Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 09/1113, 09/1114 en 09/1115
Uitspraakdatum: 22 september 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
X1, eiser 1,
X3, eiseres,
X2, eiser 2,
allen wonende te Z, tezamen eisers,
gemachtigde: A te Q
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft met dagtekening 27 juli 2007 betreffende de verkrijgingen uit de nalatenschap van B ten name van X1 en X2 inzake het recht van successie nihilaanslagen (nummers 0.00.000.00000.001 en -.002) opgelegd en ten name van X3 een aanslag inzake het recht van successie (nummer 0.00.000.00000.003) opgelegd ten bedrage van € 42.924, berekend naar een verkrijging van € 301.561 .
1.2. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 20 januari 2009 de aanslagen gehandhaafd.
1.3. Eisers hebben daartegen bij brief van 27 februari 2009, ontvangen bij de rechtbank op 2 maart 2009, beroep ingesteld. Het beroep van eiser 1 is geregistreerd onder zaaknummer 09/1115, het beroep van eiseres onder nummer 09/1114 en het beroep van eiser 2 onder nummer 09/1113.
1.4. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2009. De zaken zijn gelijktijdig behandeld. Eisers zijn met kennisgeving aan de rechtbank niet verschenen. Namens verweerder is verschenen C, werkzaam bij Belastingdienst/P.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 26 september 2005 is overleden B (hierna: erflaatster). Ten tijde van het overlijden was zij in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met eiser 1, X1. Uit het huwelijk zijn twee kinderen geboren: eiseres, X3 en eiser 2, X2.
2.2. Erflaatster heeft bij testament, verleden op 26 april 1991, over haar nalatenschap beschikt. In het testament staat, voor zover hier van belang, het volgende:
“(…)
2. Indien volgens de wet, die bij mijn overlijden van kracht is, behalve mijn voornoemde echtgenoot, mijn kinderen of verdere afstammelingen als erfgenamen tot mijn nalatenschap gerechtigd zijn, verdeel ik mijn boedel overeenkomstig artikel 1167 van Pro het Burgerlijk Wetboek als volgt tussen mijn afstammelingen en mijn voornoemde echtgenoot:
a. aan mijn voornoemde echtgenoot deel ik toe alle activa die tot mijn boedel zullen blijken te behoren, zulks onder de last om alle passiva voor zijn rekening te nemen alsmede de kosten van lijkbezorging en alle door en bij mijn overlijden terzake van mijn nalatenschap verschuldigde successierechten, taxatiekosten en boedelkosten, alsmede om in contanten aan mijn afstammelingen de aan deze toekomende erfdelen uit te keren, verminderd met de ten laste van ieder van hen komende successierechten en boedel- en taxatiekosten;
b. aan ieder van mijn afstammelingen deel ik toe een vordering in contanten ten laste van mijn genoemde echtgenoot wegens de aan deze gedane overbedeling, voor ieder ten bedrage van het hem of haar in het saldo mijner boedel toekomende erfdeel, verminderd met successierechten en boedel- en taxatiekosten, welke vordering een enkelvoudige rente zal dragen welke gelijk is aan de wettelijke rente en van welke vordering de grootte zal worden vastgesteld bij notariële akte;
(…)”
2.3. Erflaatster, eiser 1 en eiser 2 dreven tot het overlijden van erflaatster, in een maatschap, een agrarische onderneming. De overeenkomst van maatschap van 20 december 1997 vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
“(…)
Artikel 12
(…)
b. Indien de zaken van de maatschap op grond van het bepaalde in artikel 13 lid Pro (…) c van deze overeenkomst worden voortgezet, wordt ter berekening van het in lid a van dit artikel bedoelde liquidatieresultaat per liquidatiedatum een balans opgesteld waarop de activa en passiva van de maatschap in beginsel tegen de volgende waarden worden opgenomen:
(…)
Artikel 13
(…)
c. Bij beëindiging van de maatschap door overlijden van een/meerdere maat/maten, heeft/hebben de andere maat/maten het recht om de zaken van de maatschap alleen/samen of met anderen voort te zetten.
(…)
Bij voortzetting door één van de maten A [X1] en B [erflaatster] samen met maat C [X2] geldt:
- de voortzettende maat A of B heeft het recht het aandeel van de overleden maat A of B in de activa en passiva van de maatschap, ongeacht of deze in juridisch dan wel in economisch eigendom aan de maatschap toebehoren, van diens erfgenamen over te nemen;
- voorzover met betrekking tot de samenwerking tussen de voortszettende maat A of B en maat C een nieuwe maatschapsovereenkomst wordt aangegaan, verplicht de voortzettende maat A of B zich hierbij om in die nieuwe overeenkomst aan maat C dezelfde rechten inzake de overname en voortzetting van de maatschap op te nemen, als is vastgelegd in de artikelen 12, 13 en 14 van deze overeenkomst.
