Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 10/3869, 10/3870 en 10/3871
Uitspraakdatum: 18 november 2011
Uitspraak in de gedingen tussen
X, wonende te Z, eiser,
gemachtigde: Y
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland Noord, kantoor Hoorn, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 162.867 (vóór verliesverrekening) en bij beschikking een bedrag van € 10.478 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Voorts heeft verweerder aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag premie Arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz) opgelegd van € 2.196 en bij beschikking een bedrag van € 309 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3. Verder heeft verweerder aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag premie ziekenfondsverzekering (hierna: Zfw) van € 1.711 en bij beschikking een bedrag van € 241 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.4. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 juli 2010 de aanslag ib/pvv 2003 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 57.317 (vóór verliesverrekening). De heffingsrente is verminderd tot € 2.737. Voorts heeft verweerder bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 7 juli 2010 de opgelegde aanslagen Waz en Zfw gehandhaafd.
1.5. Eiser heeft tegen voornoemde uitspraken beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.6. Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 september 2011. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door de gemachtigde voornoemd. Namens verweerder is A verschenen. Dit beroep is gezamenlijk en gelijktijdig behandeld met de beroepen met zaaknummers 10/3872 tot en met 10/3874 ten name van B.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser is, tezamen met zijn broer B, vennoot in de vennootschap onder firma XB (hierna: de VOF). De VOF exploiteert een akkerbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
2.2. Op 20 december 2000 heeft de VOF bij de gemeente M een aanvraag ingediend om vrijstelling van het bestemmingsplan voor de aanleg van een 9-holes golfbaan achter het perceel XX te Z en een bouwvergunning voor de bouw van een clubhuis aldaar.
2.3. Op 31 mei 2001 heeft de gemeenteraad van M beslist om in beginsel vrijstelling van het bestemmingsplan te verlenen voor de aanleg van een 9-holes golfbaan achter het perceel XX.
2.4. In een ambtelijke notitie van de gemeente M d.d. 17 september 2001 is het volgende vermeld:
(…)
Als de golfbaan de status verkrijgt van “Golfvereniging M”, met eigen statuten, bestuur etc., dan is er m.i. sprake van een zelfstandige instelling!! Dat daarbij sprake kan zijn van een binding met het akkerbouwbedrijf van XB, in welk opzicht dan ook, doet niet ter zake! Kortom: er wordt niet voldaan aan het gestelde in artikel 1.1 lid 4 Wet milieubeheer. Derhalve kunnen we het akkerbouwbedrijf en de golfbaan als twee aparte inrichtingen beschouwen. Het akkerbouwbedrijf valt onder de werkingssfeer van het Besluit akkerbouwbedrijven milieubeheer; de golfbaan kan onder de werkingssfeer van het Besluit horeca-, sport- en recreatie-inrichtingen milieubeheer worden ondergebracht.
(…)
2.5. Op 22 januari 2002 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente M een aanvraag verklaring van geen bezwaar als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van de Wet op de Ruimtelijke Ordening verzonden aan Gedeputeerde Staten van N (hierna: Gedeputeerde Staten) met betrekking tot de aanleg van voornoemde golfbaan en de bouw van het clubhuis.
2.6. Met dagtekening 3 september 2001 heeft Gedeputeerde Staten de gevraagde verklaring van geen bezwaar afgegeven. Daarbij heeft Gedeputeerde Staten onder meer het volgende opgemerkt:
(…)
De gronden hebben in het geldende bestemmingsplan Landelijk Gebied 1994 de bestemming ‘agrarische doeleinden’. De aanleg van een golfbaan is hiermee in strijd.
(…)
Het initiatief voor de aanleg van de golfbaan ligt in dit geval bij de boeren zelf. Het is voor het voortbestaan van het akkerbouwbedrijf XB van noodzakelijk belang om naast de landbouwkundige hoofdtaak aanvullende inkomsten te genereren. Het bedrijf gaat 16 van de in totaal 54 hectare agrarische gronden verhuren aan de golfvereniging. Op de resterende gronden blijven zij het akkerbouwbedrijf uitoefenen. Tevens verzorgen zij het gehele onderhoud van de baan en, in samenwerking met de golfvereniging, de exploitatie. Het beheer en het onderhoud van de golfbaan zijn verwant aan het agrarische. De functie van de gronden wordt met de aanleg van de golfbaan niet onomkeerbaar gewijzigd.
