Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 08/141
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 16 januari 2009 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
wonende te [woonplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde eiseres],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Eiseres heeft op 31 juli 2007 over het tijdvak 1 april 2007 tot en met 30 juni 2007 een bedrag van € 1.407 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Eiseres heeft tegen die aangifte omzetbelasting bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak van 10 december 2007 het bezwaar afgewezen.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 14 januari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 15 januari 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 november 2008 te Leeuwarden.
Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigde alsmede door mevrouw [X] en de heer [Y]. Verweerder is vertegenwoordigd door bovengenoemde gemachtigde.
Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres exploiteert een zeilschool, waarbij onder meer zeilkampen worden georganiseerd. Eiseres onderscheidt daarbij de volgende arrangementen: intern, extern en extern-plus. Alleen bij het interne arrangement logeren de kinderen in de accommodatie van de zeilschool.
1.2 Het Gerechtshof Leeuwarden (1 juni 2001, nr. 06/00010, NTFR 2007-1835) heeft, ten aanzien van de prestaties die eiseres verricht, bepaald dat er bij de arrangementen voor externen sprake is van één prestatie. Zeil- en surfonderricht is de hoofddienst, de overige activiteiten staan in dienst daarvan. Bij de interne arrangementen wordt naast deze hoofddienst, het verstrekken van logies met ontbijt als tweede hoofddienst onderscheiden.
1.3 Het bedrijf is gelegen aan het [water]. Op de wal wordt gebruik gemaakt van een accommodatie met sanitaire voorzieningen, douche- en kleedruimten en dag- en overnachtingsverblijven.
1.4 Direct voor de zeilschool bevindt zich een jachthaven. Hier heeft eiseres een exclusief gebruiksrecht op grond van een pachtovereenkomst. De rest van het [water] is openbaar (vaar)water.
1.5 Gemiddeld genomen zullen de kinderen gedurende 3,5 tot 6 uur per dag in een zeilboot op het water zijn. Dat verschilt echter wel per leeftijdscategorie. De jongste kinderen zijn minder lang achter elkaar op het water, maar zullen doorgaans tussen 9.00 uur en 13.00 en van 14.00 tot 17.00 uur beperkt deelnemen aan het zeilen. Er worden ook spelletjes tussendoor gedaan, zoals vlotten bouwen, maar er wordt ook theorieles gegeven. Alle activiteiten zijn evenwel gericht op het spelenderwijs leren zeilen.
1.6 De oudere kinderen, bijvoorbeeld de surfers, zijn in grotere mate aan het zeilen. Zij zijn van 10.00 uur tot 12.00 uur op het water en maken ’s middags een tochtje. De grote zeilboten, de polyvalken, blijven langer op het water. Dan wordt in de boot zelf lesgegeven.
1.7 In het afgelopen jaar behoorde ongeveer 25-30% van de cursisten tot de jonge kinderen. Het aantal cursisten voor zeilles in de grote zeilboten is gering; dit is teruggelopen van 12% naar 8%. De overige circa 60% bestaat uit zeilers verdeeld over 2 typen zeilboten en de surfers. Ongeveer 20 tot 25 % van de cursisten is 14-15 jaar.
1.8 Beginners oefenen dichtbij de haven, de gevorderden gaan het grote water op.
1.9 Eiseres maakt gebruik van vlotten en boeien. De vlotten dienen enerzijds voor de veiligheid, omdat cursisten zonodig naar deze drijvende eilanden kunnen zwemmen. Anderzijds markeren de vlotten en boeien de banen waarbinnen cursisten zeilen. De vlotten en boeien dienen dan om de kinderen een richtpunt te geven bij het varen. Tegelijkertijd markeren de vlotten en boeien ook voor andere watersporters, dat ter plaatse zeil- en surfles wordt gegeven. Naar goed gebruik varen andere watersporters niet door het gemarkeerde vaarwater heen.
Geschil
2.1 In geschil is primair het antwoord op de vraag of de hoofddienst ‘het geven van zeil- en surfonderricht’ is aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in tabel I, post b3 bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna de Wet) en onderdeel 13 van bijlage H bij de Zesde Richtlijn. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend. Verweerder beantwoordt deze vraag ontkennend omdat volgens verweerder geen sprake is van een sportaccomodatie. Tussen partijen is niet in geschil dat zeilen een vorm van sportbeoefening is.
