Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Registratienummer: AWB 06/9266, uitspraakdatum 30 november 2007
Uitspraak in het geding tussen:
X, wonende te Oudendijk, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord, kantoor Hoorn, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan eiser is met dagtekening 5 mei 2006 voor het jaar 2006 een Verklaring Arbeids¬relatie afgegeven waarin de ontvangen vergoedingen voor lesgeven voor de Stichting A (hierna: A) zijn aangemerkt als loon uit dienstbetrekking bij A (hierna: VAR/loon).
1.2. Eiser is directeur en enig aandeelhouder van B BV (hierna: B). Hij is van opvatting dat hem een VAR uitgereikt dient te worden waarin de vergoeding voor lesgeven wordt aangemerkt als inkomsten van B en daarmee als resultaat voor risico van de vennootschap (hierna: VAR/dga).
Hij heeft bezwaar gemaakt tegen de afgifte van de VAR/loon en heeft verzocht om afgifte van een VAR/dga.
Verweerder heeft het bezwaar in de bestreden uitspraak afgewezen, zij is van opvatting dat aan eiser terecht een VAR/loon is uitgereikt.
1.3. Eiser is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Bij het onderzoek ter zitting van vrijdag 1 juni 2007 te Haarlem zijn verschenen en gehoord eiser alsmede verweerder.
Eiser heeft ter zitting aan de rechtbank en aan de wederpartij een kopie overgelegd van een brief van A aan B met dagtekening 29 mei 2007. De rechtbank rekent deze kopie tot de stukken van het geding.
Eiser heeft ter zitting een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel, onder verwijzing naar de fiscale behandeling door de belastingdienst van mededocenten bij A. De rechtbank heeft daarop de behandeling van de zaak aangehouden en eiser in de gelegenheid gesteld om een lijst over te leggen met namen van de door hem bedoelde mededocenten.
1.5. Bij brief van 8 juni 2007 heeft eiser de namen van elf mededocenten verstrekt die in zijn visie in dezelfde omstandigheden verkeren en van de belastingdienst de VAR hebben ontvangen die ook eiser wenst.
Bij brief van 16 juli 2007 heeft verweerder gereageerd op de brief van eiser. Bij brief van 14 augustus 2007 heeft de gemachtigde van eiser gereageerd op laatstgenoemde brief van verweerder.
1.6. Na de schriftelijke inlichtingenronde heeft verweerder de rechtbank medegedeeld dat de rechtbank uitspraak kan doen zonder een tweede mondelinge behandeling.
Na te zijn uitgenodigd voor een tweede mondelinge behandeling op 16 november 2007 heeft eiser (alsnog) de rechtbank medegedeeld dat de rechtbank uitspraak kan doen zonder een tweede mondelinge behandeling.
2. Feiten
2.1. Eiser is beëdigd makelaar in […]werkzaamheden. Hij is directeur en enig aandeelhouder van B, een organisatieadviesbureau. B houdt tweederde van de aandelen van C BV, een adviesbureau op het gebied van […].
2.2. A is een landelijk opleidingsinstituut op het terrein van […]werkzaamheden en leidt op voor erkende diploma’s.
Cursisten voor de A opleidingen melden zich aan bij A waarna A cursussen organiseert, cursusruimten regelt, docenten inschakelt waaronder eiser, en cursusmateriaal ter beschikking stelt aan docenten en cursisten.
2.3. Eiser ontvangt voor zijn werkzaamheden als docent € 51,20 per uur en ontvangt voorts een reiskostenvergoeding. Eiser werkt gemiddeld vijftien tot twintig dagen per jaar als docent bij A. De lesdagen worden door eiser en A in onderling overleg, ongeveer zes maanden van tevoren, vastgesteld. Iedere cursus wordt apart geëvalueerd en aan deze evaluaties kan A gevolgen kan verbinden voor het al dan niet blijven functioneren als docent.
2.4. In 2000 heeft het UWV de arbeidsrelatie tussen A en haar docenten beoordeeld en aangemerkt als een dienstbetrekking. De Centrale Raad van Beroep heeft dit oordeel bevestigd in haar uitspraak van 25 november 2004.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of verweerder terecht een VAR/loon heeft afgegeven.
3.2. Eiser is van opvatting dat hij in dienst is bij B en in opdracht van B werkzaamheden verricht bij A (waarvoor A en B een overeenkomst zijn aangegaan en waarvoor A een vergoeding betaalt aan B) zodat aan eiser een VAR/dga moet worden uitgereikt.
Verweerder is van opvatting dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiser en A zodat terecht de onderhavige VAR/loon is uitgereikt.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hun toelichting ter zitting.
3.4. Eiser concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot afgifte van een VAR/dga. De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Gelet op de aard en omvang van de werkzaamheden van eiser als docent bij A is de rechtbank van oordeel, zoals ook al eerder door de Centrale Raad van Beroep vastgesteld, dat sprake is van een gezagsrelatie en daarmee van een arbeidsrelatie tussen eiser en A.
