Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/10027
Uitspraakdatum: 27 maart 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te Y, verweerder.
Ontstaan en loop van het geding
Aan eiser is voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 146.578 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 0 (nihil).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 september 2006 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 21 september 2006, ontvangen bij de rechtbank op 22 september 2006, beroep ingesteld. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 13 november 2006.
Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2008 te Haarlem.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door A. Namens verweerder is verschenen B.
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser treedt per 1 juni 2000 in dienst bij C B.V. als vice president financial planning. D B.V. is een werkmaatschappij van C B.V. In de arbeidsovereenkomst van 30 mei 2000 is vastgelegd dat eiser het recht heeft deel te nemen aan de optieregeling.
2.2. Blijkens een brief aan eiser met dagtekening 30 november 2000 van de Managing Director van C BV (de heer E), betreffende “aandelencertificaten E”, zou daartoe een aparte BV worden opgericht, genaamd F B.V., die mede-eigenaar is van D. Het belang in F B.V., zou worden onderverdeeld in F Certificaten (F Certif) en Employee Stock Option Plan (ESOP). F Certif zou 6,81% in D gaan houden en ESOP 13%. Een aantal medewerkers had reeds certificaten van aandelen in F Certif. Het resterende deel van de aandelen in F was gereserveerd voor het Employee Stock Option Plan (ESOP). De brief vermeldt voorts:
“(…) Medewerkers kunnen jaarlijks opties ontvangen op F (F ESOP). De hoeveelheid is afhankelijk van functie en lengte van het dienstverband.
Omdat F officieel nog niet bestaat, is het nu nog niet mogelijk om aan te geven hoeveel aandelencertificaten F jij inmiddels hebt verworven. Wel kan het in een percentage van het belang in F Certif. worden uitgedrukt.
De optieregeling is nog niet in werking getreden. Het gaat hierbij nog om de laatste versie en een afstemming met de fiscus om de Uitoefenprijs definitief vast te leggen. De Uitoefenprijs wordt mede bepaald aan de waarde van D die wordt gehanteerd in de tweede financieringsronde.
Opties worden uitgedrukt in equivalenten van aandelen D. D heeft in totaal 887.904 aandelen uitgegeven.
(…)
Persoonlijk overzicht
Hieronder is weergegeven wat jouw persoonlijke situatie is, per 1 juni 2000:
De heer H
Belang in F Certif 30.504%
Aantal toegewezen opties 3600
Corresponderend belang in F 0.405%
Ter indicatie (hieraan kunnen geen rechten ontleend worden, de huidige waarde van het bedrijf is onbekend): 1% in F correspondeerde ten tijde van de fusie (toentertijd was de geschatte waarde van F f. 15 miljoen) met een waarde van f.29.715,=. (…)”
2.3. In juli 2000 krijgt eiser de gelegenheid certificaten te kopen. Eiser maakt hiertoe in 2000 een bedrag van in totaal f 381.911 over aan D B.V.
2.4. Blijkens een “Ontwerp overdracht vordering H” van 1 augustus 2001 zou de schuldvordering van eiser op D B.V. ten bedrage van f 981.912 door eiser worden verkocht/gecedeerd aan Stichting Administratiekantoor F. De koopprijs hiervan bedraagt f 381.912, welk bedrag zal worden voldaan door verrekening ter gelegenheid van de uitgifte van certificaten door Stichting Administratiekantoor F.
2.5. Onder de gedingstukken bevindt zich voorts een ontwerpakte “uitgifte certificaten van aandelen F B.(V.)” met als datum 1 augustus 2001. De ontwerpakte vermeldt dat Stichting Administratiekantoor F en de zogenoemde verkrijgers, waaronder eiser, overeenkomen dat het administratiekantoor 111.108 certificaten van aandelen in D B.V. zal uitgeven aan verkrijgers en dat volstorting zal worden voldaan middels vorderingen op het administratiekantoor. Aan gemeld besluit tot uitgifte van gemelde certificaten van aandelen is – zo meldt de ontwerpakte - in zoverre nog geen uitvoering gegeven, dat deze certificaten van aandelen nog niet aan verkrijger zijn geleverd. Blijkens de ontwerpakte zal de stichting 24.557 certificaten uitgeven aan eiser onder de verplichting voor eiser de stortingsplicht ter zake van die aandelen te voldoen.
2.6. Op 3 juli 2002 bericht de heer E aan eiser dat het faillissement van de werkmaatschappijen van C B.V. en I N.V. is uitgesproken en dat daarmee de rol van D is uitgespeeld. De brief vermeldt dat eiser genoemd bedrag heeft verstrekt aan D ter verkrijging van certificaten van aandelen van D. De heer E verzoekt aan eiser afstand te doen van zijn vordering op D teneinde over te kunnen gaan tot liquidatie van D. Eiser heeft hierop niet gereageerd. Op 1 november 2002 wordt de Stichting Administratiekantoor D opgeheven. Op 10 maart 2004 wordt het faillissement van D opgeheven wegens gebrek aan baten.
