Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 08/6290
Uitspraakdatum: 20 april 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 met dagtekening 8 januari 2008 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.
1.2. Verweerder heeft op 13 februari 2008 de aanslag verminderd en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.875 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.547.
1.3. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 augustus 2008 de aanslag zoals die is verminderd op 13 februari 2008 gehandhaafd.
1.4. Eiser heeft daartegen bij brief van 27 september 2008, ontvangen bij de rechtbank op 30 september 2008, beroep ingesteld.
1.5.Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken ingezonden en een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 maart 2009. Eiser is daar in persoon verschenen. Namens verweerder zijn verschenen A en B.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser is sinds 1981 en ook in 2005 werkzaam voor C B.V. (hierna: C), voorheen D B.V. C was tot 18 september 2003 een 100% dochtermaatschappij van E B.V. De aandelen E B.V. worden sedert de jaren 90 gehouden door F B.V. (hierna: de vennootschap). De Stichting G (hierna: de Stichting) was in de periode 1999 tot en met 2005 100% aandeelhouder in F B.V.
2.2. E B.V. heeft eind jaren 90 met de Belastingdienst afspraken gemaakt over een participatieregeling ten behoeve van haar werknemers. In verband met deze participatieregeling zijn afspraken gemaakt over de overname van de aandelen E B.V. door de toen nieuw op te richten vennootschap F B.V. (hierna: de vennootschap). De participatieregeling bood de werknemers van C de mogelijkheid deel te nemen in het kapitaal van de vennootschap. Daartoe heeft de Stichting certificaten van aandelen van de vennootschap uitgegeven.
2.3. Ter voorkoming van mogelijke fiscale gevolgen voor de werknemers of de Stichting verbonden aan de verwerving of vervreemding van de certificaten heeft de vennootschap met de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst (hierna: de oude vaststellingsovereenkomst) gesloten over de waarde in het economische verkeer van de certificaten. In het Reglement Werknemers Participatieplan (hierna: het oude reglement) is naar aanleiding van die afspraken – voor zover van belang – de volgende formule opgenomen:
“9.3 De waarde per Certificaat zal gelijk zijn aan 6,5 keer de netto jaarwinst van de Vennootschap gedeeld door het aantal uitstaande Certificaten. Als netto jaarwinst zal worden genomen de gemiddelde netto jaarwinst van de Vennootschap over de laatste drie jaar (lees: zes halfjaarsresultaten). Ingeval naar het oordeel van het bestuur van de Stichting daartoe aanleiding bestaat, zal het bestuur van de Stichting in overleg met de externe accountant van de Vennootschap, na advies te hebben ingewonnen bij de Groepsraad, kunnen besluiten af te wijken van de hiervoor genoemde waarderingsgrondslag. Dit zal slechts kunnen indien de continuïteit van de Vennootschap wordt bedreigd (verlaging) of indien de ontwikkeling van de winstgevendheid daartoe aanleiding geeft (verhoging).”
Tegen betaling van de prijs die is berekend met toepassing van deze formule heeft eiser in 1999 795 certificaten van aandelen verkregen in de vennootschap.
2.4. De vennootschap heeft zich in 2003 (wederom) tot de Belastingdienst gewend met het verzoek te komen tot een regeling van de fiscale gevolgen van een andere waardering van de certificaten. Als gevolg van de resultaten van de vennootschap was de waarde van de certificaten op grond van de formule zoals opgenomen in het oude reglement in 2003 en 2004 nihil. Tussen de vennootschap en de Belastingdienst zijn daarom nadere afspraken gemaakt die hebben geleid tot een overeenkomst (hierna: de vaststellingsovereenkomst 2004) van 16 januari 2004.
Daarin is voor - zover van belang - het volgende opgenomen:
“Werknemers (...) kunnen kiezen voor de verkoopprijs van hun certificaat volgens de oude waarderingsformule (...) dan wel voor de nieuwe waarderingformule (...)
