Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 09/6251 IB/PVV V00
Uitspraakdatum: 25 januari 2011
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor [P], verweerder.
Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eisereses voor het jaar 2007 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van € 611.621. Tevens is bij gelijktijdig genomen beschikking een bedrag van € 30.217 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiser heeft bij brieven van 22 november 2010 en 1 december 2010 nadere stukken ingediend. Een afschrift van deze stukken is telkens aan de wederpartij verstrekt.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2010. Namens eiser is verschenen [A], vergezeld door mevrouw [Y] en namens verweerder zijn verschenen [B] en [C].
Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser heeft tot eind jaren zeventig van de vorige eeuw op [Q] een varkenshouderij geexploiteerd.
2.2. In 1975 is eiser in de vorm van een eenmanszaak begonnen met het exploiteren van een kinderspeelboerderij, genaamd [D]. De resultaten hieruit heeft eiser in zijn aangiften inkomstenbelasting steeds aangemerkt als winst uit onderneming.
2.3. De Sociale dienst van de gemeente [Q] heeft eiser bij beschikking van 23 mei 1991 een uitkering ingevolge de Wet inkomensvoorziening oudere en gedeeltelijke arbeidsongeschikte gewezen zelfstandigen (hierna: IOAZ uitkering) toegekend. Hierbij zijn als eisen gesteld dat eiser zich uitschrijft bij de Kamer van Koophandel en de onderneming als zelfstandige beëindigt. In de beschikking is vermeld:
“Nadat U als zelfstandige uw bedrijf hebt beëindigd en bent uitgeschreven bij de Kamer van Koophandel kan aan U een IOAZ-uitkering worden toegekend. Aan U is toestemming verleend om met behoud van de IOAZ uitkering als vrijwilliger werkzaam te zijn in een stichting die beoogd de kinderboerderij als niet commercieel bedrijf voort te zetten”.
2.4. Bij akte van 8 mei 1991 is door de echtgenote van eiser, mevrouw [Y], opgericht de Stichting [D] (hierna: de Stichting). In de akte van oprichting is het doel van de Stichting als volgt omschreven:
"De Stichting heeft ten doel het bevorderen van educatieve dagrecreatie met als voornaamste kenmerk het exploiteren van een kinderspeelboerderij met al hetgeen hier rechtstreeks of zijdelings verband houdt, voorts het verbreden caso quo verbeteren van hetgeen ter ontspanning aan de op [Q] verblijvende toeristen en de bewoners van [Q] geboden wordt. Zij beoogt niet het maken van winst".
2.5. Met ingang van 1 juni 1991 heeft eiser de kinderspeelboerderij in 1991 verhuurd aan de Stichting. De daartoe opgemaakte overeenkomst houdt – voor zover hier van belang – het volgende in:
"(…) Object (…)
1.1 Deze overeenkomst heeft betrekking op het object, hierna “het gehuurde’ genoemd dat plaatselijk bekend is als [a-straat 1], [1a], [1b] en [1c] nabij [Z] op [Q], omvattende de gehele onderneming, bestaande uit: de goodwill, vergunningen, relatiekringen en onroerende goederen, zijnde een woonhuis met aanbouw, een grote schuur waarin voormalige stallen, een stenen stal alsmede een houten bedrijfsschuur, alles met onder en bijgelegen eigen grond, erf en tuin, houtopstanden speeltoestellen en erfverharding benevens de volledige complete inventaris en levende have. Het totale complex is kadastraal bekend Gemeente [Q], sectie [.], nummer […], ter grootte van 2 hectaren 53 aren en 30 centiaren.
(…)
Voorwaarden
2.1 Van deze overeenkomst maken deel uit:
De algemene bepalingen huurovereenkomst bedrijfsruimte (…).
(…)
Duur (…)
3.1 Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van 1 (één) jaar, ingaande op 1 juni 1991 en eindigende op 31 mei 1992.
(…)
3.3 Als de in 3.1 genoemde periode verstrijkt zonder opzegging (…), loopt de overeenkomst door voor onbepaalde tijd. (…)
Betalingsverplichting, betaalperiode
4.1 De betalingsverplichting van huurder bestaat uit
* de huurprijs;
* de vergoeding voor de onder 6 bedoelde bijkomende leveringen en diensten;
* de over deze huurprijs en deze vergoeding wettelijk verschuldigde omzetbelasting dan wel een daarmee overeenkomend bedrag als bedoeld onder 5.
