Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 12/781
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 13 december 2012 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiser],
wonende te [woonplaats],
eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 9 augustus 2011 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) erfbelasting opgelegd ten bedrage van € 35.224. Hierbij heeft verweerder bij beschikking aan eiser een bedrag van € 317 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 februari 2012 de aanslag verminderd tot een bedrag van € 28.723. De beschikking heffingsrente heeft verweerder verminderd tot een bedrag van € 259.
Eiser heeft daartegen bij brief van 1 april 2012, ontvangen bij de rechtbank op 3 april 2012, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 augustus 2012 te Leeuwarden. Eiser is daar in persoon verschenen, vergezeld van zijn zuster [naam]. Verweerder is vertegenwoordigd door zijn gemachtigde.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Op 9 mei 2010 is de heer [erflater] (de erflater), geboren op [dag/maand] 1930 te [plaats], overleden. De erflater is gehuwd geweest, in enige echt, met mevrouw [naam]. Dat huwelijk is ontbonden door haar overlijden op 12 juli 1975. De erflater heeft twee afstammelingen achtergelaten, zijnde eiser en zijn zuster [naam]. De erflater heeft volgens het Centraal testamentenregister geen uiterste wilsbeschikkingen opgemaakt, zodat eiser en zijn zuster wettelijk ieder voor de helft de nalatenschap van erflater hebben verkregen. Deze twee erfgenamen hebben volgens de tot de gedingstukken behorende verklaring van erfrecht de nalatenschap zuiver aanvaard. Ten tijde van zijn overlijden was de erflater ongehuwd en stond hij niet als partner geregistreerd.
1.2 De erflater heeft het laatst gewoond in zijn eigen woning gelegen aan de [a-straat # te Z] (de woning). Tot medio 2001 woonde erflater alleen in deze woning. Hij onderhield tot die tijd een zogenoemde LAT-relatie met mevrouw [A-B], door eiser aangeduid als de levensgezellin van de erflater. Medio 2001 is [A-B] bij de erflater ingetrokken. Na het overlijden van de erflater is mevrouw [A-B] tot op heden de woning blijven bewonen.
1.3 De woning behoort tot erflaters nalatenschap. De zogenoemde WOZ-waarde van de woning bedroeg € 394.000 voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvond.
1.4 Op 14 oktober 2002 hebben de erflater, mevrouw [A-B] en eiser en zijn zuster als erfgenamen van de erflater een overeenkomst (de overeenkomst) gesloten. Zij hebben daarbij volgens deze overeenkomst in overweging genomen dat de erflater op het moment van het sluiten van de overeenkomst een gezamenlijke huishouding voert met [A-B] aan de [a-straat # te Z]. Beiden dragen min of meer gelijkelijk bij aan de gezamenlijke huishouding. De woning is eigendom van de erflater. Na het overlijden van de erflater of [A-B] valt het opgebouwde vermogen van de overledene toe aan de erfgenamen van de overledene. Het eigendom van de woning zal toevallen aan de erfgenamen van de erflater. Ten aanzien van de bewoning van de woning in de situatie waarin erflater eerder mocht komen te overlijden dan [A-B], zijn partijen volgens de overeenkomst in overleg getreden en zijn er afspraken gemaakt. Deze afspraken zijn als volgt vastgelegd in de overeenkomst, waarbij de erflater is aangeduid als [erflater], [A-B] is aangeduid als [A-B] en de erfgenamen zijn aangeduid als [erfgenamen].
"Mitsdien [erflater] eerder overlijdt dan [A-B] alsmede dat ten tijde van het overlijden van [erflater] de woning als voornoemt door beiden wordt bewoond en tevens door beiden gezamenlijk een huishouding wordt gevoerd, verklaren Partijen het volgende te zijn overeengekomen:
Artikel 1. Recht van bewoning [a-straat # te Z]
De woning aan de [a-straat # te Z], hierna te noemen "de woning" wordt door [erfgenamen] beschikbaar gesteld aan [A-B] voor bewoning gedurende een periode van 1 jaar na het tijdstip van overlijden van [erflater].
Artikel 2. Kosten
De bewoning door [A-B] van de woning is gedurende de eenjaarstermijn na overlijden van [erflater] vrij van huur. Alle overige kosten als bewoner/huurder zijn van af tijdstip overlijden [erflater] voor rekening en risico van [A-B].
Artikel 3. Beëindiging bewoning
[A-B] verplicht zich in navolging van het in artikel 1 geformuleerde Pro, de woning per einde van de eenjaarstermijn te verlaten en in de staat zoals een goed huurder betaamt over te dragen aan [erfgenamen].
Bij eerder vertrek uit de woning binnen de eenjaarstermijn verplicht [A-B] zich te houden aan een opzegtermijn 1 maand.
(…)
Het recht van bewoning vervalt bij overlijden van [A-B]."
1.5 Eiser en zijn zuster hebben de woning in hun aangifte erfbelasting opgenomen voor een waarde van € 236.400, zijnde 60% van de WOZ-waarde op de peildatum 1 januari 2009. Zij zijn er hierbij vanuit gegaan dat de woning ten tijde van de verkrijging werd verhuurd aan mevrouw [A-B].