Indien en voorzover een werknemer, die certificaten verkoopt welke hij heeft gekocht op basis van de oude waarderingsformule (...) kiest voor afrekening op basis van de oude formule zal er geen heffing van loonheffing plaatsvinden. Indien en voorzover deze werknemer kiest voor afrekening op basis van de nieuwe waarderingsformule zal 100% (handelsronde 2004), (...) van het positieve verschil tussen de waarde van het certificaat volgens de nieuwe formule en de oude formule op dat moment in de heffing van loonheffing worden betrokken. Indien de certificaten worden gekocht door de Stichting G (...) zal deze Stichting derhalve op de verkoopopbrengst van de betreffende certificaten de verschuldigde loonheffing inhouden en deze ingehouden loonheffing doorgeven aan E B.V. Vervolgens draagt E B.V. de verschuldigde loonheffing af aan de belastingdienst. (...)
De betreffende werknemers zullen hun keuze kenbaar maken door middel van het invullen van een formulier dat door E B.V. en Stichting G aan de betreffende werknemer zal worden verstrekt op het moment dat zij hun certificaten willen verkopen. In dat formulier zal nadrukkelijk worden vermeld dat indien de werknemer kiest voor afrekening conform de “nieuwe” formule de werknemer zich ook bindt voor de overeengekomen gevolgen voor loonheffing en inkomstenbelasting. (…)”
2.5. Op grond van hetgeen in de vaststellingsovereenkomst is vastgelegd heeft de Stichting de waarderingsformule in het reglement (hierna: het nieuwe reglement) aangepast. Het oude reglement is met ingang van 9 juni 2004 – voor zover van belang – als volgt gewijzigd:
“ Oude Formule
9.3 De waarde per Certificaat zal gelijk zijn aan 6,5 keer de netto jaarwinst van de Vennootschap gedeeld door het aantal uitstaande Certificaten. Als netto jaarwinst zal worden genomen de gemiddelde netto jaarwinst van de Vennootschap over de laatste drie jaar (lees: zes halfjaarsresultaten).
Nieuwe Formule
Met ingang van de handelsronde in het jaar 2004 zal de waarde per Certificaat als volgt worden vastgesteld:
(i) Rentabiliteitswaarde E B.V. (= Factor x gemiddelde genormaliseerde resultaat van de afgelopen 3 jaar)
(ii) Intrinsieke waarde van F B.V.
(iii) Intrinsieke waarde van E B.V.
Als (i) < dan (iii) dan is de waarde per Certificaat (ii) te delen door het aantal uitstaande Certificaten.
Als (i) > dan (iii) dan is de waarde per Certificaat (ii) plus (het verschil tussen (i) en (iii)) te delen door het aantal uitstaande Certificaten (…)
Participanten kunnen in de handelsronden in de jaren 2004 tot en met 2007 bij verkoop van Certificaten (zowel in verband met vertrek als bij reguliere handel) kiezen tussen de waarde per Certificaat overeenkomstig de Oude Formule dan wel de Nieuwe Formule (…)
Indien en voorzover een Participant, die Certificaten verkoopt welke hij heeft gekocht op basis van de Oude Formule (te bepalen op fifo basis), kiest voor afrekening op basis van de Oude Formule zal er geen heffing van loonheffing plaatsvinden. Indien en voorzover de Participant kiest voor afrekening op basis van de Nieuwe Formule zal 100% (handelsronde 2004), 75% (handelsronde 2005) (…) van het positieve verschil tussen de waarde van het Certificaat volgens de Nieuwe Formule en de Oude Formule op dat moment in de heffing van loonheffing worden betrokken. (…)
De betreffende Participanten zullen hun keuze kenbaar maken door middel van het invullen van een formulier dat door E B.V. en de Stichting aan de betreffende werknemer zal worden verstrekt op het moment dat zij hun certificaten willen verkopen.”
2.6. Als participant komen volgens paragraaf 6 van zowel het oude als het nieuwe reglement slechts in aanmerking werknemers in actieve dienst bij de E B.V. en haar 100% dochters. Als gevolg van de verkoop van de aandelen C (op administratieve gronden met terugwerkende kracht tot 1 januari 2003) stond eiser met ingang van 18 september 2003 niet langer in dienstbetrekking tot een van de vennootschappen van de Groep. Op grond van paragraaf 8 van het reglement heeft de Stichting eiser verzocht de certificaten per 1 juli 2004 te koop aan te bieden.