4.2 De huurprijs bedraagt ƒ 40.000, zegge veertig duizend gulden per jaar. (…)
4.3 De vergoeding voor bijkomende leveringen en diensten wordt bepaald overeenkomstig artikel 11 van Pro de algemene bepalingen en op deze vergoeding wordt een systeem van voorschotbetalingen met latere verrekening toegepast, zoals daar is aangegeven.
(…)
4.5 Per betaalperiode van 1 (één) maand bedraagt de huurprijs: zie artikel 4.2
Als voorschot op de vergoeding voor bijkomende leveringen en diensten, is de huurder een bedrag van ƒ 500,00 per maand verschuldigd, maandelijks bij vooruitbetaling te betalen. (…)
Leveringen en diensten
6 Als door of vanwege verhuurder te verzorgen bijkomende leveringen en diensten komen partijen overeen:
Huurder zal voor de levering van gas, water en electriciteit, alsmede voor het meebetalen van kosten zoals uitwaterende sluizen enz. jaarlijks per vooruitbetaling aan huurder betalen een bedrag van ƒ 6.000,00. Verrekening zal plaatsvinden als bedoeld in artikel 11 van Pro de algemene bepalingen.
(…)"
De van de overeenkomst deel uitmakende algemene bepalingen huurovereenkomst bedrijfsruimte houden - voor zover hier van belang - in:
“(…)
Vergunningen
2.5.1 Huurder dient zelf te zorgen voor het voldoen aan vereisten, waaronder het beschikken over vergunningen, goedkeuringen, ontheffingen enz., in verband met de uitoefening van zijn bedrijf of beroep in het gehuurde (…).
Het niet of niet langer voldoen aan die vereisten geeft huurder nimmer aanleiding tot ontbinding of nietigverklaring van de huurovereenkomst, noch tot enige andere aktie tegen verhuurder.
2.5.2 Indien aan of in het gehuurde in verband met 2.5.1 wijzigingen of voorzieningen al dan niet op overheidsvoorschrift noodzakelijk zijn, is huurder onverminderd het onder 2.9 bepaalde er voor aansprakelijk dat bij de uitvoering van de werkzaamheden voldaan wordt aan terzake door de overheid gestelde of te stellen eisen, alsmede dat eventueel benodigde vergunningen worden verkregen, terwijl de kosten van de wijzigingen of voorzieningen voor huurders rekening zijn.
(…)
Onderhoud
Voor rekening van verhuurder
9.1 Tenzij het werkzaamheden betreft die moeten worden beschouwd als geringe en dagelijkse reparaties als bedoeld in de wet (art. 1619 BW Pro) dan wel werkzaamheden aan zaken die niet door of vanwege verhuurder zijn aangebracht, zijn voor rekening van verhuurder
a. onderhoud, herstel en vernieuwing van constructieve onderdelen van het gehuurde (…);
b. onderhoud, herstel en vernieuwing van trappen, traptreden, leidingen, rioleringen, afvoeren, goten, buitenkozijnen, en dergelijke, onverminderd het onder 9.2.f gestelde;
c. herstel en vernieuwing van installaties zoals de lift-, centrale verwarmings- en hydrofoorinstallatie;
d. buitenschilderwerk.
Voor rekening van huurder
9.2 Voor rekening van huurder zijn alle overige onderhoud, herstel en vernieuwingen zoals
a. inwendig onderhoud niet zijnde onderhoud als bedoeld onder 9.1, alsmede het uitwendig onderhoud indien en voor zover het werkzaamheden betreft die moeten worden beschouwd als gering en dagelijks onderhoud in de zin van de wet (art. 1619 BW Pro)
(…)
Kosten van energie, enz. en van leveringen en diensten
11.1 Boven de huurprijs zijn voor rekening van huurder de kosten van het gebruik van water en energie ten behoeve van het gehuurde, waaronder begrepen de kosten van het aangaan van een overeenkomst tot levering en de meterhuur, alsmede eventuele andere kosten en boetes die door de nutsbedrijven in rekening worden gebracht. Huurder dient zelf de overeenkomsten tot levering met de betrokken instanties af te sluiten.
