Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 10/475
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 31 maart 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
statutair gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde eiseres]
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Almere,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) omzetbelasting opgelegd, naar een bedrag aan enkelvoudige belasting van € 104.500. Bij een beschikking heeft verweerder een bedrag aan heffingsrente van € 23.548 in rekening gebracht. Verweerder heeft eveneens bij beschikking een boete van € 26.125 opgelegd.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 november 2009 de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 december 2009, ontvangen bij de rechtbank Arnhem op 16 december 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2010 te Leeuwarden.
Eiseres' gemachtigde is (aangetekend) schriftelijk uitgenodigd om hierbij aanwezig te zijn, maar namens eiseres is niemand ter zitting verschenen. Namens verweerder is zijn bovengenoemde gemachtigde verschenen.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
1.1 Eiseres drijft tot 1 oktober 2003 een onderneming in [plaats], zijnde een kartcenter met bijbehorende horecagelegenheid. Op deze ondernemingsactiviteiten heeft eiseres het kasstelsel toegepast.
1.2 Met ingang van 1 oktober 2003 exploiteert eiseres het onder 1.1 genoemde kartcenter niet meer zelf, maar is zij een nieuwe ondernemingsactiviteit gestart, namelijk de verhuur van het kartcenter aan [huurder]. Over de gebruiksvergoeding ad € 30.000 wordt omzetbelasting voldaan.
1.3 Op of omstreeks 10 december 2003 verkoopt en levert eiseres een verbrandings- en drogingsmachine [machine] aan [X] (hierna [X]). Eiseres reikt op 10 december 2003 een factuur uit van € 654.500 inclusief 19% BTW, zijnde € 104.500. Ten aanzien van de betaling vermeldt de factuur:
"Zoals overeengekomen voldoet u per ommegaande de som van € 100.000,- vermeerderd met de BTW over het factuurbedrag zodat de totale vordering op dit moment de som van € 204.500,- (zegge tweehonderdenvierduizend en vijf honderd euro bedraagt. Het restantbedrag dient u te voldoen door 10% van de gemaakte omzet van de machines op inzetbasis over te maken op rekeningnummer [nummer] t.n.v. [eiseres]."
1.4 In december 2003 en begin 2004 heeft [X] respectievelijk € 50.000 en € 104.500 betaald aan eiseres.
1.5 Eiseres heeft noch naar aanleiding van de uitreiking van de factuur, noch naar aanleiding van de onder 1.4 vermelde betalingen omzetbelasting aangegeven of voldaan.
1.6 Verweerder start in 2008 een boekenonderzoek bij eiseres, waarbij de onder 1.3 genoemde factuur, alsmede de onder 1.4 vermelde betalingen blijken. Naar aanleiding hiervan heeft op 28 augustus 2008 een gesprek plaats tussen enerzijds namens verweerder de controlerend ambtenaren, [ambtenaren], en anderzijds [aandeelhouder], middellijk aandeelhouder van eiseres, bijgestaan door [bijstand], werkzaam voor het kantoor van eiseres' gemachtigde. Eiseres stelt zich in dat gesprek op het standpunt dat zij in het gehele jaar 2003 het kasstelsel mocht toepassen, en derhalve ook ten aanzien van de onder 1.3 genoemde factuur. Van het gesprek is geen verslag opgemaakt.
1.7 Op 1 september 2008 is door de controlerend ambtenaren een interne adviesaanvraag ingediend bij de vakgroep omzetbelasting.
1.8 Bij brief van 21 november 2008 deelt verweerder mee dat eiseres met ingang van 1 oktober 2003 het factuurstelsel diende toe te passen, zodat eiseres de onder 1.3 genoemde omzetbelasting ad € 104.500 in haar aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2003 had moeten begrijpen en voldoen. Verweerder kondigt in deze brief aan een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 104.500 te zullen opleggen, alsmede een vergrijpboete van 25% vanwege grove schuld. Bij brief van 8 december 2008 volgt de kennisgeving van de boete als bedoeld in artikel 67g van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (AWR).