2.2 Subsidiair doet eiseres een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiseres heeft aangevoerd dat wanneer haar diensten niet vallen onder het verlaagde tarief van post b3, behorend bij tabel I er sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat naar haar mening voor maneges een begunstigend beleid wordt gevoerd, gelet op het besluit van de staatssecretaris van 27 september 2007, CPP2007/536M, NTFR 2007/1886. Daarbij is naar de mening van eiseres ook sprake van een schending van het neutraliteitsbeginsel. Deze schending doet zich volgens eiseres tevens voor ten opzichte van zeilscholen met eigen water. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het niet gaat om gelijke of vergelijkbare gevallen.
2.4 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en het verlenen van een teruggaaf omzetbelasting van € 2.493.
2.5 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
2.6 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Ingevolge artikel 98 Richtlijn Pro betreffende belasting over de toegevoegde waarde (BTW-richtlijn) juncto bijlage III ,onder 14, van de BTW-richtlijn (voorheen artikel 12, lid 3, onder a, van de Zesde richtlijn (Richtlijn 77/388/EEG) juncto post 13, bijlage H van de Zesde richtlijn) kunnen de lidstaten van de Europese Unie voor het verlenen van ‘het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie’ het verlaagde tarief toepassen.
3.2 Ingevolge artikel 9, lid 2, onderdeel b, van de Wet juncto post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I is ‘het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden’ aan het verlaagde tarief (6%) onderworpen.
3.3 Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) volgt dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen van een op het betrokken gebied geldende richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG-Verdrag te voldoen. Zie onder meer HvJ EG 10 april 1984, Von Colson en Kamann, nr.14/83, Jur. 1984, blz. 1891, r.o.26 en HvJ EG 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jur. blz. I-4135, r.o. 8 en HvJ EG 16 juli 1998, nr. C-355/96 Silhouette, Jur. 1988, p. I-4799, r.o. 36). Dit brengt mee dat de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (HvJ EG 16 december 1993, Wagner Miret, zaak C-334/92, Jur. blz. I-6911, r.o. 20).
3.4 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr 43.169, gepubliceerd in onder meer BNB 2007/277, geoordeeld dat het nationale begrip ‘het geven van gelegenheid tot sportbeoefening’ zodanig moet worden uitgelegd dat de reikwijdte daarvan samenvalt met categorie 13 in Bijlage H van de Zesde richtlijn: ‘Het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. De Hoge Raad overweegt: "Het nationale begrip 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening' veronderstelt dat een dienst wordt verleend aan iemand die zonder dat die dienst wordt verleend, niet dezelfde gelegenheid zou hebben tot de sportbeoefening. Het ligt in de rede hierbij te denken aan het gelegenheid geven tot sportbeoefening in een gebouw dat, of een locatie die voor de sportbeoefening is ingericht".
3.5 Eiseres beschikt over een accommodatie aan wal waarin onder meer theorieles wordt gegeven en waarin zich de douche- en kleedruimten bevinden. Dit is echter geen accommodatie die specifiek voor de actieve sportbeoefening is ingericht. De accommodatie aan de wal staat ten dienste aan de hoofdprestatie van eiseres, namelijk het geven van zeilles. De modale afnemer van deze dienst verwacht daarbij een groot deel van de tijd, althans meer dan bijkomstig, op het (grote) water te zullen varen. Ofschoon de eerste beginselen van het zeilen in de exclusief aan eiseres ter beschikking staande haven worden bijgebracht, vindt deze dienstverlening primair plaats op openbaar water. Een deel van dit openbare water wordt gemarkeerd met vlotten en boeien. Deze vlotten en boeien dienen voor de veiligheid van de cursisten en als richtpunt bij het varen. Daarnaast markeren de vlotten en boeien het instructiegebied voor andere watersporters.
Nog afgezien van het feit dat het zeilen en surfen niet uitsluitend in deze ‘gemarkeerde zone’ plaatsvindt, omdat de meer ervaren cursisten (veelal de wat oudere kinderen) en de cursisten in de grote zeilboten ook tochtjes maken, kan eiseres aan het markeren van een deel van het openbare water geen exclusief gebruiksrecht ontlenen. De etiquette onder watersporters is daartoe onvoldoende. Het openbaar water, inclusief de gemarkeerde delen, is voor een ieder toegankelijk. Het is ook voor een ieder mogelijk een deel van dit openbaar water te markeren met boeien, waarbij het verhinderen van gebruik door anderen van dit deel van het water niet afdwingbaar is. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat er geen sprake is van een voor deze sportbeoefening gereserveerde locatie, welke eiseres met de dienst die zij verleent exclusief openstelt aan de afnemers van haar dienst. Van een ‘recht gebruik te maken van sportaccomodaties’ is daarom naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Uit het voorgaande volgt dat eiseres zich niet met recht kan beroepen op post b.3 van tabel I bij de Wet, zoals die tabelpost in het licht van de Zesde richtlijn en thans de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde moet worden uitgelegd.