2.7. In de aangifte IB/PVV 2002 van eiser wordt een afwaardering van de vordering ten bedrage van € 173.304 (f 381.912) als negatief resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen opgegeven. De aangifte vermeldt een aanmerkelijk belang in D B.V. ter grootte van 30,5%. Dienaangaande is een bedrag aan aftrekbare kosten opgevoerd van € 4.117.
2.8. Op 28 december 2002 is op verzoek van eiser een voorlopige aanslag opgelegd naar een negatief inkomen uit werk en woning ter grootte van € 85.990 en een negatief inkomen in box 2 ter grootte van € 4.117.
2.9. Op 15 september 2004 verzoekt eiser om een voorlopige carry back beschikking waarbij het aangegeven negatieve inkomen over 2002 wordt verrekend met het belastbare inkomen van 1999 en volgende jaren. Met dagtekening 1 maart 2005 wordt de verminderingsbeschik-king IB/PVV 1999 vastgesteld en is een teruggaaf verleend van € 32.609 (f 71.862).
2.10. De aanslag IB/PVV 2002 is gedagtekend 26 oktober 2005. Daarbij zijn de volgende correcties op het aangegeven inkomen toegepast:
Aangegeven verzamelinkomen box I, II en III € 90.107 -/-
Correctie ter beschikking stellen vermogensbestanddelen € 173.304
Correctie loon en andere inkomsten € 2.968
Correctie aanmerkelijk belang € 4.117
Herziening voorlopige carry back € 56.296
Totaal correcties € 236.685
Vastgesteld verzamelinkomen € 146.578
De correctie ten bedrage van € 2.986 ziet op looninkomsten van het UWV die niet zijn aangegeven. De herziening voorlopige carry back heeft verweerder gebaseerd op art. 3.152, lid 6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Verweerder heeft als praktische oplossing het bedrag van de voorlopige teruggaaf ad € 32.609 (f 71.862) omgezet in een inkomensbedrag, namelijk € 56.296.
2.11. De correcties op de aangifte leidden tot een verhoging van het drempelinkomen ter berekening van de persoonsgebonden aftrek. Omdat eiser volgens de ingediende aangifte 2002 geen mogelijkheid had de persoonsgebonden aftrek te verrekenen, heeft hij de persoonsgebonden aftrek uit 2002 in zijn aangifte IB/PVV 2003 onder de rubriek “restant persoonsgebonden aftrek over voorgaande jaren” opgegeven. De aanslag IB/PVV 2003 met dagtekening 17 maart 2006 is geautomatiseerd afgedaan en de persoonsgebonden aftrek is verwerkt als opgegeven.
Geschil
3.1. In geschil is of eiser in het onderhavige jaar een aanmerkelijk belang had in D B.V. dan wel F B.V. en of de vordering van eiser op D kan worden aangemerkt als ter beschikking gesteld vermogen in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001. Voorts is in geschil of het betaalde bedrag van f 381.912 aftrekbaar is als negatief loon.
De looncorrectie ten bedrage van € 2.986 is niet in geschil.
3.2. Eiser beantwoordt bovengenoemde vragen positief en stelt dat de vordering valt onder de ter beschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001 en dat het recht tot verwerving van aandelen in D B.V. dan wel (subsidiair) in F B.V. moet worden aangemerkt als een aanmerkelijk belang. De daarvoor betaalde rentekosten zijn in dat verband aftrekbaar, aldus eiser.
Meer subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat – zo de rechtbank geen aanmerkelijk belang aanwezig acht – er sprake is van het toekennen van een optierecht op aandelen binnen het dienstverband bij C B.V., dat de verrichte betalingen moeten worden aangemerkt als optiepremies en dat deze betalingen in 2000 als negatief loon in aanmerking dienen te worden genomen.
Meer meer subsidiair stelt eiser dat de vordering en rente moeten worden beschouwd als verkrijgingsprijs van een aanmerkelijk belang in D B.V. dan wel in F B.V. en dat in 2002 een verlies op dit aanmerkelijk belang is gerealiseerd (waarmee op de voet van artikel 4.53 in verbinding met artikel 2.11a Wet IB 2001, rekening kan worden gehouden in latere jaren).
3.3. Verweerder beantwoordt bovengenoemde vragen negatief en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt het rendabel maken van vermogensbestanddelen door terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001, aangemerkt als werkzaamheid. Voor de toepassing van dit artikel wordt ingevolge het tweede lid onderdeel a met het ter beschikkingstellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering op de desbetreffende vennootschap. Artikel 4.6, aanhef en onderdelen a en b van de Wet IB 2001 bepaalt - voor zover hier van belang - dat de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner:
a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;
b. direct of indirect rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot tenminste 5% van het geplaatste kapitaal.
4.2. Met betrekking tot de vraag of eiser in het onderhavige jaar een aanmerkelijk belang had als bedoeld in voormeld artikel 3.92 Wet IB 2001, oordeelt de rechtbank als volgt.
4.2.1. Zoals blijkt uit de in 2.2. vermelde brief aan eiser is het belang in F B.V. onderverdeeld in F Certificaten (F Certif) en F Employee Stock Option Plan (F ESOP). F Certif zou 6,81% in D gaan houden en ESOP 13%.
