenderjaar in het eerste lid - volgt dat de belastingplichtige kan verzoeken om omzetting van een ab-verlies in een belastingkorting waarbij de belastingplichtige kan kiezen voor welk eerste kalenderjaar de belastingkorting wordt verkregen èn geëffectueerd. Mits voldaan wordt aan de voorwaarde dat de belastingplichtige in dat eerste kalenderjaar en het jaar daaraan voorafgaand geen aanmerkelijk belang hield, kan hij aldus gedurende negen jaar na het jaar waarin het ab-verlies is geleden, voor een kalenderjaar kiezen om het bestaande ab-verlies om te zetten in een belastingkorting en om die korting vervolgens voor datzelfde jaar te effectueren. Als de belastingplichtige een keuze heeft gemaakt voor een bepaald kalenderjaar wordt de belastingkorting vervolgens jaarlijks in mindering gebracht op de belasting in box 1 totdat de korting geheel is verrekend en mits de termijn van negen jaar niet wordt overschreden.
33. De rechtbank vindt steun voor deze uitleg in de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001. De inkomstenbelasting is een tijdvakbelasting, waarbij aangiften worden gedaan en aanslagen worden opgelegd voor kalenderjaren waarbij het voor de bepaling van het tijdvak niet relevant is wanneer die aangiften zijn gedaan of de aanslagen zijn opgelegd. Aangiften en aanslagen worden altijd na afloop van het kalenderjaar gedaan en opgelegd dan het jaar waarvoor aangifte is gedaan of waarvoor de aanslag is opgelegd. Daar komt bij dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om de belastingplichtige een keuze te geven voor welk jaar de verliezen worden omgezet in een korting. Dit blijkt uit de Memorie van Toelichting bij artikel 4.53 van de Wet inkomstenbelasting 2001, waarin is vermeld dat omzetting niet eerder kan plaatsvinden dan het tweede jaar volgend op het jaar waarin sprake is van het beëindigen van een aanmerkelijkbelangpositie, terwijl overigens de omzetting later kan plaatsvinden, indien daarvoor een keuze wordt gemaakt: [4]
“ De Wet IB 2001 is gebaseerd op een stelsel van gesloten boxen. Het gevolg is dat een verlies in de ene box niet verrekend kan worden met inkomen in de andere box. Dit kan leiden tot onredelijke gevolgen wanneer een aanmerkelijkbelanghouder zijn aanmerkelijkbelangverlies niet kan verrekenen in box II. Zolang men een aanmerkelijkbelangpositie behoudt, blijft de mogelijkheid aanwezig dat verliezen in enig toekomstig jaar verrekend kunnen worden. Met name in de situatie waarin de aanmerkelijkbelangpositie is geëindigd, kan het gesloten systeem echter tot gevolg hebben dat de aanmerkelijkbelangverliezen nimmer kunnen worden verrekend. De thans voorgestelde regeling in de artikelen 2.11a en 4.53 beoogt aan deze bezwaren tegemoet te komen. Het niet in box II verrekenbare verlies kan in box I worden verrekend in de vorm van een belastingkorting. De omvang van de belastingkorting wordt niet eerder vastgesteld dan in het tweede jaar volgend op het jaar waarin sprake is van het beëindigen van een aanmerkelijkbelangpositie. Indien wel sprake is van een aanmerkelijk belang, behoort immers verrekening binnen box II nog steeds tot de mogelijkheden. De wachttijd is opgenomen om een zekere drempel op te werpen tegen oneigenlijke methoden om een latent verlies te gelde te maken terwijl het uiteindelijke belang bij de activiteiten behouden blijft. In zoverre is deze maatregel te zien als de pendant van de regeling in artikel 4.24. De omzetting van een onverrekend gebleven aanmerkelijkbelang-verlies
kan overigens ook later plaatsvinden(cursivering door de rechtbank). Indien een belastingplichtige na het beëindigen van zijn aanmerkelijkbelangpositie aanvankelijk afziet van omzetting van een onverrekend gebleven aanmerkelijkbelangverlies in een belastingkorting in de verwachting dat verrekening in box II eerder effect zal hebben maar in een later jaar een andere afweging maakt,
verzet de wettekst zich er niet tegen dat op een later tijdstip alsnog wordt gekozen voor omzetting(cursivering door de rechtbank) van een onverrekend gebleven aanmerkelijk- belangverlies in een belastingkorting.”
kan overigens ook later plaatsvinden(cursivering door de rechtbank). Indien een belastingplichtige na het beëindigen van zijn aanmerkelijkbelangpositie aanvankelijk afziet van omzetting van een onverrekend gebleven aanmerkelijkbelangverlies in een belastingkorting in de verwachting dat verrekening in box II eerder effect zal hebben maar in een later jaar een andere afweging maakt,
verzet de wettekst zich er niet tegen dat op een later tijdstip alsnog wordt gekozen voor omzetting(cursivering door de rechtbank) van een onverrekend gebleven aanmerkelijk- belangverlies in een belastingkorting.”