3.6 Eiseres heeft aangevoerd dat wanneer haar diensten niet vallen onder het verlaagde tarief van tabelpost b.3 er sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat naar haar mening voor maneges een begunstigend beleid wordt gevoerd, gelet op het besluit van de staatssecretaris van 27 september 2007, CPP2007/536M, NTFR 2007/1886
Het gelijkheidsbeginsel houdt – kort gezegd – in dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld en dat ongelijke gevallen ongelijk dienen te worden behandeld naar mate van hun ongelijkheid, dat wil zeggen dat de ongelijke behandeling in een redelijke verhouding dient te staan tot de verschillen tussen die gevallen.
Bij het geven van paardrijlessen zal doorgaans het rijden in de (bak van de) manege zelf voorop staan. Deze (bak van de) manege is aan te merken als een onroerende zaak die specifiek voor de actieve sportbeoefening is ingericht. Wanneer incidenteel een buitenrit wordt gemaakt, blijft deze buitenrit ondergeschikt aan de lessen in de manege en zal toch, voor het geheel genomen, gesproken kunnen worden van het gelegenheid geven tot sportbeoefening.
Wanneer de feiten echter anders liggen en het verzorgen van buitenritten overheerst (bijvoorbeeld wanneer ten behoeve van toeristen uitsluitend buitenritten langs het strand worden verzorgd), zal het beleid van de staatssecretaris er naar het oordeel van de rechtbank niet toe kunnen leiden dat in die situaties desondanks een beroep kan worden gedaan op post b.3 van tabel I behorend bij de Wet. De rechtbank is daarom van oordeel dat van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen sprake is en dat het gelijkheidsbeginsel derhalve niet wordt geschonden.
3.7 Ook van een schending van het neutraliteitsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Het neutraliteitsbeginsel brengt mee dat concurrerende ondernemers, die soortgelijke activiteiten verrichten, niet verschillend mogen worden behandeld. Dit roept de vraag op welke groep belastingplichtigen soortgelijke activiteiten verrichten. Eiseres verwijst in de eerste plaats naar zeilscholen die wel eigen vaarwater hebben. Eiseres noemt daarbij één zeilschool in [woonplaats], maar weet echter niet zeker of deze over eigen water beschikt. De rechtbank is daarom van mening dat eiseres onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er zeilscholen zijn met eigen water en daarmee is ook de schending van het neutraliteitsbeginsel in zoverre onvoldoende aannemelijk gemaakt. Ten aanzien van het neutraliteitsbeginsel heeft eiseres er voorts op gewezen dat zij evenals andere sportaanbieders heeft geïnvesteerd in een accommodatie. De rechtbank begrijpt eiseres als volgt dat voor de vraag welke groep belastingplichtigen soortgelijke activiteiten verrichten, eiseres zichzelf vergelijkt met aanbieders van sport die in enige accommodatie hebben geïnvesteerd. Deze vergelijking is echter naar het oordeel van de rechtbank niet juist. Doelstelling van het verlaagde tarief als bedoeld in tabelpost b.3 is immers het bevorderen van de actieve sportbeoefening. Investeringen of kosten, verband houdend met een (sport)accommodatie, die noodzakelijk zijn om de sportbeoefening mogelijk maken, moeten daarom naar het oordeel van de rechtbank, bezien vanuit de toepassing van de onderhavige tabelpost, niet gelijkgesteld worden met de investeringen zoals eiseres die heeft gedaan. De sportbeoefening waartoe eiseres gelegenheid biedt, is ook mogelijk zonder een accommodatie als die van eiseres.
Andere aanbieders van sport, die evenals eiseres hebben geïnvesteerd in een accommodatie, die niet strikt noodzakelijk is om de sportbeoefening als zodanig mogelijk te maken (de rechtbank verwijst naar de onder 3.6 bedoelde manege die zich richt op buitenritten, of de toerfietsvereniging die beschikt over een kantine, maar waarbij gefietst wordt op de openbare weg) worden naar het oordeel van de rechtbank op dezelfde wijze behandeld als eiseres. Voor het overige heeft eiseres onvoldoende gesteld of aannemelijk gemaakt om tot het oordeel te kunnen komen dat sprake is van een schending van het neutraliteitsbeginsel.
3.8 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 16 januari 2009 door mr. A.F. Germs-de Goede, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier.
w.g. H.J. Haanstra
w.g. A.F. Germs-de Goede
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.