Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 11/2455
Uitspraakdatum: 9 juli 2012
Uitspraak in het geding tussen
de vereniging [X], gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigde: mr. J.G.M. de Koning, advocaat te Amsterdam,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Procesverloop
1.1. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de door haar verrichte inhouding en afdracht op aangifte van loonheffingen over de maand januari 2009.
1.2. Verweerder heeft het bezwaar bij uitspraak van 24 maart 2011 ongegrond verklaard.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 maart 2012. Eiseres is vertegenwoordigd door de gemachtigde. Ter zitting is ook een groot aantal leden, waaronder bestuursleden, verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. S.R. Hewitt, J.G. Vreedzaam, R. Sluijk en A.G. Nijkamp.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres komt voort uit de in [JAARTAL] opgerichte stichting [X] en is in [JAARTAL] opgericht. Het statutaire doel van eiseres is het behartigen van belangen van haar leden bij het in staat stellen een studie te volgen aan een [PLAATSNAAM] universiteit of een instelling van het hoger of middelbaar beroepsonderwijs en het bevorderen van wetenschap en kunsten, in het bijzonder de kunstzinnige film, in het bijzonder de kwaliteitsfilm ten behoeve van het daarin geïnteresseerde publiek.
2.2. Eiseres drijft een onderneming. De onderneming is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en treedt in concurrentie met andere ondernemingen. De bedrijfsactiviteiten van de onderneming bestaan uit de exploitatie van een door haar rechtsvoorganger in 1945 opgerichte bioscoop (met drie filmzalen), een cafébedrijf in het pand van de bioscoop, zalenverhuur en het organiseren van evenementen en festivals. Behalve arthouse-films staan ook commerciële, mainstreamfilms en kinderfilms op het programma van de bioscoop.
2.3. Sedert 1989 worden de werkzaamheden in de onderneming uitsluitend verricht door leden van eiseres. Sedertdien zijn voor personen werkzaam in de onderneming geen loonheffing of premies werknemersverzekeringen ingehouden en afgedragen. Zowel de uitvoeringsorganisatie voor de werknemersverzekeringen (toentertijd een bij het Gemeenschappelijk administratiekantoor/GAK aangesloten bedrijfsvereniging) als de Belastingdienst hebben eerder, laatstelijk in de jaren negentig, onderzoek gedaan naar de vraag of sprake is van loonbelastingplichtige of verplicht verzekerde dienstbetrekkingen en geconcludeerd dat van loonbelastingplicht of verplichte verzekering in de onderneming van eiseres geen sprake was. In juli 2009 waren er circa 53 leden.
2.4. In 2007 is verweerder begonnen met een boekenonderzoek bij eiseres naar de feiten en omstandigheden waaronder de werkzaamheden door de natuurlijke personen in de onderneming worden verricht. De onderzoeksresultaten zijn aanvankelijk neergelegd in een rapportage van 12 februari 2008. Het onderzoek is nadien aangevuld en uitgemond in een rapport van verweerder van 8 februari 2011. Ondertussen heeft veelvuldig overleg tussen partijen plaatsgevonden. Teneinde zekerheid te verkrijgen over haar rechtspositie als gesteld inhoudingsplichtige heeft eiseres de thans bestreden aangifte gedaan en daar onderhavig rechtsmiddel tegen ingesteld.