34. Dat betekent dat het tijdstip waarop belanghebbende het verzoek heeft gedaan en het tijdstip waarop de beschikking is vastgesteld niet relevant zijn voor de vraag welk belastingtarief van toepassing is voor de hoogte van de belastingkorting. Uitsluitend relevant is voor welk jaar om omzetting is verzocht.
35. Belanghebbende heeft in het verzoek van 9 augustus 2021 verzocht om de belastingkorting te verrekenen vanaf het jaar 2019, zodat naar het oordeel van de rechtbank in beginsel het tarief van dat jaar van toepassing was, te weten 25%.
Vertrouwensbeginsel
36. De rechtbank is vervolgens van oordeel dat belanghebbende geen geslaagd beroep toekomt op het vertrouwensbeginsel. De verwijzing naar de handelwijze van de inspecteur in de bezwaarprocedure van de broer [5] van belanghebbende, gaat ten eerste niet op omdat als regel geldt dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. [6] Uit de enkele omstandigheid dat welbewust een verdedigbaar standpunt is ingenomen bij belanghebbendes broer volgt niet dat belanghebbende redelijkerwijze mocht menen dat datzelfde standpunt ook voor haar had te gelden. Ook overigens heeft de inspecteur niet zodanig gehandeld dat belanghebbende daaraan, in redelijkheid te honoreren, vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat het belastingtarief dat gold in 2021, te weten 26,9%, van toepassing was. In de documenten waar belanghebbende naar verwijst is immers niet expliciet vermeld dat het jaar waarin het verzoek om omzetting wordt gedaan, dan wel het jaar waarin de beschikking wordt vastgesteld, bepalend is voor de vraag welk tarief wordt toegepast voor de belastingkorting.
Gelijkheidsbeginsel
37. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt ook niet. Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel nodig dat in het geval waarmee wordt vergeleken sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. Daarnaast vindt het gelijkheidsbeginsel toepassing als een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen achterwege is gebleven (de meerderheidsregel). [7] Uit een door belanghebbende ingebrachte schermprint van het Forum Fiscaal Dienstverleners met als titel “Uitslag peiling verlies aanmerkelijk belang omzetten in belastingkorting”, van 20 juli 2021 [8] , volgt ten eerste niet dat de inspecteur begunstigend beleid voert, reeds omdat de tekst op deze schermprint voor meer uitleg vatbaar is. In de tekst en het voorbeeld dat wordt gegeven valt het kalenderjaar waarin het verzoek wordt gedaan namelijk samen met het kalenderjaar waarvoor de belastingplichtige verzoekt om effectuering van de belastingkorting, terwijl het in het geval van belanghebbende gaat om verschillende kalenderjaren. De verwijzing van belanghebbende naar twee beschikkingen belastingkorting voor twee andere belastingplichtigen rechtvaardigt ten tweede geen beroep op de meerderheidsregel. In het ene geval is een percentage van 26,25% toegepast en in het andere geval een percentage van 26,9%. In het eerste geval is het ab-verlies uit 2017 omgezet in het jaar 2020 en in het tweede geval in 2021. Daarom is naar het oordeel van de rechtbank in die gevallen de wet kennelijk juist toegepast door het tarief dat in dat jaar gold toe te passen. Van een onjuiste wetstoepassing is dan ook geen sprake, zodat de meerderheidsregel reeds daarom geen toepassing vindt.
Wijziging beschikking belastingkorting
38. Voor het geval de rechtbank zou oordelen dat de belastingplichtige een keuze moet maken op welk eerste kalenderjaar het verzoek om omzetting betrekking heeft, voert belanghebbende subsidiair aan dat zij tijdens de procedure heeft verzocht om wijziging van haar verzoek. Nadat de gemachtigde van belanghebbende eerst enkele malen had verzocht om het ab-verlies over 2017 om te zetten en te verrekenen met de over 2020 verschuldigde belasting in box 1, heeft de gemachtigde tijdens de zitting verzocht om ook het ab-verlies over 2016 om te zetten en te verrekenen met de over 2020 verschuldigde belasting in box 1.