(…)
De uitoefening van de golfsport gaat plaatsvinden tussen akkerbouwgewassen, een ecologische weide en een hoogstamfruitboomgaard. De golfbaan wordt geïntegreerd in agrarische bewerkte gronden. Het agrarisch beheer is in handen van het boerenbedrijf van XB en is daarmee veiliggesteld.
(…)
2.7. Op 19 december 2002 heeft de gemeenteraad van de gemeente M besloten vrijstelling te verlenen van het bestemmingsplan ten behoeve van de aanleg van een golfbaan en de bouw van een clubhuis.
2.8. De bouwvergunning voor het clubhuis is op 23 januari 2003 verleend.
2.9. De golfbaan is aangelegd op een 16 hectare groot terrein met inbegrip van een driving range. De totale speellengte van de baan bedraagt ongeveer 2.000 meter. De driving range is een vlak grasveld met een lengte van 200 meter en een breedte van ongeveer 60 meter.Iedere hole bestaat uit vier onderdelen: een beginpunt (de afslag), een eerste speeltraject (de fairway), een tweede speeltraject en de green met daarin als eindpunt de hole. De fairway is in hoofdzaak gesloten grasbeplanting, waarin natuurlijke hindernissen zoals kruisingen met water, zandbakken (de bunker) en lichte glooiingen met een maximale hoogte van 1 meter zijn opgenomen. De fairways beslaan een totale oppervlakte van circa 6,3 hectare. De greens beslaan een oppervlakte van ongeveer 0,3 hectare. De resterende ongeveer 8 hectare bestaat uit ongeveer 0,25 hectare wateroppervlak, ongeveer 7,95 hectare ruigte (niet-kortgemaaid gras) met boom- en struikbeplanting en een parkeergelegenheidvoor circa 65 personenauto’s.
2.10. Ter zake van de aanleg van de golfbaan is in de loop van 2003 ongeveer 5.200 m3 zand op het terrein aangevoerd.
2.11. De investeringen die verband houden met de aanleg van de golfbaan bedroegen in de jaren 2003, 2004 en 2005 in zijn totaliteit ongeveer € 270.000.
2.12. De totale investeringen die verband houden met de aanleg van een overdekte indoorbaan en het clubhuis met kleedruimten en kantine bedroegen in de jaren 2003 tot en met 2005 meer dan € 500.000.
2.13. De investeringen in specifieke machines en inventaris ten behoeve van de exploitatie en het onderhoud van de golfbaan bedroegen in de jaren 2003 tot en met 2005 bijna € 250.000.
2.14. In de administratie van de VOF zijn diverse grootboekrekeningen opgenomen die betrekking hebben op exploitatie van de golfbaan.
2.15. Bij akte van 18 juni 2004 hebben de VOF en de Golfvereniging M een exploitatieovereenkomst gesloten. De VOF heeft aan de Golfvereniging het alleenrecht toegekend om als enige vereniging een duurzame exploitatieovereenkomst ter zake van de golfbaan te hebben.
2.16. Op 12 juni 2004 is de openingsdag voor de vereniging gehouden.
2.17. De opbrengsten met betrekking tot de akkerbouw bedroegen in 2003 € 185.531, in 2004 € 88.729 en in 2005 € 80.555.
2.18. De opbrengsten met betrekking tot de golfbaan bedroegen in 2003 nihil, in 2004 € 250.765 en in 2005 € 382.429.
2.19. De accountant van de VOF heeft de resultaten met betrekking tot de exploitatie van het akkerbouwbedrijf en die met betrekking tot de golfbaan in één jaarrekening begrepen. Uit deze jaarrekening zijn de afzonderlijke resultaten van het akkerbouwbedrijf en van de golfbaan eenvoudig af te leiden.