Uit deze brief blijkt dat het de bedoeling was dat eiser 30,504% in F Certif zou verkrijgen en niet in F B.V., zoals eiser heeft betoogd. Blijkens de brief vormde het belang van F Certif en F ESOP tezamen een belang van 19,81% in D BV; van dat belang berust 6,81% bij F Certif en 13% bij F ESOP.
De brief vermeldt dat de toegewezen opties een belang van 0,405% in F vertegenwoordigen. Niet duidelijk is of hieronder F B.V. moet worden verstaan dan wel F ESOP. Het belang van eiser in F B.V. kan dan op twee manieren worden berekend:
(6,81/19,81) * 30,504% + (13/19,81) * 0,405% = 10,75%
(6,81/19,81) * 30,504% + 0,405% = 10,89%.
Het belang van eiser in D B.V. bedraagt aldus hoogstens 10,89% * 19,81% = 2,16%. Eiser, op wiens weg het ligt op dit punt tegenbewijs te leveren, heeft niet aannemelijk gemaakt dat het belang in het geplaatste kapitaal van D B.V. meer bedraagt dan dit percentage. De primaire stelling van eiser dat sprake is van een aanmerkelijk belang in D BV, faalt, omdat geen sprake is van een belang van 5% of meer in het geplaatste kapitaal van D BV.
4.2.2. Voor zover eiser betoogt dat in het onderhavige jaar sprake is van een aanmerkelijk belang in F B.V., oordeelt de rechtbank als volgt. Uit de feiten volgt dat het voornemen bestond tot oprichting van F B.V en tot uitgifte van certificaten van aandelen, maar dat de vennootschap niet tot stand is gekomen. Tijdens de voorperiode kan belastingplichtige aangemerkt worden als aanmerkelijk belanghouder in de zin van artikel 4.6 van de Wet IB 2001. Hij heeft immers het recht om alle, nog te creëren aandelen in zijn BV te verwerven terwijl het economische belang van de nog uit te geven aandelen reeds bij hem berust. Dat er in juridische zin in de voorperiode nog geen aandelen zijn uitgegeven, is in dat verband niet van belang. Indien de BV echter niet tot stand komt, heeft de BV niet bestaan en daardoor het aanmerkelijk belang ook niet. Van een aanmerkelijk belang is dan geen sprake geweest. Nu F B.V. niet tot stand is gekomen, moet worden geoordeeld dat van een aanmerkelijk belang geen sprake is.
4.2.3. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een aanmerkelijk belang in D B.V. dan wel F B.V. De primaire en de subsidiaire stelling van eiser falen. Het meer meer subsidiaire betoog van eiser faalt ook.
4.3. Het meer subsidiaire standpunt van eiser dat de betalingen in 2000 moeten worden gezien als negatief loon dan wel als aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, kan niet tot een gegrondverklaring van het beroep leiden, reeds omdat dit standpunt niet de onderhavige aanslag IB/PVV 2002 betreft. Het meer subsidiaire standpunt faalt ook.
4.4.1. Met betrekking tot het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel is de rechtbank van oordeel dat aan de vaststelling van de voorlopige aanslag niet het vertrouwen kan worden ontleend dat de Belastingdienst de aangifte op dat moment reeds inhoudelijk heeft beoordeeld.
4.4.2. Eiser stelt in dit verband voorts dat, nu de op 17 maart 2006 opgelegde aanslag IB/PVV 2003 definitief is vastgesteld en daarbij rekening is gehouden met de persoonsgebonden aftrek uit 2002, die in dat jaar niet geldend is gemaakt, hij erop mag vertrouwen dat ook de aanslag IB/PVV 2002 conform de ingediende aangifte zal worden opgelegd. Verweerder brengt naar voren dat de aanslag IB/PVV 2003 geautomatiseerd is afgedaan, dat het restant van de persoonsgebonden aftrek over 2002 dat door eiser in de aangifte is opgenomen, zonder inhoudelijke beoordeling is overgenomen en dat wegens het ontbreken van een zogenoemd nieuw feit de aanslag IB/PVV 2003 niet meer middels een navorderingsaanslag kan worden hersteld.
4.4.3. Bij de beoordeling van het in 4.4.2 omschreven beroep op het vertrouwensbeginsel stelt de rechtbank voorop dat in beginsel iedere aanslag op zichzelf staat en dat het volgen van de aangifte in een bepaald jaar op zichzelf bezien niet de indruk van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur bij de belastingplichtige kan wekken. Slechts onder bijzondere omstandigheden is dit anders. Zulke bijzondere omstandigheden zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden. Dit temeer nu de aanslag IB/PVV 2003 zonder inhoudelijke beoordeling is afgedaan. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat eiser op basis van het enkel volgen van de aangifte IB/PVV 2003 niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de aangifte ook in het onderhavige jaar zal worden gevolgd.
4.4.4. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
4.5. Gelet op het voorgaande zal het beroep ongegrond worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 27 maart 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. R.G. Kemmers en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.