(…)
Belastingen, lasten, heffingen, premies enz.
14.1 Voor rekening van huurder komen, ook als verhuurder darvoor wordt aangeslagen:
a. de onroerend-goedbelastingen ter zake van het feitelijk gebruik van het gehuurde (…)
b. overige bestaande of toekomstige belastingen, precariorechten, lasten, heffingen en retributies ter zake van het gehuurde en van zaken van huurder;
c. milieuheffingen (…)”
2.6. De Stichting is met haar gehele vermogen aangemerkt als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. De resultaten van de Stichting zijn op aangifte van de Stichting in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken.
2.7. Eiser heeft de inkomsten uit de verhuur in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting voor de jaren 1991 tot en met 2007 als winst uit onderneming verantwoord.
2.8. In 2007 is de kinderspeelboerderij verkocht aan een derde. Volgens de akte van levering van 17 september 2007 is verkocht en geleverd de onroerende zaak met adres [a-straat 1], [1a], [1b], [1c] op [Q], ter grootte van 2.53.30 ha. alsmede roerende zaken en de bedrijfsinventaris, waaronder begrepen de zich op het terrein bevindende speeltoestellen en midgetgolfbaan. Het geheel is verkocht voor € 850.000, waarvan € 50.000 voor goodwill en roerende zaken. Het verkochte omvat ook klantenbestanden, e-mailadressen, domeinnamen en de handelsnaam. Tevens is in de overeenkomst een non-concurrentiebeding opgenomen. De onroerende zaak is verkocht en geleverd door eiser en de roerende zaken door de Stichting.
2.9. Verweerder heeft bij het vaststellen van de onderhavige aanslag de bij de verkoop van de de kinderspeelboerderij behaalde boekwinst ten bedrage van € 698.231 tot eisers inkomen uit werk en woning gerekend.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of verweerder de bij de verkoop van de kinderspeelboerderij behaalde winst terecht in de stakingswinst heeft begrepen.
3.2. Eiser stelt primair dat de kinderspeelboerderij-activiteiten niet kwalificeren als het drijven van een onderneming, zodat geen sprake is van ,staking waarbij moet worden afgerekend over de stille reserves. Subsidiair stelt eiser dat de kinderspeelboerderij in het jaar 1991 is gestaakt en dat de hiermee behaalde stakingswinst met toepassing van de foutenleer in het jaar 2007 in aanmerking moet worden genomen.
3.3.Verweerder stelt zich op het standpunt dat de kinderspeelboerij-activiteiten wel kwalificeren als een onderneming en dat de verkoop ervan in het jaar 2007 leidt tot belaste stakingswinst.
3.4. Voor de overige standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting
Beoordeling van het geschil
4.1. Eiser stelt primair dat de activiteiten met betrekking tot de kinderspeelboerderij nimmer een onderneming hebben gevormd, omdat sprake is van structurele verliezen.
Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een bron van inkomen dienen de financieringslasten buiten beschouwing te blijven (vgl. HR 28 april 1976, nr. 17 853, BNB 1976/152, HR 22 juli 1982, nr. 20 535, BNB 1982/241 en HR 3 december 1986, nr. 24 120, BNB 1987/88). De omstandigheid dat niet alle vermogensbestanddelen van de onderneming met geleend geld zijn gefinancierd doet daaraan, anders dan eiser betoogt, niet af.
De resultaten exclusief financieringslasten die behaald zijn met de kinderspeelboerderij in de jaren dat eiser deze in de vorm van een eenmanszaak exploiteerde (voor zover deze in geding zijn gebracht) bedroegen – naar tussen partijen niet in geschil is - als volgt:
1975: ƒ 12.808 negatief
1976: ƒ 128 negatief
1978: ƒ 19.362
1980: ƒ 4.191
1981: ƒ 14.376
1982: ƒ 5.467
1983: ƒ 5.084 negatief.