1.9 Met dagtekening 24 december 2008 wordt de onder procesverloop genoemde naheffingsaanslag met boete opgelegd.
1.10 Met dagtekening 22 januari 2009, door verweerder ontvangen op 26 januari 2009, maakt de voormalig adviseur namens eiseres bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Bij brief van 19 maart 2009 wordt het bezwaar gemotiveerd.
1.11 Met dagtekening 29 oktober 2009 motiveert verweerder de uitspraak op bezwaar waarna op 6 november 2009 de uitspraak op bezwaar volgt, waarbij de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking worden gehandhaafd.
Geschil
2.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd en of de boete terecht en proportioneel is.
2.2 Eiseres beantwoordt deze vragen ontkennend en voert daartoe kort gezegd primair aan dat ook over de periode van 1 oktober 2003 tot en met 31 december 2003 aan de betreffende voorwaarden voor toepassing van het kasstelsel wordt voldaan. Eiseres stelt daartoe dat voor de vaststelling of wordt voldaan aan de voorwaarden een referentieperiode gehanteerd moet worden van meer dan één kalenderjaar in het verleden. Eiseres stelt dat zij in die referentieperiode pleegt te leveren aan anderen dan ondernemers, omdat zij minder dan 20% van haar transacties jegens ondernemers verricht (door eiseres de 80%-eis genoemd). Voorts stelt zij dat zij voldoet aan de eis dat zij haar prestaties als ondernemer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend in of vanuit een inrichting bestemd voor de verkoop van goederen of het verlenen van diensten aan anderen dan ondernemers verricht, omdat zij in de dorr haar voorgestane referentieperiode minder dan 10% van de transacties niet verricht vanuit een 'kwalificerende inrichting' (door eiseres de 90%-eis genoemd).
Met toepassing van het kasstelsel dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot een bedrag van 19/119 x € 50.000 = € 7.983. Subsidiair stelt eiseres met een beroep op het vertrouwensbeginsel dat de naheffingsaanslag moet worden beperkt tot € 7.983, omdat in het onder 1.6 vermelde gesprek door [ambtenaren] -zonder voorbehoud- is meegedeeld dat op de onderhavige levering het kasstelsel van toepassing was. Ten aanzien van de boete stelt eiseres dat er sprake is van een pleitbaar standpunt, onder verwijzing naar Hoge Raad 11 juli 1984, BNB 1984/268. De boete zou dan beperkt dienen te blijven tot een boete berekend over een naheffingsaanslag van € 7.983. Voor het geval de naheffingsaanslag volledig in stand mocht blijven, stelt eiseres zich op het standpunt dat de boete niet in verhouding staat tot de ernst van het vergrijp, omdat het verschil is nageheven en de fiscus geen schade lijdt als gevolg van een latere afdracht door toepassing van het kasstelsel, omdat dit wordt gecompenseerd door de in rekening gebrachte heffingsrente. Bovendien wijst eiseres er op dat zij nagenoeg altijd haar fiscale verplichtingen nakomt.
2.3 Verweerder beantwoordt de vragen onder 2.1 bevestigend en voert daartoe kort gezegd aan op de levering het factuurstelsel van toepassing is en dat er geen sprake is van opgewekt vertrouwen waarop eiseres zich kan beroepen. Ten aanzien van de boete stelt verweerder zich op het standpunt dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt en dat de boete ook niet disproportioneel is. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
2.4 Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij die doen steunen, verwijst de rechtbank naar de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van de naheffingsaanslag
3.1 Ingevolge artikel 26 van Pro de Wet op de Omzetbelasting 1968 kan het kasstelsel worden toegepast door ondernemers die daartoe bij ministeriële regeling zijn aangewezen. In artikel 26 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 -tekst 2003- (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) is in het eerste lid, onderdeel a een aantal met name genoemde ondernemers aangewezen. In het eerste lid, onderdeel b van betreffend artikel van de Uitvoeringsbeschikking zijn aangewezen: andere dan de in onderdeel a genoemde ondernemers indien zij hun prestaties als ondernemer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend verrichten in of vanuit een inrichting welke bestemd is voor de verkoop van goederen of het verlenen van diensten aan anderen dan ondernemers. In het eerste lid, onderdeel c van genoemd artikel zijn genoemd de niet onder de onderdelen a of b vallende ondernemers die niet aan ondernemers plegen te leveren en diensten plegen te verlenen, (….) mits zij op daartoe gedaan verzoek door de inspecteur zijn aangewezen. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
3.2 Met ingang van 1 oktober 2003 bestaan de activiteiten van eiseres uit de verhuur van een kartcenter aan een andere ondernemer. Naar het oordeel van de rechtbank behoort eiseres daarmee niet tot de ondernemers die zijn aangewezen in artikel 26, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking. De door eiseres geformuleerde voorwaarden, waaraan zij stelt te voldoen (de onder 2.2 door eiseres gestelde 80%-eis en 90%-eis,) berusten naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste lezing van genoemd artikel. Het primaire standpunt van eiseres faalt.