2.5. De werkzaamheden in de onderneming van eiseres worden uitsluitend verricht door een door een sollicitatiecommissie toegelaten groep personen, die allen lid zijn van de vereniging (hierna: de leden). Om lid te worden moet de persoon student in Amsterdam zijn. Elke maandag is er een algemene vergadering waar alle leden geacht worden aanwezig te zijn. De leden moeten zich beschikbaar stellen voor de zogenoemde urendruk per week. De normale urendruk per week is 16 uur. Elke week - voor de weekvergadering – moeten de leden op een intekenrooster aangeven wanneer zij beschikbaar zijn. De roostercommissie deelt vervolgens de leden in in een rooster dat zodanig is dat de vereiste bezetting met personeel voor de gehele week voor alle werkzaamheden in de onderneming verzekerd is. Bij de inroostering wordt rekening gehouden met ingetekende (absolute) verhindering van leden. Ingeroosterde diensten kunnen onderling worden geruild, maar eiseres ontmoedigt het onderling ruilen. Bij ziekte wordt onder de leden vervanging gezocht. Is een lid minder dan de urendruk van 16 uur ingeroosterd of werkt hij feitelijk minder dan dat aantal uren, dan wordt het verschil als minuren geregistreerd; als het lid meer dan de urendruk van 16 uren is ingeroosterd en/of meer werkt levert dat plusuren op. De leden ontvangen een vaste toelage van € 520 per maand. Indien gemiddeld 16 uur per week gewerkt wordt, is dat € 7,50 gemiddeld per uur. Indien een lid te veel - 60 uren of meer - minuren opbouwt, dan wordt hij daarop aangesproken. De toelage kan dan worden gehalveerd tot het aantal minuren is afgebouwd tot minder dan 60. Indien een lid zich structureel niet beschikbaar stelt, kan dat leiden tot het staken van de toelage. Een lid kan overeenkomstig het verenigingsrecht uit het lidmaatschap worden ontzet. Indien een lid veel plusuren heeft, kan hij zich minder beschikbaar stellen, terwijl de toelage nog wel doorloopt. De minder gewerkte uren komen dan op zijn plusuren in mindering. Indien het einde van het lidmaatschap in zicht is en het lid heeft nog een aanzienlijk aantal plusuren staan, kan hij zonder te werken de toelage doorbetaald krijgen naar rato van het aantal plusuren. Als hij minuren heeft bij het einde van het lidmaatschap, moet hij zonder toelage doorwerken tot de minuren op 0 staan. Ook voor overheadtaken als de roostercommissie en het organiseren van evenementen worden uren geregistreerd. Het urenbeleid en vele facetten van de gang van zaken binnen de onderneming zijn neergelegd in documenten (statuten, reglementen, Bestuursformat, Wie wat waar handboek, plannen, e.d.) die door eiseres zijn vastgesteld. De besluitvorming in de vereniging en daarmee in de onderneming komt tot stand met volstrekte meerderheid van stemmen van de leden. Er is een dagelijks bestuur dat toezicht houdt op de uitvoering van taken en werkzaamheden door diverse commissies waaronder de roostercommissie, financiële commissie en sollicitatiecommissie en de uitvoering van de werkzaamheden door de leden. Van alle overleg worden notulen bijgehouden. Tegen onwelgevallige beslissingen van bestuurders of commissiecoördinatoren kunnen leden beroep instellen bij de algemene vergadering.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is primair in geschil of tussen de werkzaamheden verrichtende leden en eiseres een privaatrechtelijke dienstbetrekking - onder meer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (Wlb 1964) - bestaat en subsidiair of hun verhouding als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, aanhef en onder e, Wlb 1964 juncto artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting1965 (Ublb 1965) moet worden aangemerkt.
3.2. Eiseres betwist dat sprake is van een dienstbetrekking of een fictieve dienstbetrekking, zodat zij zich niet inhoudingsplichtig acht. Zij beroept zich voorts op door verweerder bij eerdere boekenonderzoeken gewekt vertrouwen over de kwalificatie van de rechtsverhouding. Zij concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de inhouding en afdracht op aangifte.
3.3. Verweerder voert primair aan dat sprake is van een dienstbetrekking en subsidiair een fictieve dienstbetrekking, zodat eiseres loonheffing moet inhouden en afdragen, en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake als er tussen eiseres en de leden sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek (vgl. laatstelijk Hoge Raad 17 februari 2012, nr. 11/00371, LJN: BU8926). Ingevolge dat artikel is een overeenkomst een arbeidsovereenkomst als de ene partij, de werknemer, zich verbindt om in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. De drie essentiële kenmerken van de arbeidsovereenkomst zijn aldus de persoonlijke arbeidsverrichting, de ondergeschiktheid/gezagsverhouding en het loon. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien. Er komt geen doorslaggevende betekenis toe aan de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun rechtsverhouding, maar de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen zijn beslissend, zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst.