2.7. Eiser en andere certificaathouders wensten de certificaten echter niet te koop aan te bieden, althans niet per 1 juli 2004, althans niet tegen een bedrag van € 6,70. De Stichting heeft vervolgens op grond van de Emissieprospectus F B.V. een aanvraag tot arbitrage ingediend. De Stichting heeft bij de arbiter een vordering in conventie ingediend – voor zover van belang – luidende:
“De Stichting verzoekt de arbiter de verweerders te veroordelen:
a. om ieder binnen 14 dagen na datum van dit vonnis de door hen gehouden certificaten schriftelijk aan de Stichting te koop aan te bieden tegen een bedrag van € 6,70 per certificaat (onder inhouding van de wettelijk verschuldigde loonbelasting en sociale premies) en om ook verder alle medewerking te verlenen teneinde zo spoedig mogelijk daarna de levering van de certificaten te effectueren.”
Zij legt aan deze vordering ten grondslag:
“De certificaathouders zijn als gevolg van de verkoop per 18 september 2003 vanaf die datum niet meer aan te merken als medewerkers in de zin van artikel 1.1 van het Reglement. Zij voldoen vanaf die datum dus niet meer aan de kwaliteitseisen voor certificaathouders van artikel 3 lid 1 van Pro de Administratievoorwaarden en moeten daarom conform artikel 3 lid 2 van Pro de administratievoorwaarden jo. artikel 8 lid 3 van Pro het Reglement hun certificaten aanbieden per 1 juli 2004, zijnde de eerste handelsronde na de verkoop in september 2003, tegen een prijs van € 6,70 per certificaat.”
2.8. De arbiter overweegt in het arbitraal vonnis van 9 december 2005 – voor zover van belang – :
“Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de Stichting terecht uitgaat van 18 september 2003 als datum van beëindiging van het dienstverband en daaruit voortvloeiend van 1 juli 2004 als datum voor waardebepaling van de certificaten, ad € 6,70 per certificaat. Daarbij wordt er van uitgegaan dat afrekening op basis van de oude waarderingsformule niet aan de orde is.”
De beslissing van de arbiter luidt – voor zover van belang - als volgt:
“Veroordeelt certificaathouders
a. om ieder binnen 14 dagen na datum van dit vonnis de door hen gehouden certificaten schriftelijk aan de Stichting te koop aan te bieden tegen een bedrag van € 6,70 per certificaat (onder inhouding van de wettelijk verschuldigde loonbelasting en sociale premies) en om ook verder alle medewerking te verlenen teneinde zo spoedig mogelijk daarna de levering door de certificaathouders van die certificaten te effectueren.”
2.9. Naar aanleiding van bovengenoemd arbitraal vonnis heeft eiser op 21 december 2005 een leveringsovereenkomst met de Stichting getekend, waarin – voor zover van belang – het volgende is opgenomen:
“ (...) dat de Werknemer aan de Stichting de Certificaten wenst te verkopen en te leveren en de Stichting de Certificaten wenst te kopen en in levering te aanvaarden; deze Certificaten worden geacht door de Werknemer te zijn verkocht en door de Stichting te zijn gekocht met effect vanaf 1 juli 2004 (die datum hierna te noemen: de “Effectieve Datum”) , zodat de Certificaten per de Effectieve Datum voor rekening en risico van de Stichting komen.
(...)
1. De Werknemer verkoopt en levert bij deze de Certificaten aan de Stichting, die de Certificaten koopt en in levering aanvaardt, zodanig dat de Certificaten per de Effectieve Datum voor rekening en risico van de Stichting komen.
2. De koopsom voor de Certificaten bedraagt € 6,70 per Certificaat (onder inhouding van wettelijk verschuldigde loonbelasting)”
2.10. Eiser heeft bij vervreemding van de certificaten aan de Stichting € 5.326 ontvangen welk bedrag verweerder tot het belastbare inkomen uit werk en woning van eiser heeft gerekend.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de opbrengst bij vervreemding van de certificaten terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning (Box I) heeft gerekend.