1.6 Tijdens de aanslagregeling heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van verhuur. Verweerder heeft daarbij de waarde van de woning berekend op basis van artikel 18 van Pro de Successiewet 1956 (de Successiewet) en de artikelen 6 en 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (UB Successiewet). De waardedruk bedraagt volgens verweerder aldus 6% van € 394.000 maal 0,75 = € 17.730, zodat verweerder de waarde van de woning aldus heeft vastgesteld op een bedrag van € 376.270 (€ 394.000 minus € 17.730).
1.7 Tijdens de bezwaarfase heeft verweerder in zijn brief van 28 oktober 2011 voorgesteld om rekening te houden met artikel 10a, derde lid, van het UB Successiewet. Volgens verweerder is de overeengekomen huurprijs zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn. Dit brengt volgens verweerder mee dat de leegwaarderatio moet worden gesteld op 79%. De woning moet dan voor een bedrag van
€ 311.260 in aanmerking worden genomen. Tijdens het op 7 december 2011 gehouden hoorgesprek heeft verweerder verklaard dat sprake is van een huurovereenkomst en dat mevrouw [A-B] niet kan worden gezien als een willekeurige derde. Bij de uitspraak op bezwaar is verweerder bij dit standpunt gebleven en heeft de waarde van de woning aldus verminderd tot een bedrag van € 311.260. Dit heeft geleid tot een teruggaaf van erfbelasting van € 6.501.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag voor welke waarde de woning bij het bepalen van de verschuldigde erfbelasting in aanmerking moet worden genomen.
2.2 Eiser heeft aangevoerd dat verweerder in de bezwaarfase heeft erkend dat de overeenkomst een huurovereenkomst met huurbescherming is. Aldus is volgens eiser artikel 10a, tweede lid, van het UB Successiewet van toepassing. Mevrouw [A-B] moet voor de toepassing van dit artikel volgens eiser worden beschouwd als een willekeurige derde. De leegwaarderatio bedraagt volgens eiser aldus 60%. De woning moet dan volgens eiser voor een waarde van € 236.400 in aanmerking worden genomen.
2.3 Verweerder heeft primair aangevoerd dat de afspraak dat mevrouw [A-B] na het overlijden van de erflater kosteloos in de woning kan blijven wonen tussen gelieerde partijen is overeengekomen. De leegwaarderatio bedraagt volgens verweerder op grond van artikel 10a, tweede en derde lid van het UB Successiewet aldus 79%. De woning moet dan voor een waarde van € 311.260 in aanmerking worden genomen. Subsidiair heeft verweerder gesteld dat de overeenkomst niet kan worden aangemerkt als een huurovereenkomst waarop afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is. De overeenkomst kan volgens verweerder enkel worden beschouwd als een recht van gebruik en bewoning. Dit recht valt onder het begrip "vruchtgebruik". De waarde van het vruchtgebruik bedraagt dan op grond van de artikelen 6 en 10 van het UB Successierecht € 17.730 (6% van € 394.000 maal 0,75). De woning moet dan in aanmerking worden genomen naar een waarde van € 376.270. Bij de uitspraak op bezwaar is de woning dus tot een te laag bedrag in aanmerking genomen. Meer subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat de overeenkomst is te kwalificeren als een derdenbeding. De erflater heeft tijdens zijn leven aan zijn twee kinderen de last opgelegd dat mevrouw [A-B] gedurende één jaar na zijn overlijden zonder een tegenprestatie in de woning mocht blijven wonen. Uit de mede-ondertekening van de beide kinderen blijkt dat de erfgenamen deze last hebben aanvaard. De waarde van deze last kan in mindering worden gebracht op de waarde van de woning. De last moet worden bepaald op een bedrag van € 17.730 (6% van € 394.000 maal 0,75), zodat de waarde van de woning moet worden gesteld op een bedrag van
€ 376.270. Bij de uitspraak op bezwaar is de woning dus tot een te laag bedrag in aanmerking genomen.
Beoordeling van het geschil
3.1 Artikel 21 van Pro Successiewet bevat voorschriften over het bepalen van de waarde van het verkregene. Het achtste lid van dit artikel bepaalt dat de waarde van een geheel of gedeeltelijke verhuurde woning, waarop afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, moet worden vastgesteld op een van de huurprijs afhankelijk percentage van de zogenoemde WOZ-waarde. Dit is nader uitgewerkt in artikel 10a van het UB Successierecht. Hierin staat dat de waarde wordt gesteld op de WOZ-waarde vermenigvuldigd met de leegwaarderatio. Als de verschuldigde jaarlijkse huur meer dan 0% maar niet meer dan 1% bedraagt van de WOZ-waarde bedraagt de leegwaarderatio 60%. Als de huurprijs zoals die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn, bedraagt de leegwaarderatio 79%.