4.2. Uit de vaststaande feiten vloeit in wezen voort dat leden loon ontvangen en dat zij gehouden zijn persoonlijk werkzaamheden te verrichten. Aan deze twee criteria is derhalve voldaan. Daarnaast is de invulling van de werkzaamheden aan vele voorschriften gebonden en er wordt op toegezien dat de leden de werkzaamheden en alle daarmee samenhangende regels zoals die over de urendruk – in overeenstemming met al die regels – uitvoeren. De vraag is evenwel of daarmee tevens voldaan is aan het criterium dat er sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de leden.
4.3. Eiseres stelt dat er geen sprake is van een gezagsverhouding en voert hiertoe aan dat het nimmer haar bedoeling is geweest tussen haar en de leden arbeidsovereenkomsten tot stand te brengen, maar dat die rechtsverhouding wordt beheerst door het verenigingsrecht en dat het oorspronkelijk doel is geweest dat de leden er tezamen voor zorgen dat zij een inkomen verwerven door het in stand houden van de bioscoop c.a. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Zoals uit de weergave onder 4.1 van het beoordelingskader volgt, is de juridische kwalificatie van de rechtsverhouding door eiseres en de leden niet doorslaggevend, maar is dat wel een omstandigheid die in de afweging moet worden betrokken. Eiseres heeft met hetgeen zij heeft aangedragen over de feitelijke situatie in de onderneming zoals weergegeven onder 2.5 van de vaststaande feiten, aannemelijk gemaakt dat de structuur binnen haar organisatie al zeer lange tijd, en ook thans nog, gekenmerkt wordt door een democratische verenigingsstructuur waarin alle leden een gelijke stem hebben. Er is weliswaar een dagelijks bestuur, maar de samenstelling daarvan wisselt, zo bleek ter zitting, regelmatig, zodat bestuursleden niet meer dan enkele jaren zitting hebben. Er is ook een voortdurende verantwoording van het door het dagelijks bestuur en de (coördinatoren van de) commissies gevoerde bestuur en beleid aan de algemene vergadering. Het is dus niet zo dat één of enkele personen, ondanks het onderbrengen van de onderneming in een vereniging, in feite als werkgever binnen de organisatie “de dienst uit maken”, maar het zijn alle leden samen, die weliswaar een in de tijd voortdurend wisselend bestand aan medewerkers vormen, die in gezamenlijkheid de organisatie draaiende houden en ook de benodigde ervaring voor het uitoefenen van het bioscoopbedrijf op nieuwe leden overdragen. Van een klassieke gezagsverhouding waarop de arbeidsovereenkomst ziet, is dan ook geen sprake. De structuur van eiseres vertoont in wezen meer overeenkomsten met een maatschap waarin personen met een gelijke rechtspositie samen een onderneming of organisatie vorm geven, dan met bijvoorbeeld een vennootschap waarin een bestuur medewerkers als ondergeschikten te werk stelt. Dat andere karakter komt ook tot uitdrukking in het feit dat de leden weliswaar een vaste toelage ontvangen, die overigens statutair bedoeld is om studeren voor hen mogelijk te maken, maar dat het voor de organisatie belangrijker is dat er elke week een voldoende bezetting is dan dat er voor de leden een directe relatie is tussen het aantal gewerkte uren en de beloning. Dat de leden door het urendruk- en urenregistratiesysteem over een langere periode in beginsel wel proberen uit te komen op gemiddeld 16 uren aan werkzaamheden per week, doet aan de ontkoppeling van loon en arbeidsduur, hetgeen voor de arbeidsovereenkomst in de regel zeer kenmerkend is, niet af. De rechtbank concludeert daarom dat, gelet op alle omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, de rechtsverhouding tussen eiseres en de leden niet als een arbeidsovereenkomst kan worden gekwalificeerd, zodat er geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2 Wlb Pro 1964 en gelijkluidende bepalingen in andere sociale verzekeringswetten die voor de loonheffing van belang zijn.
4.4. Subsidiair voert verweerder aan dat sprake is van fictieve dienstbetrekkingen in de zin van artikel 2c Ublb 1965.
4.5. Artikel 2c, eerste lid, Ublb 1965 luidt:
“Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste 2 dagen per week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het bedrag, genoemd in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag, dan wel, voor degene, die de leeftijd van 23 jaar nog niet heeft bereikt en wiens bruto-inkomen uitsluitend in verband met zijn leeftijd op een lager bedrag is vastgesteld, 2/5 maal het krachtens genoemde wet voor een werknemer van dezelfde leeftijd geldende bedrag.”