3.2. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de waarde van de certificaten gerekend dient te worden tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (Box III) aangezien de certificaten bij verkrijging in 1999 reeds de loonsfeer hebben verlaten. Het voordeel bij vervreemding van de certificaten kan daarom niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning worden gerekend. Subsidiair is eiser van mening dat geen belastbaar voordeel in box I in 2005 is genoten aangezien een mogelijke onjuiste waardering slechts bij verkrijging van de certificaten tot fiscale gevolgen zou hebben moeten leiden. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.549.
3.3. Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat eiser zich met ondertekening van de leveringsovereenkomst heeft gebonden aan de vaststellingsovereenkomst die tussen de vennootschap en de Belastingdienst is gesloten. Subsidiair is verweerder van mening dat de waardesprong die is opgetreden als gevolg van de toepassing van de nieuwe formule voor waardering van de certificaten als loon uit (vroegere) dienstbetrekking in de inkomstenbelasting is belast.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Eisers standpunt dat de verkoopopbrengst van de certificaten toegerekend moet worden aan box III gaat slechts op voor zover hij certificaten verhandelt tegen – wat in het nieuwe reglement wordt genoemd – de oude formule. Slechts voor zover eiser “verhandelt” op basis van de oude voorwaarden die door het reglement bij de verkrijging aan de certificaten zijn verbonden, speelt die handel zich immers buiten de dienstbetrekking af. Voor zover eiser de certificaten verkoopt aan de Stichting tegen – wat in het nieuwe reglement wordt genoemd – de nieuwe formule en daarbij “winst” maakt ten opzichte van verkoop tegen de oude formule is sprake van belastbaar loon en daarmee in box I te belasten inkomsten, omdat eiser dat voordeel – zoals verweerder terecht heeft aangevoerd – slechts kan genieten als werknemer die verbonden is (geweest) aan (de dochtervennootschap van) E B.V.
De vraag is vervolgens hoe – en wanneer – dat loonvoordeel gewaardeerd moet worden. Het meest vergaande standpunt is daarbij de verwijzing naar de vaststellingsovereenkomst 2004. De juistheid van verweerders standpunt dat hij bij de waardering de vaststellingsovereenkomst 2004 tussen hem en de vennootschap kan toepassen, is afhankelijk van de vraag of eiser zich aan die overeenkomst verbonden heeft. Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de beoordeling van de (inhoud van de) door eiser getekende leveringsovereenkomst in onderlinge samenhang bezien met de vaststellingsovereenkomst 2004, de reglementen en het arbitraal vonnis van 9 december 2005.
4.2. Eiser heeft op grond van het oude reglement 795 certificaten van aandelen verworven in het kapitaal van de vennootschap tegen een bedrag van € 11,34 per certificaat. Op grond van het oude reglement had eiser in verband met de (de facto) beëindiging van het dienstverband met E B.V., op 18 september 2003 – als er in 2003 of 2004 in de aandelen was gehandeld – recht op vervreemding van de certificaten aan de Stichting tegen een prijs van € 0.
4.3. De vennootschap is in 2003 echter met verweerder in contact getreden om te komen tot een andere formule van waardering van de certificaten. Als gevolg van de toepassing van de oude formule was de waarde zoals onder 4.2. vermeld immers gedaald tot € 0. Die nadere afspraken moeten worden aangemerkt als een vaststellingsovereenkomst waarbij ter voorkoming van onzekerheid en geschillen over de belastingheffing op 16 januari 2004 de fiscale gevolgen van een nieuwe waarderingsformule zijn overeengekomen. In deze overeenkomst (de vaststellingsovereenkomst 2004) zijn de fiscale gevolgen vastgelegd van de als gevolg van de nieuwe formule ontstane waardesprong, zoals het genietingsmoment van het voordeel en de belastingheffing daarover. In de vaststellingsovereenkomst 2004 is bovendien bepaald dat de werknemers de keus tussen vervreemding van de certificaten tegen de oude of de nieuwe formule kenbaar zullen maken door het invullen van een formulier waarin de werknemer zich nadrukkelijk bindt voor de gevolgen voor de loonheffing en de inkomstenbelasting.
4.4. Op 9 juni 2004 heeft de Stichting het reglement aangepast overeenkomstig hetgeen in de vaststellingsovereenkomst 2004 is geregeld.