39. De rechtbank is van oordeel dat geen geschreven of ongeschreven rechtsregel zich verzet tegen een wijziging van een omzettingsverzoek zolang de beschikking belastingkorting niet onherroepelijk vaststaat. De wettelijke mogelijkheid om een ab-verlies om te zetten in een belastingkorting is een fiscale faciliteit waarbij het aan de belastingplichtige is om een afweging te maken in welk jaar hij het verlies omgezet en verrekend wenst te hebben. Dat blijkt uit het in alinea 33 van deze uitspraak opgenomen citaat uit de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming van artikel 4.53 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Er is geen sprake van een geval waarin de belanghebbende bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment een verzoek had moeten doen. [9] Die keuzevrijheid brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat een belastingplichtige op een later moment zijn keuze kan wijzigen, totdat de beschikking belastingkorting onherroepelijk vaststaat.
40. Belanghebbende heeft tijdens de zitting verzocht om het totale ab-verlies om te zetten en te verrekenen met de volgens de aanslag IB/PVV 2020 verschuldigde belasting. Zoals de rechtbank hiervoor heeft geoordeeld is het toegestaan om het verzoek te wijzigen, zolang de beschikking belastingkorting niet onherroepelijk is vastgesteld. Voor het jaar 2020 was het belastingtarief van de belastingkorting 26,25%. Dit betekent dat de belastingkorting € 82.274 (26,25% van € 313.423) bedraagt, waarvan € 36.337 in mindering gebracht kan worden op de vanaf 2020 tot en met uiterlijk 2025 verschuldigde belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning en € 45.937 op de vanaf 2020 tot en met uiterlijk 2026 verschuldigde belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning. Dat de aanslag IB/PVV 2020 onherroepelijk vaststaat maakt het oordeel niet anders, aangezien de inspecteur bevoegd is om een verminderingsbeschikking af te geven. De weigeringsgrond van artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in samenhang met artikel 45aa, onder d., van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is namelijk niet van toepassing. Weliswaar is sprake van een fiscale faciliteit, maar daarop moet geen beroep worden gedaan bij aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment, zodat de weigeringsgrond zich in dit geval niet voordoet.
40. Dit betekent dat het beroep gegrond is en dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd en dat de beschikking belastingkorting wordt gewijzigd.
Verminderingsbeschikking
42. De inspecteur heeft in de verminderingsbeschikking van 8 september 2021 de belastingrente van € 74 die bij de voorlopige aanslag IB/PVV 2019 in rekening is gebracht, verminderd tot nihil.
43. Belanghebbende is het niet eens met de ambtshalve gewijzigde beschikking belastingrente. Volgens haar had de inspecteur belastingrente moeten vergoeden op grond van artikel 30fd van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) vanaf 28 oktober 2020 tot 8 september 2021. In die periode wist de inspecteur dat belanghebbende de verliezen wilde omzetten in een belastingkorting, zodat zij geen belasting hoefde te betalen en dus geen rente verschuldigd was.
44. De rechtbank is van oordeel dat er geen grond is voor vergoeding van rente aan belanghebbende. Nog daargelaten of de verminderingsbeschikking vatbaar is voor bezwaar en beroep, ligt in deze procedure de aanslag IB/PVV 2019 niet voor. In plaats daarvan ligt de verminderingsbeschikking voor. Artikel 30fd van de AWR bepaalt echter dat met betrekking tot de aanslag inkomstenbelasting of de aanslag vennootschapsbelasting onder omstandigheden aan de belastingplichtige rente wordt vergoed als de betreffende aanslag tot een negatief bedrag aan te betalen belasting wordt vastgesteld. De verminderingsbeschikking is geen aanslag en valt daarom niet onder het bereik van artikel 30fd van de AWR, zodat dat wetsartikel om die reden toepassing mist.
45. Daar komt nog bij dat belanghebbende haar verzoek om toepassing van de belastingkorting over het jaar 2019 niet langer heeft gehandhaafd, zodat de stelling van belanghebbende dat zij over het jaar 2019 geen IB/PVV verschuldigd is feitelijk onjuist is.
46. Dat betekent dat het beroep tegen de verminderingsbeschikking en de daarbij behorende beschikking belastingrente ongegrond is.