2.20. Ing. O van R en Q van S, taxateur van de Belastingdienst, hebben gezamenlijk de waarde in het economische verkeer (WEV) en de waarde in het economisch verkeer bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB) onderzocht van de grond die is aangewend ten behoeve van de exploitatie van de golfbaan. Zij hebben per maart 2003 de WEV vastgesteld op € 761.259 en de WEVAB op € 614.600.
2.21. In het magazine voor commercieel vastgoed in N van MN-groep is een interview opgenomen met eiser en B. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
(…)
eiser: “Als boer ben je in onze ogen geen ondernemer meer. Je hebt een paar vaste afnemers die in een hele grote vijver kunnen vissen. Dan is er altijd wel eentje die het voor een halve cent minder doet. We zijn nog steeds akkerbouwers, maar wij wilden daarnaast wel iets anders. Eerst zochten we een alternatief binnen de landbouw, maar uiteindelijk kwamen we op golf uit.”
(…)
“Het is wel iets anders dan boeren”, kijkt B met een glimlach op de afgelopen vijf jaar terug.
(…)
3. Geschil
In geschil is of de exploitatie van de golfbaan als zelfstandige onderneming is aan te merken dan wel als nevenactiviteit binnen het landbouwbedrijf van de VOF. Indien de exploitatie van de golfbaan als zelfstandige onderneming moet worden aangemerkt, is voorts in geschil of de gronden van de golfbaan terecht aan het landbouwbedrijf zijn onttrokken alsmede of in verband daarmee in het onderhavige jaar (2003) winstneming aan de orde is.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 3.12 van de Wet IB 2001 bepaalt dat tot de winst niet behoren voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
4.2. Onder landbouwbedrijf wordt – voor zover hier van belang – volgens artikel 3.12, tweede lid, van de Wet IB 2001 verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw.
4.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de exploitatie van de golfbaan niet is aan te merken als een nevenactiviteit van het landbouwbedrijf en dat als gevolg daarvan een belaste onttrekking heeft plaatsgevonden. Eiser heeft zich primair op het standpunt gesteld dat er een verregaande samenhang bestaat tussen de activiteiten die de vennoten voor het landbouwbedrijf uitoefenen en de activiteiten voor de golfbaan en dat daarom sprake is van één landbouwbedrijf zodat geen onttrekking heeft plaatsgevonden. Daarbij heeft eiser gewezen op de volgende omstandigheden:
- er wordt één gezamenlijke jaarrekening opgemaakt;
- er is samenhang tussen de landbouwactiviteiten en de activiteiten van de golfbaan in die zin dat eiser en zijn broer samen het akkerbouwbedrijf uitoefenen en daarnaast het onderhoud van het golfterrein verzorgen, eiser en zijn broer hun agrarische kennis gebruiken om het grasgewas op het golfterrein in goede conditie te brengen, het beheer en het onderhoud van de golfbaan verwant zijn aan de agrarische activiteiten van eiser en zijn broer, een gedeelte van de machines en bedrijfsmiddelen voor zowel het akkerbouwbedrijf als de golfonderneming worden gebruikt;
- de functie van de grond is met de aanleg van het golfterrein niet onomkeerbaar gewijzigd.
4.4. De rechtbank overweegt dat, nu de golfbaan volgens de verklaring van eiser ter zitting op zichzelf niet als landbouwbedrijf is aan te merken en de rechtbank geen reden heeft daar anders over te denken, de bedrijfsresultaten van de golfbaan alleen als voordelen uit landbouwbedrijf kunnen worden aangemerkt als de golfbaan als onderdeel van het bestaande landbouwbedrijf is aan te merken. Hiervoor is vereist dat de golfbaan dienstbaar is aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf (HR 23 november 1955, nr. 12448, BNB 1956/38, LJN AY1963). In dat kader zal de rechtbank in het hiernavolgende beoordelen of de activiteiten van de golfbaan een afzonderlijke onderneming vormen (hetgeen een onttrekking tot gevolg heeft) of dat de activiteiten van de golfbaan dienstbaar zijn gebleven aan dan wel onderdeel zijn blijven uitmaken van de uitoefening van het landbouwbedrijf (in welk geval geen onttrekking heeft plaatsgevonden).