(…)”
2.4. Het aandeel in de maatschap van erflaatster is na haar overlijden overgenomen voor een bedrag van € 676.289. De liquidatiewaarde als bedoeld in artikel 21, vierde lid, van de Successiewet 1956 (Sw) van het aandeel van erflaatster in de maatschap bedraagt € 2.103.933.
2.5. Eisers hebben op 14 januari 2006 aangifte inzake het recht van successie gedaan. In de bij de aangifte gevoegde stukken hebben eisers vermeld dat het gecorrigeerde eigen vermogen van erflaatster € 2.103.933 bedraagt en het gecorrigeerde eigen vermogen van X1 € 2.147.142 bedraagt.
In de bij de aangifte gevoegde berekening is het saldo van de nalatenschap gesteld op € 667.919 en is de nalatenschap als volgt berekend:
Ondernemingsvermogen € 0
Woning € 0
Vordering i.v.m. bedrijfsovername € 1.352.578
Inboedelgoederen € 2.500
Totaal van bezittingen per overlijden € 1.355.078
Belastingschuld -/- € 427
Belastinglatentie FOR -/- € 14.847
Saldo nalatenschap € 673.721
Begrafeniskosten -/- € 5802
Zuiver saldo nalatenschap € 667.919
De verkrijgingen van de erfgenamen zijn in de aangifte als volgt weergeven:
Verdeling X1
Aandeel in zuiver saldo van de nalatenschap € 222.640
Fictieve verkrijging artikel 11 Successiewet Pro € 692.346
Totaal € 914.986
Verdeling X2
Aandeel in zuiver saldo van de nalatenschap € 222.640
Fictieve verkrijging artikel 11 Successiewet Pro € 692.346
Totaal € 914.986
Verdeling X3
Aandeel in zuiver saldo van de nalatenschap € 222.640
Totaal € 222.640
2.6. Verweerder heeft met dagtekening 27 juli 2007 ten name van eisers aanslagen inzake het recht van successie opgelegd. Het saldo van de nalatenschap heeft verweerder vastgesteld op € 1.398.490. Hieraan ligt de volgende berekening ten grondslag:
Ondernemingsvermogen man € 2.147.142
Ondernemingsvermogen vrouw € 2.103.933
€ 4.251.075
Aanslag IB -/- € 14.847
Huwelijksgoederengemeenschap € 4.236.228
Nalatenschap is de helft € 2.118.114
Begrafeniskosten -/- € 5.802
€ 2.111.312
Verblijvingsbeding
Waarde maatschapsaandeel € 2.103.933
Overnamesom € 676.289
€ 1.427.644 de helft is -/- € 713.822
Saldo nalatenschap € 1.398.490
De verkrijgingen heeft verweerder vervolgens als volgt vastgesteld:
X2:
1/3 van € 1.398.490 is € 466.163, contante waarde OBV is € 301.561
Fictieve verkrijging 11Sw, ½ * € 713.822 € 356.911
Totale verkrijging € 658.472
X3:
1/3 van € 1.398.490 is € 466.163, contante waarde OBV is € 301.561
Totale verkrijging € 301.561
X1:
1/3 van € 1.398.490 € 466.163
Verschil contante waarde erfdeel kinderen € 329.205
Fictieve verkrijging 11Sw, ½ * € 713.822 € 356.911
Totale verkrijging € 1.152.279
2.7. Verweerder heeft aan eiser 1 en eiser 2 naast de thans bestreden aanslagen aan elk, met de nummers 0.00.000.00000.001 en 0.00.000.00000.001, een conserverende aanslag in verband met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling opgelegd.
3. Ontvankelijkheid van de beroepen van eiser 1 en eiser 2
3.1 Aan eiser 1 en eiser 2 heeft verweerder inzake het recht van successie naast de conserverende aanslagen nihilaanslagen opgelegd. Een eerder aan eiser 2 bij voorlopige aanslag opgelegde betaalverplichting is als gevolg van de aanslag komen te vervallen. Het beroep is gelet op de in de beroepschrift vermelde nummers en de bijgevoegde kopie-aanslagen niet gericht tegen de conserverende aanslagen, doch uitsluitend tegen de gewone aanslagen. Aangezien de rechtbank de aanslagen, die reeds nihil zijn, niet verder kan verlagen, kunnen eisers 1 en 2 door een uitspraak van de rechtbank niet in een betere positie geraken. Een ander relevant belang bij het beroep hebben eiser 1 en eiser 2 gesteld, noch is daarvan anderszins gebleken. Dat betekent dat het vereiste procesbelang van eisers bij de beoordeling van hun beroepen ontbreekt. Hun beroepen dienen derhalve niet-ontvankelijk te worden verklaard.
4. Geschil
4.1. In geschil is of de aanslag van eiseres te hoog is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de waarde van de verkrijging van eiseres op de juiste hoogte is berekend.
4.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de waarde van hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen ook afzonderlijk kan worden bepaald zonder dat eerst naar de gehele gemeenschap van goederen wordt gekeken. De maatschap wordt door het overlijden van erflaatster beëindigd en er ontstaat vervolgens een overnamerecht tegen een waardering die lager is dan de vrije economische waarde. Dit overnamerecht bepaalt de waarde van het gedeelte van erflaatster. De waarde van het aandeel van de echtgenoot binnen de maatschap is niet relevant.
Voor zover de waarde van het aandeel binnen de maatschap van de echtgenoot wel relevant is, is de waarde van het maatschapsaandeel van de echtgenoot, op grond van de overeenkomst van maatschap, gelijke aan de waarde van erflaatsters aandeel in de maatschap.
Aangezien de echtgenoot van erflaatster de beschikking houdt over het aandeel van de kinderen in de nalatenschap, kan ten aanzien van de verkrijgingen van de kinderen bij de berekening van de contante waarde een waardedruk worden toegepast van 33,55%.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een aanslag berekend naar een derde deel van de waarde van de nalatenschap van € 664.100 .
4.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat om de nalatenschap te bepalen eerst het saldo van de huwelijksgoederengemeenschap moet worden vastgesteld. Het is niet juist om het maatschapsaandeel van erflaatster aan de nalatenschap toe te delen en het maatschapsaandeel van de echtgenoot aan de echtgenoot toe te rekenen. Door de huwelijksgoederengemeenschap is de echtgenoot economisch voor de helft gerechtigd in het maatschapsaandeel van hemzelf en economisch voor de helft gerechtigd in het maatschapsaandeel van erflaatster. Het ondernemingsvermogen moet krachtens artikel 21, vierde lid, Sw vastgesteld worden op de waarde in het economische verkeer en ten minste op de liquidatiewaarde.
Bij het berekenen van de contante waarde van de vorderingen van de kinderen op de langstlevende echtgenoot moet op basis van de lijsten van het GBM & GBV van 2000-2005 uitgegaan worden van een vermindering van 34,3%.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Anders dan eiseres bepleit, dient alvorens de waarde van de nalatenschap bepaald kan worden, eerst de omvang van de ontbonden gemeenschap van goederen bepaald te worden. De nalatenschap bevat immers de helft van deze ontbonden gemeenschap van goederen.
Voorts valt niet het aandeel van een maat in een maatschapsvermogen in de huwelijksgemeenschap, doch bij ontbinding van de gemeenschap heeft de echtgenoot van de maat - niet meer dan - een persoonlijk recht tot verrekening van de waarde van het maatschapsaandeel, oftewel de economische deelgerechtigdheid (vergelijk Hoge Raad 15 januari 1961, NJ 1962/48 en impliciet HR 6 januari 1960, BNB 1960/52). Dat slechts de economische deelgerechtigdheid van een maat in het vermogen van de maatschap in de gemeenschap van goederen valt waarin hij of zij gehuwd is, vindt voorts nog bevestiging in de redactie van het ontwerp van artikel 7: 808 van het Burgerlijk Wetboek (kamerstukken Eerste Kamer nr. 28 746 Gewijzigd voorstel van wet Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek). Hierin is immers opgenomen dat slechts de economische deelgerechtigdheid in een gemeenschap van goederen valt. In de onderhavige gemeenschap van goederen vallen derhalve zowel de economische deelgerechtigdheid van erflaatster in het vermogen van de maatschap als de economische deelgerechtigdheid van de echtgenoot in het vermogen van de maatschap.
5.2. Voor de bepaling van de geldswaarde, die aan de economische deelgerechtigdheid moet worden toegekend, kunnen mede van belang zijn regelingen in het maatschapscontract die voorschrijven dat bij overlijden van een maat ten aanzien van de erfgenamen van de overleden maat bestanddelen van het vermogen van de maatschap op een bepaalde wijze zullen worden gewaardeerd (vergelijk Hoge Raad 3 mei 1968, NJ 1968/267). Als gevolg van het overlijden van erflaatster en hetgeen is neergelegd in artikel 13 onder Pro c en 12 onder b van de overeenkomst van maatschap van 20 december 1997 kan eiser 1, zo is tussen partijen niet in geschil, het recht inroepen, hetgeen ook is gebeurd, om het maatschapsaandeel over te nemen voor een gezamenlijk bedrag van € 676.289. De erfgenamen zijn op grond van de overeenkomst van maatschap verplicht het maatschapsaandeel voor dit bedrag te leveren. Gelet op het vorenstaande heeft onmiddellijk na het overlijden, op het moment dat de waarde van de economische deelgerechtigdheid van erflaatster in de maatschap moet worden bepaald, de deelgerechtigdheid van erflaatster een waarde heeft van € 676.289.
Eiser 1 is eveneens maat in dezelfde maatschap. Anders dan eiseres bepleit, kan niet gezegd worden dat de waarde van de economische deelgerechtigdheid van eiser 1 in het vermogen van de maatschap eveneens gesteld moet worden op € 676.289. Op het moment van waarderen, onmiddellijk na het overlijden van erflaatster, bestaat er immers voor de echtgenoot geen verplichting zijn aandeel in de maatschap tegen deze waarde van € 676.289 te leveren aan een ander. De echtgenoot behoudt zijn eigen aandeel zodat de waarde van deze economische deelgerechtigdheid gesteld moet worden op de – niet in geschil zijnde – (liquidatie)waarde van dat aandeel van € 2.147.142.
Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de aanslag ib/FOR ten bedrage van € 14.847 ten laste van de ontbonden gemeenschap moet worden gebracht. De waarde van de totale ontbonden gemeenschap van goederen bedraagt derhalve € 2.808.584.
economische deelgerechtigdheid echtgenoot in vermogen van de maatschap € 2.147.142
economische deelgerechtigdheid erflaatster in vermogen van de maatschap € 676.289
aanslag ib/FOR -/- € 14.847
Totale ontbonden gemeenschap van goederen: € 2.808.584
5.3. De waarde van de nalatenschap bedraagt in ieder geval de helft van de ontbonden gemeenschap van goederen, zijnde € 1.404.292. Daarnaast valt in de nalatenschap het aandeel van erflaatster in de maatschap, alsmede de verplichting om dit aandeel te leveren aan de andere maten. Per saldo wordt de verkrijging hierdoor echter niet meer waard. Tenslotte is tussen partijen niet in geschil dat de begrafeniskosten ten bedrage van € 5.802 ten laste van de nalatenschap komen. De nalatenschap bedraagt gelet op het vorenstaande € 1.398.490.
½ van de ontbonden gemeenschap van goederen € 1.404.292
erflaatsters aandeel in de maatschap € 2.103.933
verplichting tot levering van het maatschapsaandeel -/- € 2.103.933
begrafeniskosten -/- € 5.802
Totale nalatenschap € 1.398.490
Verweerder heeft de waarde van de nalatenschap derhalve tot het juiste bedrag berekend.
5.4. Vervolgens is tussen partijen niet in geschil dat eiseres een vordering verkrijgt op de langstlevende echtgenoot, gelijk aan de contante waarde van ? deel van de nalatenschap, zijnde de contante waarde van € 466.163. Eiseres bepleit echter bij de berekening van de contante waarde een vermindering met 33,55%, terwijl verweerder zich op het standpunt stelt dat de contante waarde wordt bereikt door 34,3% in mindering te brengen op de vordering. Nu de door verweerder bij zijn berekening gebruikte contante waarde lager is dan de waarde die eiseres bepleit en verweerder tot een lagere verkrijging en aanslag voor eiseres komt dan eiseres voorstaat, kan het standpunt van eiseres niet leiden tot de conclusie dat de verkrijging en daarmee de aanslag inzake het recht van successie van eiseres te hoog is vastgesteld.
5.5. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder de aanslag inzake het recht van successie van eiseres niet te hoog vastgesteld, zodat het beroep van eiseres ongegrond dient te worden verklaard.
6. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
7. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen van X1 en X2 niet-ontvankelijk; en
- verklaart het beroep van X3 ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 22 september 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr.drs. M.C.C. van de Schepop, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.