Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 09/2648, 09/2501, 09/2502, 09/2503 en 09/2504
Uitspraakdatum: 29 juni 2010
Uitspraak in de gedingen tussen
1. X-1, wonende te Z, eiser,
2. X-2, wonende te P, eiser,
3. X-3, wonende te Q, eiseres,
4. X-4, wonende te R, eiser,
5. X-5, wonende te S, eiseres,
gezamenlijk te noemen: eisers,
gemachtigde voor eisers 2 tot en met 5 is eiser 1, X-1,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eisers met dagtekening 16 december 2008 wegens de (nadere) verkrijging in 2007 uit de nalatenschap van hun vader A aanslagen in het recht van successie opgelegd naar een (nadere) verkrijging voor ieder van eisers van € 123.472, ten bedrage van elk € 17.848.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.
1.3. Eisers hebben daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen van de vijf eisers als afzonderlijke zaken en onder de bovengenoemde, respectievelijke zaaknummers geadministreerd.
1.4. Verweerder heeft op de vijf zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en vijf verweerschriften ingediend.
1.5. Op verzoek van de rechtbank heeft verweerder zich bij nader stuk, met bijlagen, van 12 mei 2010 nader uitgelaten over door hem in de verweerschriften aangehaalde jurisprudentie. Bij brief van 17 mei 2010 en ter zitting is aan eisers een kopie van dat stuk verstrekt.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft in alle zaken gelijktijdig plaatsgevonden op 18 mei 2010. Eiser 1 en eiseres 3 zijn daar verschenen. Eiser 1 heeft de andere eisers ter zitting vertegenwoordigd. Namens verweerder is verschenen mr. B.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op [datum] 1999 is overleden A, hierna erflater. Erflater was ten tijde van zijn overlijden gehuwd met C (hierna: bezwaarde). Erflater was eerder gehuwd met D, welk huwelijk door echtscheiding is ontbonden. Uit het huwelijk met D zijn vier kinderen geboren, namelijk eisers 2 tot en met 5. Uit het huwelijk met bezwaarde is één kind geboren, namelijk eiser 1.
2.2. Erflater heeft bij testament van 14 april 1989 over zijn nalatenschap beschikt en daarin een zogenaamde fideï-commissaire making opgenomen. In het testament staat – voor zover van belang – het volgende:
“A. Ik bepaal dat de tot mijn nalatenschap gerechtigde kinderen gerechtigd zullen zijn ieder voor één/achtste gedeelte en ik benoem mijn genoemde echtgenote tot erfgename voor de resterende fractie.
(…)
D. De benoeming van mijn genoemde echtgenote tot erfgename geschiedt, onder de last om hetgeen zij bij haar overlijden van mijn nalatenschap onvervreemd en onverteerd zal nalaten, uit te keren aan mijn wettig nakomelingschap (…);
de bezwaarde mag echter bij schenking onder de levenden over het haar gemaakte beschikken. De bezwaarde is met name gerechtigd het bezwaarde te verteren door daaruit te betalen het door haar verschuldigde successierecht, een eventuele overbedelingsschuld als zij het onroerend goed in haar deel neemt en – alsdan – bijvoorbeeld ook de kosten van groot onderhoud van het onroerend goed.
(…).”
2.3. Met dagtekening 12 mei 2000 zijn aan bezwaarde en eisers aanslagen in het recht van successie opgelegd wegens de verkrijging uit de nalatenschap van erflater. De verkrijging toen van iedere eiser is, conform de aangifte, vastgesteld op ƒ 315.998 (€ 143.393) en de aanslag is vastgesteld op elk ƒ 37.905 (€ 17.202).
2.4. Op [datum] 2007 is bezwaarde overleden. In een op 3 september 2008 ingediende aangifte hebben eisers een door bezwaarde onvervreemd en onverteerd, nader van erflater verkregen vermogen aangegeven van € 617.360. Krachtens het testament van erflater zijn eisers ieder voor één/vijfde gedeelte in dat vermogen gerechtigd, dus ieder voor € 123.472. Hierna zal de rechtbank dit vermogen aanduiden als “fideï-commis vermogen”.
2.5. Bij de thans bestreden aanslagen heeft verweerder het (nader) verschuldigde successierecht per eiser in verband met de vrijval van het fideï-commis vermogen in 2007 berekend op basis van de volgende rekensom:
verkrijging op [datum] 1999 € 143.393
verkrijging op [datum] 2007 € 123.472
totale verkrijging uit de nalatenschap € 266.865
verschuldigd successierecht over een totale verkrijging van € 266.865 naar het tarief van 2007: € 38.577
schuldig over de vrijval fideï-commis € 123.472 / € 266.865 x € 38.577 = € 17.848.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de aanslagen in het recht van successie tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.
3.2. Eisers voeren aan dat de aanslagen elk moeten worden vastgesteld op het ter zitting nader door hen genoemde bedrag van € 13.453. Primair voeren eisers daartoe aan dat de nadere verkrijging van erflater in 2007 moet worden beschouwd als een zelfstandige, afzonderlijke verkrijging, die evenals afzonderlijke schenkingen, die niet kort na elkaar plaatsvinden, afzonderlijk in 2007 moet worden belast zonder in de berekening rekening te houden met de eerdere verkrijging in 1999. Eisers hebben hun aanvankelijk, in de gronden van het beroepschrift als secundair aangemerkte grond laten vallen, dat verkrijging van het fideï-commis vermogen als verkrijging van de bezwaarde moet worden aangemerkt.
Subsidiair stellen eisers zich uiteindelijk op het standpunt dat ook als sprake is van één verkrijging en niet van twee afzonderlijke verkrijgingen het past binnen het stelsel van de Successiewet 1954 om de beide delen van die verkrijging afzonderlijk te belasten als ware het twee verkrijgingen, nu tussen beide verkrijgen acht jaar is verstreken en de verkrijging bij bezwaarde destijds tegen het volle tarief is belast.
3.3. Verweerder beriep zich voor de berekening aanvankelijk op een Resolutie van de staatssecretaris van Financiën (Besluit van 27 juli 1960, nr. DO/1853, BNB 1961/245) over Overgangsrecht: toepassing van het tarief en de vrijstellingen van de Successiewet 1956 op nadere verkrijgingen op of na 1 augustus 1956, betrekking hebbend op voor die datum opgevallen nalatenschappen.
In het verweerschrift voert hij aan dat de verkrijging bestaat uit twee gedeelten en dat het recht over het gedeelte uit 2007 aan de “top” moet worden berekend zodat successierecht over de totale verkrijging wordt berekend. De gebruikte formule is daarvoor de enig juiste wiskundige methode van berekening. Die verschillende argumenten leiden alle tot de formule die bij de berekening van de aanslag is gebruikt en die luidt:
verkrijging vrijval fideï-commis
x successierecht totale verkrijging
totale verkrijging
in wiskundige termen geformuleerd:
n . r
o + n
waarbij
n = nieuwe verkrijging (in 2007)
o = oude verkrijging (in 1999)
r = het recht dat over het totaal van de verkrijgingen verschuldigd zou zijn met toepassing
van de vrijstelling en het tarief ten tijde van de nadere verkrijging (in 2007).
Ter zitting heeft verweerder aangevoerd dat het verschuldigde successierecht in de bestreden aanslagen op een te laag bedrag is vastgesteld. In het jaar 2007 keert het onverteerde vermogen terug naar de nalatenschap. Er moet worden afgerekend tegen het tarief geldend in het jaar van overlijden van de – zo begrijpt de rechtbank verweerders standpunt – bezwaarde. Het recht over de totale verkrijging per eiser van € 266.865 is volgens het tarief van 2007 € 38.577. In 1999 is € 17.202 in rekening gebracht, zodat het resterende recht het verschil tussen beide, is € 21.375, moet zijn, aldus verweerder.
4. Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid van de bezwaren
4.1 Tussen partijen is niet langer in geschil dat eisers - anders dan verweerder in de bestreden uitspraken op bezwaar heeft geconcludeerd - binnen de bezwaartermijn van zes weken en dus tijdig bezwaar hebben gemaakt tegen de aanslagen. Zij hebben immers na ontvangst van de door verweerder op 16 december 2008 gedagtekende aanslagen met op 12 december 2008 gedagtekende en bij verweerder op 16 december 2008 ontvangen bezwaarschriften bezwaar gemaakt. Verweerder heeft de bezwaren van eisers dus ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Dat betekent dat de beroepen om formele redenen gegrond zijn en de bestreden uitspraken om die reden niet in stand kunnen blijven. Beiden partijen hebben de rechtbank verzocht ook een inhoudelijk oordeel omtrent hun geschil te geven, reden waarom de rechtbank de kwestie niet zal terugwijzen naar verweerder maar zelf in de zaak zal voorzien en zal beoordelen of eisers ook op inhoudelijke gronden gelijk hebben.
Bedrag van de aanslagen
4.2. Eisers verkrijgen, zulks is inherent aan de fideï-commissaire making en tussen partijen ook niet in geschil, het fideï-commis vermogen rechtstreeks van erflater en niet van de bezwaarde.
4.3. Anders dan eisers hebben bepleit, moeten hetgeen zij in 1999 hebben verkregen en het fideï-commis vermogen tezamen als één verkrijging in de zin van de Successiewet 1956 (hierna ook: Sw) worden aangemerkt en niet als twee afzonderlijke verkrijgingen. Dat sprake is van één verkrijging vloeit voort uit de definitie in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1o, Sw dat luidt:
“Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:
1o. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;”.
Er is geen bepaling in de Successiewet 1956 die meebrengt dat een verkrijging van het fideï-commis vermogen als een afzonderlijk van de directe, niet met fideï-commis bezwaard, verkregen erfenis en daarmee als afzonderlijke verkrijging te belasten belastbaar feit moet worden aangemerkt. Ook artikel 21, zevende lid, Sw, de enige bepaling in de Successiewet 1956 die expliciet betrekking heeft op een fideï-commissaire verkrijging, biedt daarvoor geen grondslag. Dat artikelonderdeel luidt:
“Bij verkrijging door de vervulling van een opschortende voorwaarde welke zich aansluit bij de ontbindende voorwaarde van het overlijden van een eerdere verkrijger, is voor de bepaling van de aard en waarde van het verkregene beslissend het tijdstip waarop het genot voor de verwachter aanvangt.”
Deze bepaling geeft slechts een voorschrift over de wijze van waardering, maar biedt geen regel waaruit blijkt dat de verkrijging van fideï-commis vermogen, anders dan uit de definitie in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1o, Sw voortvloeit, als een afzonderlijke verkrijging van een niet met een dergelijke last bezwaarde verkrijging moet worden aangemerkt.
4.4. De rechtbank constateert voorts dat de Successiewet 1956, met name in hoofdstuk III, getiteld “Tarief: berekening van het recht; vrijstellingen”, geen afzonderlijke bepaling kent die ziet op het toe te passen tarief in een situatie als de onderhavige als de verkrijging in twee delen en in twee jaren aan de erfgenamen toekomt. In een situatie als de onderhavige volgt uit de regels in hoofdstuk III Sw ook niet eenduidig hoe het verschuldigde recht moet worden berekend, omdat het tarief en de vrijstellingen in 1999 en 2007 en de tussenliggende jaren, niet hetzelfde waren. Die constatering brengt mee dat de wettelijke regeling ruimte laat voor interpretatie. Verweerder, noch de daartoe bevoegde minister, c.q. staatssecretaris, van Financiën heeft dergelijke beleidsregels voor de onderhavige situatie vastgesteld. De door verweerder genoemde Resolutie van 27 juli 1960 kan, zoals eisers terecht hebben aangevoerd, niet als een zodanig beleidsbesluit gelden omdat die Resolutie slechts zag op nalatenschappen die voor de invoering van de Successiewet 1956 waren opengevallen en die situatie doet zich hier niet voor.
4.5. De rechtbank dient daarom te onderzoeken of de berekeningswijze die verweerder heeft toegepast bij de vaststelling van de aanslag in overeenstemming is met de wet, dan wel of de door eisers bepleite berekeningswijze daarmee (meer) in overeenstemming is dan wel het gewijzigde, door verweerder voor het eerst ter zitting ingenomen standpunt.
4.6. Het standpunt van eisers komt er op neer dat moet worden gerekend alsof er twee afzonderlijke verkrijgingen in 1999 en 2007 zijn waardoor tweemaal opnieuw naar toepassing van vrijstellingen moet worden gekeken en opnieuw gerekend wordt met eerst de laagste tarieven in de tabel van artikel 24 Sw Pro. Dat standpunt acht de rechtbank niet in overeenstemming met systeem en strekking van de Successiewet 1956. De wet brengt mee dat er voor de Successiewet 1956 geacht wordt sprake te zijn van één verkrijging. Dat de bezwaarde het fideï-commis vermogen in 1999 ook al verkreeg en daarover successierecht heeft voldaan maakt dat niet anders.
4.7. De berekening moet om in overeenstemming te zijn met de wet rekening houden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en het progressief karakter van het tarief over één verkrijging. Dat neemt niet weg dat het redelijk is binnen dat kader rekening te houden met het feit dat de verkrijging in twee porties aan eisers is nagelaten en dat in 1999 nog niet duidelijk was of kon zijn hoe hoog de totale verkrijging uiteindelijk zou zijn. Niet is in geschil dat in 1999 terecht en op juiste wijze is afgerekend over de toenmalige verkrijging en dat toen geen voorbehoud is gemaakt ten aanzien van een herrekening van het over de eerste verkrijging verschuldigde recht. De wet biedt voor een dergelijk terugkomen op de berekening van het recht over dat eerste deel van de verkrijging ook geen grondslag. Tegen deze achtergrond kan het door verweerder ter zitting ingenomen standpunt niet worden gevolgd, omdat daarbij ten onrechte geen rekening wordt gehouden met het feit dat een deel in 1999 feitelijk is verkregen en belast en een deel pas in 2007 voor heffing in beeld komt.
4.8. De berekening, zoals bij de aanslagvaststelling toegepast en die vervat is in de onder 3.3 weergegeven formules, doet recht zowel aan het uitgangspunt dat de verkrijging totaal naar één progressief tarief wordt belast met – indien aan de orde – eenmalige toepassing van vrijstellingen op het totaal van de verkrijging, alsook aan het uitgangspunt dat het eerste deel van de verkrijging (in 1999) naar het toen geldende tarief is berekend en de nadere verkrijging naar het in 2007 geldende tarief. De rechtbank is daarom van oordeel dat de aan de hand van vorenbedoelde formule berekende aanslagen in het recht van successie tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene moet de rechtbank de bezwaren van eisers alsnog op inhoudelijke gronden ongegrond verklaren.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt in de (formele) gegrondverklaring van het beroep aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de reiskos¬ten, die eiseres 3 in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht begroot op een bedrag van € 13,70, zijnde de reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse voor het bijwonen van de zitting. Voor toekenning van een verdere vergoeding is, zo bleek ter zitting, geen grond omdat geen sprake is van andere kosten die op grond van het voornoemde Besluit voor vergoeding in aanmerking komen. Verweerder dient daarnaast aan eisers het door elk van hen betaalde griffierecht te vergoeden.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- verklaart de bezwaren ongegrond en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres 3 ten bedrage van € 13,70;
- gelast dat verweerder aan eisers het door elk van hen betaalde griffierecht van € 41 (totaal € 205) vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 29 juni 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, mr. M.H.L.C. Bijvoet en mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.