Verzoek om vergoeding van immateriële schade
47. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade vanwege een overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016. [10]
48. Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid [11] is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.
49. De inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen op 20 september 2021. De periode daartussen en de uitspraak van de rechtbank is afgerond 4 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen aanleiding de redelijke termijn te verlengen. Dat betekent dat de redelijke termijn met 4 maanden is overschreden. Naar boven afgerond is dat een keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 500 (een keer een half jaar ad € 500). De uitspraak op bezwaar van de inspecteur dateert van 16 februari 2022. Dit is korter dan zes maanden vanaf de datum van ontvangst van het bezwaarschrift. De overschrijding van de redelijke termijn is dus alleen toerekenbaar aan de beroepsfase. De rechtbank zal de Staat veroordelen om een schadevergoeding van € 500 aan belanghebbende te betalen.
Conclusie en gevolgen
50. Het beroep dat gericht is tegen de verminderingsbeschikking is ongegrond en het beroep dat gericht is tegen de beschikking belastingkorting is gegrond. De rechtbank zal de beschikking belastingkorting wijzigen zodanig dat de belastingkorting € 82.274 (26,25% van € 313.423) bedraagt waarvan € 36.337 in mindering gebracht kan worden op de vanaf 2020 tot en met uiterlijk 2025 verschuldigde belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning en € 45.937 op de vanaf 2020 tot en met uiterlijk 2026 verschuldigde belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning.
51. De rechtbank merkt hierbij op dat de beslissing er toe kan leiden dat de inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV 2019 kan opleggen aan belanghebbende, waarbij de gemachtigde tijdens de zitting heeft verklaard dat belanghebbende zich niet op het standpunt zal stellen dat geen sprake is van een nieuw feit dat aan die navordering in de weg staat.
52. Belanghebbende heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding en voert daartoe aan dat de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. De inspecteur heeft belanghebbende doelbewust niet in de gelegenheid gesteld om op het verslag van de hoorzitting te reageren alvorens hij uitspraak op bezwaar deed. Daarnaast ontkent de inspecteur tegen beter weten in dat er begunstigend beleid bestaat waarop belanghebbende zich kan beroepen. Ook weigert de inspecteur ten onrechte om overleg te plegen met zijn collega die het dossier van de broer van belanghebbende behandelt.
53. De rechtbank overweegt dat de belastingrechter in beginsel een forfaitaire proceskostenvergoeding toekent indien een beroep gegrond is, maar het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. [12] Daarvoor is onder meer aanleiding als de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. [13] Op grond van de omstandigheden die belanghebbende noemt, kan niet worden geconcludeerd dat de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Hierbij is onder meer van belang dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid waarop zij zich in dezen kan beroepen. Ook overigens ziet de rechtbank in de feiten zoals die aan haar zijn gepresenteerd geen aanleiding voor dat oordeel. De rechtbank verwijst naar de rechtsoverweging in alinea 28.
54. Dat betekent dat aan belanghebbende een proceskostenvergoeding wordt toegekend op grond van het Bpb. De rechtbank stelt deze kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van het Bpb vast op € 2.807,50 (1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting in bezwaar, 1 punt voor het beroepschrift, 0,5 punt voor het repliekschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting in beroep met een waarde per punt van € 310 in bezwaar en € 875 in beroep en een wegingsfactor 1). Van overige kosten die voor vergoeding in aanmerking moeten komen, is de rechtbank niet gebleken.
55. Omdat het beroep dat betrekking heeft op de beschikking belastingkorting gegrond is, dient de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep dat betrekking heeft op de verminderingsbeschikking ongegrond (zaaknummer ARN 22/4160);
- verklaart het beroep dat betrekking heeft op de beschikking belastingkorting gegrond (zaaknummer ARN 22/2841);
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de beschikking belastingkorting;
- wijzigt de beschikking belastingkorting zodanig dat de belastingkorting € 82.274 (26,25% van € 313.423) bedraagt waarvan € 36.337 in mindering gebracht kan worden op de vanaf 2020 tot en met uiterlijk 2025 verschuldigde belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning en € 45.937 op de vanaf 2020 tot en met uiterlijk 2026 verschuldigde belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning;
- veroordeelt de Staat om aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade van € 500 te betalen;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende van € 2.807,50;
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B.J. Zippelius, voorzitter, en mr. L.L. van Benthem en mr. W.E. van Asbeck, leden, in aanwezigheid van mr. R.C.H. Graves, griffier.
De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
griffier
voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.