4.6. Het minimumloon bedroeg per januari 2009 voor een volwassene van 23 jaar of ouder € 318,75 per week. 2/5 daarvan is € 127,50. De vaste toelage voor de leden bedraagt € 520 per maand. Per week is dat € 520 maal 3 gedeeld door 13 is € 120. Dat is - dat feit is tussen partijen ook niet in geschil - dus minder dan 2/5 van het minimumloon per week.
4.7. Verweerder voert echter aan dat de leden naast de vaste toelage onregelmatige beloningen voor plusuren krijgen. Deze vergoeding voor plusuren wordt weliswaar feitelijk uitbetaald in latere perioden door verrekening met minuren, dus door niet te werken, maar aan toepassing van de fictie kan niet worden ontkomen door het inkomen zodanig te verdelen dat het vaste inkomen onder 2/5 van het minimumloon blijft en het overige inkomen onregelmatig wordt toegekend, aldus steeds verweerder. Eiseres betwist de juistheid van de stellingen die verweerder aan dit standpunt ten grondslag legt, en wijst er op dat een vergoeding voor plusuren nooit bovenop de vaste maandelijkse toelage wordt uitbetaald en dat leden niet alleen plusuren kunnen opbouwen maar ook minuren, zodat helemaal niet sprake is van een te verwachten beloning voor plusuren.
4.8. De rechtbank verwerpt het standpunt van verweerder, omdat hij tegenover de betwisting van eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor een of meer leden - en zo ja voor welke leden - sprake is van een situatie dat leden bovenop de vaste toelage een uitbetaling voor plusuren mogen verwachten, zodat niet voldaan is aan het vereist dat de leden doorgaans meer dan 2/5 van het minimumloon verdienen. Daar komt nog bij dat er, zoals hiervoor onder 4.3 reeds is vastgesteld, geen directe relatie is tussen het gewerkte aantal uren en de beloning en het systeem bij eiseres er juist op is gericht uit te komen op een voor ieder lid gelijke urendruk tegen een vaste maandelijkse toelage. Dat leden in wezen plusuren kunnen “sparen” door meer dan de urendruk te werken en die als minuren in een andere periode kunnen “opnemen”, zoals uit de feiten voortvloeit, betekent nog niet dat daarmee doorgaans een hoger inkomen wordt verworven dan de vaste toelage.
4.9. Verweerder heeft voorts nog aangevoerd dat er leden zijn die jonger zijn dan 23 jaar - in juli 2009 9 personen - die wel meer inkomen krijgen dan het voor hen geldende minimumjeugdloon zodat hun arbeidsrelatie om die reden als fictieve dienstbetrekking heeft te gelden. Dat standpunt van verweerder volgt de rechtbank ook niet. Bij eiseres is sprake van een vaste, voor alle leden geldende hoogte van de toelage. Er is dus geen sprake van de situatie dat voor personen onder de 23 jaar het inkomen uitsluitend in verband met hun leeftijd op een lager bedrag is vastgesteld, zodat in het kader van de toetsing aan artikel 2c Ublb 1965 ook bij hen moet worden uitgegaan van het minimumloon voor een volwassene van 23 jaar of ouder. Zoals hiervoor reeds vastgesteld, is hun inkomen dan niet zo hoog dat kwalificatie van de arbeidsverhouding als fictieve dienstbetrekking aan de orde kan zijn.
4.10. Het vorenoverwogene brengt mee, dat er geen sprake is van een dienstbetrekking die noopt tot het inhouden en afdragen van loonheffingen, zodat het beroep gegrond moet worden verklaard. Aan een bespreking van het beroep op het vertrouwensbeginsel, wat daar ook van zij, komt de rechtbank niet meer toe. De uitspraak op bezwaar en de inhouding en afdracht op aangifte moeten worden vernietigd.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.965 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5 voor een zware zaak). Verweerder moet ook het betaalde griffierecht vergoeden.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de inhouding en afdracht op aangifte van januari 2009 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.965;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 302 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, mr. T.A. de Hek en
mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 juli 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.