3.3 Uit het voorgaande volgt dat op eiseres het factuurstelsel van toepassing is. Dit brengt mee dat eiseres in haar aangifte over het vierde kwartaal van het jaar 2003 het onder 1.3 vermelde bedrag aan omzetbelasting ad € 104.500 had moeten opnemen en op aangifte had moeten voldoen.
3.4 Ten aanzien van eiseres’ beroep op het vertrouwensbeginsel begrijpt de rechtbank eiseres aldus dat zij van mening is dat op basis van mededelingen in het onder 1.6 bedoelde gesprek zij er op mocht vertrouwen dat de naheffingsaanslag beperkt zou blijven tot het bedrag dat eiseres met toepassing van het kasstelsel verschuldigd zou zijn geweest.
3.5 In het standaardarrest HR 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle door haar gedane uitlatingen waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt. Een belastingplichtige kan zich slechts dan met vrucht beroepen op door een inspecteur gewekt vertrouwen, als die inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, alsmede in de situatie dat een belastingplichtige redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat de inspecteur zijn standpunt bewust en weloverwogen heeft bepaald. Over de inhoud van het onder 1.6 bedoelde gesprek lopen de verklaringen zijdens verweerder en eiseres uiteen. Verweerders verklaring dat de kwestie eerst intern zou worden besproken, wordt ondersteund door de tot de gedingstukken behorende interne adviesaanvraag aan de vakgroep omzetbelasting van 1 september 2008 en het daarop verkregen antwoord. Eiseres, op wie ter zake van een beroep op het vertrouwensbeginsel de bewijslast rust, heeft daartegenover geen feiten en omstandigheden naar voren gebracht die de door haar geschetste gang van zaken nader ondersteunen. Eiseres heeft bovendien niet meteen na ontvangst van de onder 1.8 genoemde brief naar voren gebracht dat deze brief niet in overeenstemming zou zijn met de door eiseres gestelde uitlatingen van de controlerend ambtenaren, maar heeft pas in de motivering van het bezwaarschrift van 19 maart 2009 voor het eerst gerefereerd aan het gesprek van 28 september 2008. Gelet op het voorgaande, in onderlinge samenhang bezien, acht de rechtbank niet, althans onvoldoende aannemelijk dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling die bij eiseres een in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgeleverd.
3.6 Het onder 3.1 tot en met 3.5 overwogene leidt tot de slotsom dat verweerder de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd.
Ten aanzien van de boete
3.7 Verweerder heeft op grond van artikel 67f Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) een vergrijpboete van 25 procent opgelegd. In artikel 67f AWR is bepaald dat, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting, welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet of gedeeltelijk niet, danwel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt waarvoor de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de belasting die niet of niet tijdig is betaald. Ingeval van grove schuld bedraagt deze boete, op grond van § 25, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998), 25% van de te weinig of niet tijdig geheven belasting.
3.8 Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid (§ 25, eerste lid, BBBB 1998). Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had eiseres redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.
3.9 Eiseres had naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijze kunnen en moeten weten dat de onder 1.3 bedoelde levering, terzake waarvan zij een factuur inclusief omzetbelasting heeft uitgereikt aan haar afnemer, consequenties heeft voor de door haar verschuldigde omzetbelasting. Indien eiseres ten tijde van de uitreiking van de factuur niet voldoende op de hoogte was van de wijze waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting behoorde te worden voldaan, had het op haar weg gelegen zich hiervan in voldoende mate te vergewissen. Zij heeft dit echter nagelaten en heeft de aan haar afnemer in rekening gebrachte omzetbelasting in geen enkele aangifte omzetbelasting tot uitdrukking gebracht, noch de verschuldigde omzetbelasting voldaan (zie 1.5). Naar het oordeel van de rechtbank had eiseres redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat dit tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.
3.10 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat er sprake is van grove schuld. De rechtbank verwerpt de stelling van eiseres dat zij, stellende dat het kasstelsel van toepassing is, een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, Nog afgezien van het feit dat de rechtbank van oordeel is dat haar opvatting niet in redelijkheid naar objectieve maatstaven verdedigbaar is, heeft eiseres -zo zij dit standpunt ten tijde van de indiening van de aangifte reeds innam- daar ook niet naar gehandeld, immers ook de omzetbelasting begrepen in de in december 2003 ontvangen betaling heeft zij niet aangegeven. Deze feitelijke handelwijze kan niet tot de conclusie leiden dat eiseres ten tijde van het indienen van de aangifte in redelijkheid kon menen juist te handelen.
3.11 De rechtbank acht de boete van 25 procent onder de gegeven omstandigheden passend en geboden. Eiseres' stelling dat er geen belastingnadeel zou zijn, nu er gelijktijdig met de naheffingsaanslag heffingsrente in rekening is gebracht, acht de rechtbank onjuist. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat het in rekening brengen van heffingsrente is bedoeld ter compensatie aan het tijdelijk gemis van rente door de schatkist. Het in rekening brengen van heffingsrente is uitdrukkelijk niet bedoeld als sanctie. De vergrijpboete als bedoeld in 3.7 en 3.8 is nadrukkelijk wel bedoeld als punitieve sanctie op de verwijtbare niet-naleving van fiscale verplichtingen. In rekening gebrachte heffingsrente komt niet in mindering op de heffingsgrondslag voor de boete en kan ook geen reden zijn de opgelegde vergrijpboete te matigen.
3.12 Ten aanzien van eiseres' stelling dat de boete disproportioneel is, oordeelt de rechtbank dat eiseres geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, die er op wijzen dat de boete gematigd dient te worden, omdat er sprake zou zijn van een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de hoogte van de opgelegde boete, van aanwezigheid van verzachtende omstandigheden of eventuele slechte financiële omstandigheden bij eiseres. De aanwezigheid van dergelijke feiten en omstandigheden is de rechtbank ook ambtshalve niet gebleken. De omstandigheid dat eiseres nagenoeg altijd haar fiscale verplichtingen nakomt kan de conclusie dat in het onderhavige geval sprake zou zijn van een wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de ernst van het feit niet dragen.
3.13 De kennisgeving van de boete is van 21 november 2008 (zie 1.7). Er zijn sindsdien twee jaren en ruim vier maanden verstreken. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM overschreden, zodat de rechtbank aanleiding ziet voor een matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn met 10%. Het beroep ten aanzien van de boetebeschikking dient derhalve gegrond te worden verklaard en de rechtbank zal de boete verminderen tot op € 23.512.
Ten aanzien van de heffingsrente
3.14 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907). Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
Proceskosten
Niet aannemelijk is geworden dat eiseres voordat verweerder heeft beslist op het bezwaar, heeft verzocht om vergoeding van in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten. Gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb, kan de rechtbank verweerder dan niet veroordelen in de door eiseres in de bezwaarfase gemaakte kosten.
De rechtbank vindt wel aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Bijzondere omstandigheden welke aanleiding zouden moeten vormen voor de door eiseres verzochte vergoeding van de integrale proceskosten, zijn door eiseres niet gesteld, noch overigens aannemelijk geworden. De te vergoeden kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 437 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking;
-vermindert de boete tot € 23.512;
-verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
-veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 437;
-gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, rechter, in tegenwoordigheid van mr. M.J. Tijnagel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 maart 2011.
M.J. Tijnagel
w.g. A.F. Germs-de Goede
De griffier is buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.