3.2 In de bezwaarfase hebben partijen zich gezamenlijk op het standpunt gesteld dat artikel 21, achtste lid, van de Successiewet hier van toepassing is, waarbij zij ervan uit zijn gegaan dat de overeenkomst kan worden aangemerkt als een huurovereenkomst in de zin van afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. De rechtbank kan partijen niet volgen in deze gezamenlijke rechtsopvatting, zie hierna onder de punten 3.3 en 3.4. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat de rechtbank het recht moet toepassen op de feiten. De rechtbank kan niet verder redeneren op een onjuiste rechtsopvatting van partijen. De rechtbank wijst eiser er verder op dat verweerder op grond van het vertrouwensbeginsel niet kan worden gebonden aan een door hem gehuldigde onjuiste rechtsopvatting. Wel zou hij op grond van het vertrouwensbeginsel kunnen worden gebonden aan de uitkomst daarvan. In dit geval is verweerder reeds gebonden aan de door hem op grond van zijn onjuiste rechtsopvatting toegepaste vermindering van de aanslag op grond van de regel dat eiser in beroep niet in een slechtere positie mag worden gebracht dan zonder het instellen van beroep het geval zou zijn geweest (verbod van reformatio in peius).
3.3 Artikel 7:232 van Pro afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat deze afdeling uitsluitend van toepassing is op huur van woonruimte. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat deze afdeling niet van toepassing is op huur welke een gebruik van woonruimte betreft dat naar zijn aard slechts van korte duur is.
3.4 De overeenkomst verschaft mevrouw [A-B] een aanspraak op voortgezet gebruik van de woning. De erflater en de erfgenamen (eiser en zijn zuster) hebben haar bij de overeenkomst kennelijk in de gelegenheid gesteld zich zonder onmiddellijke zorg over haar huisvesting in te stellen op de nieuwe situatie na het overlijden van de erflater. In de overeenkomst is nadrukkelijk vastgelegd dat de woning gedurende één jaar aan mevrouw [A-B] ter beschikking wordt gesteld. Gelet op deze omstandigheden, is de rechtbank van oordeel dat de overeenkomst het gebruik van een woonruimte betreft dat naar zijn aard slechts van korte duur is. Dit brengt mee dat afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing is. Dit leidt tot de conclusie dat het waarderingsvoorschrift van artikel 21, achtste lid, van de Successiewet niet kan worden gevolgd.
3.5 Nu het waarderingsvoorschrift van artikel 21, achtste lid, van de Successiewet niet kan worden gevolgd, kan artikel 10a van het UB Successiewet ook niet worden toepast. Dit betekent dat de door eiser bepleitte leegwaarderatio van 60% reeds hierom niet aan de orde kan zijn.
3.6 Uitgaande van de - door de rechtbank juist bevonden - rechtsopvatting dat de overeenkomst niet kan worden aangemerkt als een huurovereenkomst waarop afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, heeft verweerder zich in zijn verweerschrift op het standpunt gesteld dat de overeenkomst ofwel kan worden beschouwd als een recht van gebruik en woning ofwel als een derdenbeding. Zowel de waarde van het recht van gebruik en bewoning als de waarde van de last van het derdenbeding heeft verweerder op grond van het waarderingsvoorschrift van artikel 21, dertiende lid, van de Successiewet, in verbinding met de artikelen 6 en 10 van het UB Successierecht, bepaald op een bedrag van € 17.730 (6% van € 394.000 maal 0,75). Zowel voor het geval de overeenkomst als een recht van gebruik en bewoning als voor het geval de overeenkomst als een derdenbeding moet worden aangemerkt, moet de woning moet dan volgens verweerder voor een waarde van € 376.270 (€ 394.000 minus € 17.730) in aanmerking worden genomen. De rechtbank kan de berekening van deze waarde cijfermatig gezien volgen en acht deze juist. De rechtbank stelt vast dat deze waarde hoger is dan de waarde (€ 311.260) die verweerder bij de uitspraak op bezwaar heeft vastgesteld. Gelet op de regel dat eiser in beroep niet in een nadeliger positie mag worden gebracht (zie punt 3.2), kan de rechtbank de waarde van de woning niet hoger vaststellen dan op een bedrag van
€ 311.260. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan in het midden blijven of sprake is van een recht van gebruik en bewoning of van een derdenbeding, omdat dit in beide gevallen tot een hogere waarde leidt dan € 311.260.
3.7 Eiser heeft, behoudens de door hem bepleitte leegwaarderatio van 60%, geen argumenten aangevoerd die tot een lagere waarde van de woning dan € 311.260 zouden kunnen leiden. De rechtbank ziet zelf ook geen aanleiding om de waarde van de woning op een lager bedrag vast te stellen dan € 311.260. Dit brengt mee dat de rechtbank het beroep tegen de aanslag erfbelasting ongegrond zal verklaren.
3.8 Het beroep wordt ook geacht mede betrekking te hebben op de bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de met de beschikking heffingsrente samenhangende aanslag in stand worden gelaten, is de rechtbank van oordeel dat deze beschikking heffingsrente ook moet worden gehandhaafd.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gegeven door mr. M. van den Bosch, rechter, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 december 2012.
w.g. M. Hiemstra w.g. M. van den Bosch
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.