4.5.1. De rechtbank is van oordeel dat de aard van de activiteiten van de golfbaan (sport en recreatie) dusdanig anders is dan die van het akkerbouwbedrijf (voortbrenging van producten van akkerbouw), dat de golfbaan geen onderdeel vormt van de bestaande landbouwonderneming. Dat er één administratie gevoerd wordt en dat een gedeelte van het personeel en de bedrijfsmiddelen van de golfbaan ook wordt ingezet op het akkerbouwbedrijf van eiser en zijn broer, doet aan het voorgaande niet af. De rechtbank is van oordeel dat deze omstandigheden er weliswaar toe zullen hebben bijdragen dat eiser en zijn broer het golfterrein winstgevend hebben kunnen exploiteren, maar dat niet aannemelijk is gemaakt dat het golfterrein vanwege de genoemde omstandigheden dienstbaar is aan het landbouwbedrijf in de zin dat het golfterrein bijdraagt aan het voortbrengen van producten van akkerbouw, weidebouw of tuinbouw. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat eiser en zijn broer weliswaar één administratie bijhouden, maar dat in die administratie afzonderlijke grootboekrekeningen zijn gecreëerd waarop de resultaten van de golfbaan worden geboekt zodat de bedrijfsresultaten van het akkerbouwbedrijf en de golfbaan duidelijk gescheiden zijn en er in zoverre van één administratie geen sprake is.
4.5.2. Dat de functie van de grond niet onomkeerbaar is gewijzigd, voor de meitelling de als golfterrein geëxploiteerde grond als agrarische (grasland) wordt opgegeven en meegeteld in de totale bedrijfsoppervlakte, de als golfterrein gebruikte grond voor de gecombineerde opgaven aan LNV als agrarisch wordt opgegeven, de als golfterrein gebruikte grond voor de mestboekhouding word meegerekend en dat de als golfterrein geëxploiteerde grond wordt meegerekend voor de bepaling van de toeslagrechten, maakt evenmin dat de golfbaan dienstbaar is aan het landbouwbedrijf.
4.5.3. Het door eiser genoemde kamperen bij de boer, waarbij een deel van de in gebruik zijnde landbouwgrond wordt ingericht met kampeerplaatsen, acht de rechtbank niet gelijk te stellen met de exploitatie van een golfterrein, reeds omdat het kamperen bij de boer normaliter gebeurt op landbouwgronden dan wel die gronden dienstbaar blijven aan het landbouwbedrijf en de exploitatie van het golfterrein juist niet op landbouwgrond plaatsvindt. Bovendien neemt de rechtbank hierbij in aanmerking dat het “kamperen bij de boer” waar eiser op doelt vanwege de kleinschaligheid ervan (maximaal 15 kampeerplaatsen) en de beperkte omzet die daaruit voortvloeit normaliter niet als een van de landbouwonderneming losstaande onderneming kan worden aangemerkt, terwijl de omzet van de golfbaan die van het landbouwbedrijf van eiser en zijn broer vele malen overtreft.
4.5.4. Ook ten aanzien van het door eiser genoemde stallen van caravans in vrijgekomen agrarische bedrijfsgebouwen overweegt de rechtbank dat de bedrijfsgebouwen dienstbaar blijven aan het landbouwbedrijf nu deze bedrijfsgebouwen een agrarische bestemming blijven behouden.
4.6.1. Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat, indien de exploitatie van het golfterrein als een aparte onderneming dient te worden aangemerkt, hij niet verplicht is de gronden aan het landbouwbedrijf te onttrekken en deze via zijn privévermogen over te hevelen.