Aan eiser kan worden toegegeven dat hij een zekere vrijheid heeft ten aanzien van de daadwerkelijke invulling van de door hem gegeven lessen, maar deze vrijheid is niet van dien aard dat de gezagrelatie ontbreekt.
Nu A de cursussen organiseert, plaats en tijd van de cursussen vaststelt (het voorafgaand overleg met de docent over de tijd is onvoldoende om een gezagsrelatie afwezig te achten), de leerdoelen en het lesrooster vaststelt, het cursusmateriaal ontwikkelt of laat ontwikkelen en vervolgens aan docenten en cursisten ter beschikking stelt, training verzorgt van nieuwe docenten en docenten die om deze training vragen, de cursussen evalueert en aan deze evaluaties gevolgen kan verbinden voor het al dan niet blijven functioneren als docent terwijl eiser (zoals door hem verklaard in zijn brief aan verweerder van 11 augustus 2005, bijlage 11 bij het verweerschrift) de werkzaamheden persoonlijk moet verrichten en zich niet door derden kan laten vervangen, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een aanwijzingsbevoegdheid met bijbehorend toezicht en controle door A zodat in dezen gesproken moet worden van een gezagsrelatie.
Alsdan heeft verweerder terecht een VAR/loon afgegeven waarin de werkzaamheden van eiser zijn aangemerkt als loon uit dienstbetrekking bij A.
4.2. De omstandigheid dat A formeel de opdracht tot doceren verstrekt aan B en deze BV vervolgens aan haar directeur en werknemer X vraagt om deze werkzaamheden uit te voeren en voor deze werkzaamheden aan A factureert, doet hieraan niet af.
Niet aannemelijk is geworden dat A een overeenkomst aangaat met B en het vervolgens aan B overlaat welke persoon door B zal worden ingezet voor de betreffende cursus. Veeleer valt aan te nemen dat A eiser vanwege zijn specifieke kennis en ervaring wenst in te zetten als docent en daarmee, in afwijking van de overeenkomst en facturering, in wezen een overeenkomst aangaat met eiser persoonlijk.
4.3. Ten aanzien van het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel, onder verwijzing naar een elftal docenten die wel de door hem gewenste VAR/dga hebben uitgereikt gekregen dan wel een VAR/wuo waarbij de opbrengsten werden aangemerkt als winst uit onderneming (door hem genoemd in zijn brief van 8 juni 2007) overweegt de rechtbank als volgt.
4.4. Nu gesteld noch gebleken is dat ten aanzien van de elf door eiser genoemde personen sprake is van een begunstigend beleid dan wel een oogmerk van begunstiging, beperkt het beroep op het gelijkheidsbeginsel zich tot de toepassing van de meerderheidsregel.
4.5. Eiser heeft de namen van elf personen genoemd (genummerd 1 tot en met 11) die in zijn visie in gelijke omstandigheden verkeren als hij zelf, maar aan wie een VAR/dga dan wel een VAR/wuo is afgegeven in plaats van de aan eiser afgegeven VAR/loon.
Door verweerder zijn daar vier personen tegenover gesteld (aangeduid met de letters a tot en met d) die in zijn visie in gelijke omstandigheden verkeren als eiser en aan wie eveneens een VAR/loon dan wel een VAR is uitgereikt, waarbij de opbrengsten zijn aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR/res).
In totaal gaat het derhalve om zestien gevallen: de elf door eiser genoemde personen plus vier van verweerder plus eiser zelf.
4.6. De rechtbank gaat voor het antwoord op de vraag of bovengenoemde vijftien personen in een vergelijkbare situatie verkeren als eiser, uit van de door hen verstrekte informatie in de op hen ingediende VAR-aanvraagformulieren, op basis waarvan de belastingdienst een VAR afgeeft.
Anders dan de Inspecteur (in haar primaire stelingname) meent is voor het antwoord op de vraag of het vergelijkbare gevallen betreft, niet noodzakelijk dat de vijftien personen volstrekt identieke antwoorden verstrekken op de VAR-aanvraagformulieren, waarna slechts één met eiser vergelijkbaar geval zou resteren.
Voor de toetsing of het vergelijkbare gevallen betreft, is slechts noodzakelijk dat bij de voor de VAR doorslaggevende vragen, gelijke antwoorden worden gegeven zodat in het aanvraagformulier een gelijke positie wordt ingenomen jegens de belastingdienst. Door de Inspecteur wordt dit de ‘grove zeef’ genoemd als gevolg waarvan niet alle vragen relevant zijn, maar slechts een beperkt aantal vragen relevant zijn.
De rechtbank is van oordeel dat, wil er sprake zijn van vergelijkbare gevallen, in ieder geval bij de vragen 2a (omschrijving van de werkzaamheden), 2g (is vervanging mogelijk zonder toestemming van A) en 3d (kan A aanwijzingen geven ten aanzien van de uitvoering van de werkzaamheden) gelijke antwoorden gegeven moeten zijn.
4.7. De rechtbank volgt verweerder in haar stelling dat bij vraag 2a uitgegaan moet worden van werkzaamheden als ‘doceren’, ‘onderwijzen’ of ‘lesgeven’ omdat dit de werkzaamheden zijn die eiser verricht.
Het door een aantal personen omschrijven van hun werkzaamheden als ‘geven van trainingen’, ‘coaching’, ‘objectleider’, ‘afnemen examens en geven van leiding aan andere BV’s’, ‘uitvoeren training’ en ‘commerciële vaardigheden’, wijkt al te zeer af van de werkzaamheden van eiser als docent, om nog te kunnen spreken van gelijke gevallen.
Alsdan wordt de door eiser genoemde groep van elf personen in ieder geval beperkt tot zeven personen (met nummers 4 tot en met 9 en 11) die hebben aangegeven zich bezig te houden met doceren, onderwijzen of lesgeven.
Daarnaast zijn nog van belang de vier door verweerder genoemde personen alsmede eiser zelf, zodat het in totaal nog gaat om 12 gevallen.
4.8. Vervolgens dient getoetst te worden aan de vragen 2g (vervanging) en 3d (aanwijzingen) waarna de door eiser genoemde (resterende) groep van zeven personen verder wordt beperkt tot uiteindelijk twee personen (met de nummers 5 en 7) die dezelfde antwoorden hebben gegeven als eiser.
De groep van de door verweerder genoemde vier gevallen wordt dan beperkt tot drie personen (b tot met d) die dezelfde antwoorden hebben gegeven als eiser.
In totaal gaat het dan (inclusief eiser) om zes personen waarvan er twee een VAR/dga hebben ontvangen (de nummers 5 en 7, zoals door eiser genoemd) en de resterende personen een VAR/loon (zoals eiser) of een VAR/res hebben ontvangen.
4.9. Na toetsing van de in aanvang zestien gevallen, aan de vragen 2a, 2g en 3d resteert derhalve een groep van zes met eiser vergelijkbare gevallen: twee plus drie plus het geval van eiser.
Voor een voor eiser succesvolle toepassing van de meerderheidsregel in deze zes gevallen moet sprake zijn van vier aan eiser gelijke gevallen die door de belastingdienst ongelijk aan eiser zijn behandeld. Nu het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel, onder toepassing van de meerderheidsregel, zich beperkt tot twee van zes vergelijkbare gevallen, faalt het beroep ook op dit onderdeel.
4.10. De gemachtigde van eiser heeft in zijn brief van 14 augustus 2007 de stelling ingenomen dat eiser de vragen 2g en 3d (achteraf beoordeeld) onjuist heeft beantwoord en dat, anders dan door hem aangegeven op het VAR-aanvraagformulier, vervanging mogelijk is zonder toestemming van A (vraag 2g) en A geen aanwijzingen kan geven ten aanzien van de uitvoering van de werkzaamheden (vraag 3d).
De rechtbank is van oordeel dat gemachtigde, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder (onder verwijzing naar het door eiser in aanvang en in alle vrijheid zelf geformuleerde antwoord op een duidelijk en eenduidig geformuleerde vraag dat de werkzaamheden persoonlijk moeten worden uitgevoerd, gevoegd bij de onweersproken stelling van verweerder dat vervanging door een ander ook nimmer heeft plaatsgevonden) niet of onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat eiser zich zonder toestemming van A kan laten vervangen. De enkele stelling dat andere personeelsleden bij B daartoe is staat zouden zijn, is daartoe onvoldoende.
De rechtbank is voorts van oordeel dat gemachtigde, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet of onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat A geen bindende aanwijzingen kan geven ten aanzien van de uitvoering van de werkzaamheden door eiser. Zoals onder 4.1 omschreven is sprake van een aanwijzings¬bevoegdheid met bijbehorend toezicht en controle door A. Ook als eiser een zekere vrijheid heeft ten aanzien van de daadwerkelijke invulling van de door hem gegeven lessen, is deze vrijheid niet van dien aard dat moet worden geconcludeerd dat A geen bindende aanwijzingen kan geven. Alleen al het gegeven dat het te gebruiken cursusmateriaal door of in opdracht van A wordt ontwikkeld, is voldoende om te concluderen dat A bindende aanwijzingen kan geven en ook daadwerkelijk geeft.
4.11. Hetgeen eiser overigens nog heeft aangevoerd, zoals het gestelde in artikel 1 van Pro de overeenkomst met A, leidt niet tot een ander oordeel.
Het gelijk is derhalve aan verweerder, het beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
De rechtbank acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 30 november 2007 in het openbaar uitgesproken door
dr mr A.M. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr C.J. Loggen – ten Hoopen, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.