4.5. Eiser had op dat moment dus de (als gevolg van de beëindiging van zijn binding met E B.V.: gedwongen) keus tussen vervreemding van de certificaten aan de Stichting volgens de oude dan wel de nieuwe formule. Vervreemding op basis van de oude formule echter leverde gezien de waarde van de certificaten niets op. Met de ondertekening van de leveringsovereenkomst op 21 december 2005 heeft eiser zich aldus verbonden aan de vaststellingsovereenkomst 2004, ook al was hij bij de totstandkoming van de laatste overeenkomst zelf geen partij. Dat hij niet een voorgeschreven formulier heeft ondertekend, doet daar niet aan af, omdat eiser zich moet hebben gerealiseerd dat op verkoop tegen de nieuwe formule de vaststellingsovereenkomst van toepassing was. Dat eiser wel op de hoogte was van enige overeenkomst tussen de vennootschap en de Belastingdienst leidt de rechtbank af uit de brief die eiser bij de leveringsovereenkomst heeft gevoegd. Daarin wijst eiser H van de Stichting nog op de door de toenmalige directie voorgestelde mogelijkheid de certificaten aan te houden tot uiterlijk het einde van de fiscale dempingsperiode, hetgeen naar de mening van eiser ook de instemming van de Belastingdienst had.
Eiser heeft bij ondertekening van de leveringsovereenkomst geen enkel voorbehoud gemaakt, ook niet ten aanzien van de inhouding van de wettelijk verschuldigde loonheffing. Hij heeft daarmee de fiscale gevolgen zoals die in de vaststellingsovereenkomst tussen de vennootschap en verweerder waren overeengekomen, bij vervreemding van de certificaten, welbewust aanvaard. De rechtbank acht eiser derhalve gebonden aan de vaststellingsovereenkomst.
4.6. Aan voormeld oordeel doet niet af dat de levering van de certificaten door de Stichting is afgedwongen bij arbitraal vonnis van 9 december 2005. De aanleiding voor de arbitrage was immers niet een geschil over de vervreemding van de certificaten tegen een prijs op basis van de oude of de nieuwe formule. De aanleiding voor de arbitrage was een geschil over de al dan niet verplichte aanbieding van de certificaten omdat de (voormalig) werknemers, waaronder eiser, van mening waren dat de overname van C niet een beëindiging van de dienstbetrekking was in de zin van artikel 8 van Pro het reglement.
Dat de arbiter in zijn vonnis uiteindelijk heeft bepaald dat eiser de certificaten aan de Stichting dient te leveren tegen een bedrag van € 6,70 per certificaat en dat daarmee in zijn effect voor eiser de keuze is gemaakt voor levering tegen de nieuwe formule, doet daar ook niet aan af. Eiser heeft immers wel de keus gehad.
4.7. Nu eiser gebonden is aan de vaststellingsovereenkomst behoeven de overige geschilpunten behoudens het beroep op het gelijkheidsbeginsel geen bespreking.
4.8. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder in vergelijkbare gevallen het vervreemdingsvoordeel niet als belastbaar inkomen uit werk en woning in de belastingheffing heeft betrokken. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank het volgende. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan, nu niet is gebleken van een begunstigend beleid, in casu alleen slagen als sprake is van een ongelijke behan¬deling van gelijke gevallen waarbij verweerder de zogenoemde meerderheidsregel heeft geschonden. Eiser, op wie de bewijslast ter zake rust, heeft echter slechts één concreet geval aangedragen waarbij, anders dan bij eiser, zou zijn afgezien van het aanmerken van het vervreemdingsvoordeel als belastbaar voordeel uit werk en woning. Indien al moet worden aangenomen dat verweerder in dat andere geval anders heeft beslist, hetgeen overigens door verweerder wordt betwist, heeft eiser daarmee niet aannemelijk gemaakt dat verweerder in een meerderheid van gevallen, in afwijking van de vaststellingsovereenkomst, anders heeft beslist dan in het geval van eiser. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel dient reeds daarom verworpen te worden.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 20 april 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr.drs. M.C.C. van de Schepop, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Mulder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.