4.6.2. De rechtbank stelt voorop dat nu de gronden van de golfbaan geen functie meer hebben in het landbouwbedrijf van eiser en zijn broer, maar deze alleen nog worden gebruikt voor golfactiviteiten, een onttrekking heeft plaatsgevonden. Gelet hierop is winstneming in beginsel een gegeven (vgl. HR 17 december 1975, nr. 17764, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder nummer LJN AX4122). Eisers subsidiaire standpunt dient dan ook te falen. Het beroep van eiser op de arresten van de Hoge Raad van 8 januari 1958, nr. 13425, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder nummer LJN AY1858, en van 25 maart 1992, nr. 27609, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder nummer LJN ZC4937, faalt eveneens nu deze beide door de Hoge Raad beoordeelde casus (betreffende de verhuur van een pand/bedrijfsmiddel) zien op andere gevallen dan het hier aan de orde zijnde geval (de exploitatie van de golfbaan op voormalige landbouwgronden).
4.7.1. Meer subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat voor zover van onttrekking sprake is, onttrekking reeds in 2002 heeft plaatsgevonden omdat reeds in dat jaar het besluit was genomen de golfbaan te gaan exploiteren.
4.7.2. De rechtbank overweegt hierover dat de landbouwgronden in 2002 nog geen bewerking hadden ondergaan ter voorbereiding op toekomstige activiteiten zodat zij in 2002 nog dienstbaar waren aan het landbouwbedrijf. Pas in 2003 zijn de gronden bewerkt om er een golfterrein op aan te leggen. Gelet op de werkzaamheden in 2003 en het feit dat de gronden in 2002 braak hebben gelegen ter voorbereiding op de activiteiten, is de rechtbank van oordeel dat de gronden in 2003 zijn onttrokken aan de landbouwonderneming. Het besluit van eiser en zijn broer om de voor het golfterrein aangewezen gronden eind 2002 niet in te zaaien met wintertarwe gelet op het voornemen om deze gronden in 2003 te gebruiken voor de golfbaan, maakt dit niet anders nu dit besluit een eigen keuze is geweest van eiser en geen invloed heeft gehad op het feitelijke moment van onttrekking in 2003. Het feit dat de gemeente M in 2002 reeds akkoord was met de exploitatie van het golfterrein op de landbouwgronden is evenmin voldoende om reeds in 2002 een onttrekking aan te nemen, nu pas in 2003 de gronden feitelijk zijn bewerkt.
4.8. Eiser heeft zich meest subsidiair op het standpunt gesteld dat verweerder in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt door over de overheveling van de gronden van het golfterrein inkomstenbelasting te heffen. Eiser beroept zich hiertoe op artikel 3.64 van de Wet IB 2001 welk wetsartikel op 1 januari 2008 in werking is getreden en op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 januari 2011, nr. LKB2011/25, gepubliceerd in Stcrt. 2011/2238. De rechtbank overweegt hierover dat eisers beroep op artikel 3.64 van de Wet IB 2001 dient te falen nu dit wetsartikel ten tijde hier in geding (2003) nog niet in werking was getreden, nog daargelaten de vraag of aan de in dit artikel genoemde voorwaarden is voldaan. Hetzelfde geldt voor eisers beroep op het besluit van de Staatssecretaris van
28 januari 2011, waarbij de rechtbank nog opmerkt dat dit besluit specifiek op de exploitatie van windmolens betrekking heeft en niet op de exploitatie van een golfbaan.
4.9. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht ervan is uitgegaan dat een onttrekking van de gronden aan het landbouwbedrijf ten behoeve van de exploitatie van een golfbaan heeft plaatsgevonden en dat deze onttrekking met winstneming gepaard gaat, zodat terecht de in 1.1 tot en met 1.3 genoemde aanslagen zijn opgelegd. Nu voorts niet in geschil is dat de aanslagen bij uitspraak op bezwaar tot de juiste bedragen zijn vastgesteld, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
4.10. Het beroep tegen de heffingsrentebeschikkingen heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de aanslagen geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, rechter, in tegenwoordigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 november 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.