Op grond hiervan is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de activiteiten met betrekking tot de kinderspeelboerderij in de jaren dat hij deze zelf exploiteerde blijvend verlieslijdend waren. Van de exploitatie van de kinderspeelboerderij mocht redelijkerwijs voordeel worden verwacht. Eiser heeft met de exploitatie van de kinderspeelboerderij ook voordeel beoogd: hij heeft de resultaten van de kinderspeelboerderij in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting steeds als winst uit onderneming verantwoord. Aangezien niet in geschil is dat de activiteiten met betrekking tot de kinderspeelboerderij, die mede omvatten de exploitatie van een midgetgolfbaan, een speeltuin en de verkoop van ijs en snacks, in het economische verkeer zijn verricht, moet geconcludeerd worden dat de exploitatie door eiser van de kinderspeelboerderij van de aanvang af in 1975 een onderneming vormde.
4.2. Eiser stelt subsidiair dat de activiteiten met betrekking tot de kinderspeelboerderij in 1991 zijn gestaakt, aangezien de Stichting nimmer een onderneming heeft gedreven omdat zij geen winst beoogde en deze redelijkerwijs ook niet te verwachten was. Van een voortgezette onderneming is derhalve evenmin sprake, aldus eiser.
De rechtbank volgt eiser niet in zijn stelling. Gelet op het in 4.1 overwogene, op hetgeen is vermeld in artikel 1.1 van de tussen eiser en de Stichting gesloten huurovereenkomst alsmede op hetgeen is vermeld in de akte van levering van 17 september 2007 moet worden geconcludeerd dat de Stichting van medio 1991 tot medio 2007 een onderneming heeft gedreven. Ingevolge artikel 2, lid 1, letter d, van de Wet vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) was de Stichting als zodanig vennootschapsbelastingplichtig. Zij heeft zich ook feitelijk als zodanig gedragen door steeds jaarstukken op te maken en aangifte vennootschapsbelasting te doen
4.3. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de verhuur van de onderneming aangemerkt kan worden als de voortzetting van een onderneming.
4.3.1. In zijn arrest van 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/216 heeft de Hoge Raad met betrekking tot een door een ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf is gaan verhuren als volgt overwogen:
“dat bij verhuring van een bedrijf (…) geen liquidatie plaats vindt, omdat het bedrijf als geheel in stand blijft, en het evenmin wordt overgedragen, omdat de oorspronkelijke ondernemer den eigendom daarvan behoudt;
dat in zodanig geval ten aanzien van dien oorspronkelijken ondernemer (…) slechts een verandering optreedt in den vorm der bedrijfsuitoefening, in dien zin, dat voor den in de huurovereenkomst bepaalden tijd de exploitatie van het bedrijf wordt overgelaten aan een ander en voor den oorspronkelijken ondernemer aldus een meestal vaste huursom als bedrijfsinkomsten in de plaats treedt van de tot dusver wisselende ontvangsten der eigen exploitatie (…)”.
4.3.2. In zijn arrest van 7 september 1977, nr. 18 349, BNB 1977/235 heeft de Hoge Raad overwogen:
“dat (…) voor de heffing van inkomstenbelasting uit het bepaalde in artikel 6, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 volgt dat degeen, die een tot dan toe door hem zelf uitgeoefende onderneming niet overdraagt of liquideert maar gaat verhuren, geacht wordt uit hoofde van die verhuur winst uit onderneming te blijven genieten (…)”.
4.3.3. De rechtbank leidt uit deze jurisprudentie af dat in geval van verhuur van een onderneming in beginsel sprake is van één objectieve onderneming die voor rekening van twee ondernemers de verhuurder en de huurder – wordt gedreven. Er is dus sprake van twee subjectieve ondernemingen.
4.3.4. Voor het onderhavige geval betekent dit dat met ingang van 1 juni 1991, het ingangstijdstip van de tussen eiser en de Stichting gesloten huurovereenkomst, de door eiser verhuurde kinderspeelboerderij voor hem een subjectieve onderneming vormt. Met de invoering van de Wet IB 2001 is hierin voor het onderhavige geval en voor zover hier van belang geen wijziging gekomen.
4.4. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat verweerder de bij de verkoop van de kinderspeelboerderij behaalde winst terecht in de stakingswinst heeft begrepen. Beslist moet worden als hierna vermeld.
Proceskosten
De rechtbank acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, voorzitter, J.J.J. Engel en mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, rechters, in tegenwoordigheid van D.J. Jansen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 januari 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep