Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 20/1608
uitspraak van de meervoudige kamer van 1 december 2020 in de zaak tussen
[X], gevestigd te [Z] , eiser
(gemachtigden: mr. E. de Hart MFSME en mr. N.J. Buisman),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Eiser heeft op de voet van artikel 3.65 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) een verzoek ingediend tot geruisloze inbreng van zijn verhuurde onderneming in een nieuw opgerichte besloten vennootschap. Bij beschikking van 14 maart 2019 heeft verweerder dit verzoek afgewezen.
Deze beschikking is, na daartegen door eiser gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar door verweerder gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2020 te Haarlem. Eiser is verschenen, bijgestaan door mr. N.J. Buisman en [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [B] en mr. [C] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser drijft sinds 1997 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De onderneming houdt zich bezig met de verkoop van motorbrandstoffen en shop-artikelen aan particulieren en bedrijven. Daarnaast wordt een carwash geëxploiteerd en wordt één caravan verhuurd.
2. Op 12 juli 2010 zijn eiser en [D] B.V. (hierna: [D] ) een huurovereenkomst aangegaan inzake de huur van de onderneming van eiser. In de huurovereenkomst staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“(…)
Overwegende dat:
a Verhuurder eigenaar is van het motorbrandstoffenverkooppunt aan [E] te [Z] (…)
b Verhuurder drijft sinds 1997 het [F] , hierna te noemen
“Onderneming”De onderneming houdt zich bezig met de verkoop van motorbrandstoffen en shop artikelen aan particulieren en bedrijven Daarnaast wordt een uitgebreide carwash geexploiteerd.
“Onderneming”De onderneming houdt zich bezig met de verkoop van motorbrandstoffen en shop artikelen aan particulieren en bedrijven Daarnaast wordt een uitgebreide carwash geexploiteerd.
c Verhuurder wenst de feitelijke exploitatie van het servicestation over te dragen aan Huurder Verhuurder wenst Huurder daartoe in de gelegenheid te stellen door middel van verhuur van de onderneming Dit houdt in dat Verhuurder het motorbrandstoffenverkooppunt wil verhuren aan Huurder, gelijk Huurder dit van Verhuurder wil huren Verhuurder stelt daarnaast aan huurder ter beschikking de handelsnaam van de onderneming, de inventaris alsmede de goodwill in de zin van bekendheid en klantenkring Voor de huur c q verhuur gelden de navolgende voorwaarden
Komen overeen als volgt:
1.Het Gehuurde
1 1 Het gehuurde bestaat uit een compleet motorbrandstoffenverkooppunt, shop met inrichting, carwash, wasspuitboxen en aanverwante ruimtes, hierna te noemen
“het Gehuurde”(…)
“het Gehuurde”(…)
(…)
1 3 Het Gehuurde is bestemd om te worden gebruikt als bemand motorbrandstoffenverkooppunt inclusief verkoop van LPG, met verkoopshop en carwashgelegenheid Verhuurder zal zorgdragen voor de vergunningen, welke vereist zijn voor de exploitatie van het tankstation, shop en carwashgelegenheid (…)
1 4 Voor de plaats van de opslagtank voor LPG huurt Verhuurder van de gemeente [Z] een perceel grond, gelegen (…) Verhuurder verklaart, afgezien van wettelijke aanpassingen dan wel wettelijke verplichtingen, er voor in te staan dat deze huurovereenkomst tijdens de looptijd van deze huurovereenkomst wordt gecontinueerd, om een onbelemmerde verkoop van LPG op het tankstation te waarborgen. De huursom komt voor rekening van de Verhuurder
(…)
2.Huurtermijn
2 1 De huurovereenkomst wordt aangegaan voor een periode van tien (10) jaar ingaande 15 juli 2010 en eindigende 14 juli 2020
2 2 Na het verstrijken van de onder 2 1 genoemde periode wordt deze overeenkomst verlengd met een periode van 5 jaar, behoudens schriftelijke opzegging door Huurder met een opzegtermijn van 1 jaar (…)
2 3 Partijen komen overeen dat de maximale huurperiode 15 jaar zal bedragen en derhalve uiterlijk eindigt op 14 juli 2025 (…)
2 4 Bij het einde van de huurovereenkomst zal door Verhuurder op geen enkele wijze aan Huurder een vergoeding worden betaald voor aangebrachte wijzigingen c q investeringen door Huurder dan wel door toegenomen goodwill als gevolg van inzet van Huurder
(…)
3.Huurprijs en betaling
3 1 De huurprijs is door partijen vastgesteld op € 180.000,00 (exclusief BTW) per contractjaar (…)
3 2 Naast de huurprijs genoemd in artikel 3 1 is Huurder aan Verhuurder een variabele huurvergoeding verschuldigd (…)
(…)
4.Overige Lasten en Belastingen
4 1 Het eigenaargedeelte van de onroerende zaak belasting of de hiervoor in de plaats
te stellen heffing, de opstal- en brandverzekering van de gebouwen alsmede de
verschuldigde waterschapslasten, zijn voor rekening van de Verhuurder
4 2 Voor rekening van de Huurder komen het gebruikersgedeelte van de onroerende
zaakbelasting, rioolheffingen en alle lasten welke direct of indirect verband houden
met de exploitatie van het tankstation
4 3 De op het Gehuurde rustende kosten voor het aanleggen en in stand houden van
nutsvoorzieningen zijn voor rekening van Verhuurder De gebruikskosten van het
net en de verbruikskosten van de nutsvoorzieningen zijn voor rekening van de Huurder
(…)
6.Onderhoud
6 1 Huurder zal voor eigen verantwoording en rekening alle onderhoud, herstellingen of vernieuwingen, inclusief (wettelijk verplichte) periodieke keuringen ten aanzien van het Gehuurde, op deugdelijke wijze (laten) verrichten Huurder zal binnen de looptijd van de overeenkomst zorg dragen voor vervanging van de Carwash en de shopinrichting up-to-date houden
6 2 Voor rekening van Verhuurder komt het groot- onderhoud van de gebouwen met uitzondering van de luifel en het schilderwerk
(…)
9.Milieu
9 1 Bij de aanvang van de huurovereenkomst zal in opdracht en voor rekening van Verhuurder een 0-situatieonderzoek van de bodem worden uitgevoerd (…)
9 2 Voor zover uit het onderzoek zoals is genoemd bij artikel 9 1 mocht blijken dat sprake is van een saneringsnoodzaak dan zal deze sanering voor rekening van Verhuurder worden uitgevoerd zonder dat Verhuurder uit welke hoofde dan ook aansprakelijk is jegens de Huurder (…)
9 3 Als blijkt dat sanering noodzakelijk is, (…), dan is Verhuurder gehouden tot onmiddellijke uitvoering van genoemde sanering en zal de ingangsdatum van de huur opschuiven tot de sanering is afgerond (…)
9 4 Na afloop van de huur zal binnen 1 (één) maand een soortgelijk onderzoek als genoemd bij artikel 9 1 plaatsvinden op basis van dezelfde uitgangspunten Dit onderzoek zal in opdracht en voor rekening worden uitgevoerd van Huurder Blijkt na dit laatste onderzoek dat tijdens de huurperiode een vervuiling is ontstaan van de bodem, c q dat aanwezige concentraties van aanwezige vervuiling in waarde zijn gestegen ten opzichte van de nulsituatie, dan dient de Huurder voor zijn rekening de hierdoor ontstane schade te vergoeden aan Verhuurder c q zorg te dragen voor de onmiddellijke verwijdering van deze vervuiling op eerste verzoek daartoe van Verhuurder.
(…)
10.Overname Personeel en Voorraden
10 1 Huurder zal bij het ingaan van de huurovereenkomst het gehele personeelsbestand van het tankstation en alle daaruit voortvloeiende verplichtingen van Verhuurder overnemen (…)
(…)”
3. Op 21 november 2014 zijn eiser en [D] overeengekomen artikel 3 2 van de huurovereenkomst te wijzigen in de volgende tekst:
“Naast de huurprijs in artikel 3 1 is Huurder aan Verhuurder een variabele vergoeding verschuldigd De variabele huurprijs bedraagt
a) € 0,03 per alle op het tankstation omgezette liters en kilogrammen motorbrandstoffen, exclusief omzetbelasting over de omzet motorbrandstoffen tussen de 3 000 000 t/m
3 500 000 liters en kilogrammen per contractjaar, (…)
b) € 0,02 per alle op het tankstation omgezette liters en kilogrammen brandstoffen, exclusief omzetbelasting over de omzet motorbrandstoffen tussen de 3 500 000 t/m 4.000 000 liters en kilogrammen per contractjaar, (…)
c) € 0,01 per alle op het tankstation omgezette liters en kilogrammen motorbrandstoffen, exclusief omzetbelasting over de omzet motorbrandstoffen boven de 4 000 000 omgezette liters en kilogrammen per contractjaar, (…)”
4. Op 14 augustus 2017 heeft eiser een zogenoemde intentieverklaring oprichting van een B.V. ondertekend.
5. Op 21 augustus 2017 is de getekende intentieverklaring verzonden aan de Belastingdienst.
6. Bij notariële akte van 29 maart 2018 heeft eiser [F] B.V. opgericht. Bij notariële akte van eveneens 29 maart 2018 is de eenmanszaak van eiser ingebracht in voornoemde B.V.
7. Met dagtekening 18 april 2018 is namens eiser verzocht om toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 ten behoeve van de omzetting van zijn in de vorm van een eenmanszaak uitgeoefende onderneming in een besloten vennootschap. Bij beschikking van 14 maart 2019 heeft verweerder dit verzoek afgewezen.
Geschil8. In geschil is of eiser gebruik kan maken van de geruisloze inbrengfaciliteit van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 onder de goedkeuring zoals bedoeld in onderdeel 2.2.2.a van het Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.
9. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en toekenning van het verzoek om toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit.
10. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
11. Artikel 3.65, eerste lid, van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een (…) besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming, (…), geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De eerste volzin is niet van toepassing in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b; in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, is de eerste volzin slechts van toepassing indien de medegerechtigdheid van de belastingplichtige de rechtstreekse voortzetting vormt van zijn gerechtigdheid of medegerechtigdheid als ondernemer.”
12. De goedkeuring van onderdeel 2.2.2.a van het Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Het verhuren van een onderneming als zodanig kan niet als het drijven van een onderneming worden aangemerkt. De geruisloze omzetting van een verhuurde onderneming is om deze reden in principe niet mogelijk. Een belastingplichtige die zijn voorheen voor eigen rekening en risico gedreven onderneming verhuurt of anderszins ter beschikking stelt, kwalificeert als ondernemer op grond van het voortgezette ondernemerschap. Bij de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 brengt dat echter niet vanzelfsprekend met zich dat deze verhuurde onderneming voor de verkrijgende vennootschap i.o. óók als een onderneming in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 kwalificeert. Aangezien één van de voorwaarden van deze faciliteit is dat een onderneming wordt omgezet, acht ik de inbreng van een verhuurde onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 wel mogelijk mits ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake is van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001.”
13. In zijn arrest van 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/216 heeft de Hoge Raad met betrekking tot een door een ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf is gaan verhuren, als volgt overwogen:
“dat bij verhuring van een bedrijf (…) geen liquidatie plaats vindt, omdat het bedrijf als geheel in stand blijft, en het evenmin wordt overgedragen, omdat de oorspronkelijke ondernemer den eigendom daarvan behoudt;
dat in zodanig geval ten aanzien van dien oorspronkelijken ondernemer (…) slechts een verandering optreedt in den vorm der bedrijfsuitoefening, in dien zin, dat voor den in de huurovereenkomst bepaalden tijd de exploitatie van het bedrijf wordt overgelaten aan een ander en voor den oorspronkelijken ondernemer aldus een meestal vaste huursom als bedrijfsinkomsten in de plaats treedt van de tot dusver wisselende ontvangsten der eigen exploitatie (…)”.
14. In het arrest 7 september 1977, nr. 18 349, BNB 1977/235 overwoog de Hoge Raad:
“dat (…) voor de heffing van inkomstenbelasting uit het bepaalde in artikel 6, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 volgt dat degeen, die een tot dan toe door hem zelf uitgeoefende onderneming niet overdraagt of liquideert maar gaat verhuren, geacht wordt uit hoofde van die verhuur winst uit onderneming te blijven genieten (…)”.
15. De rechtbank leidt uit genoemde jurisprudentie af dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in gevallen van verhuur van een onderneming kennelijk sprake was van één objectieve onderneming (het bedrijf; de duurzame organisatie van kapitaal en arbeid) die voor rekening van twee ondernemers – de verhuurder en de huurder – wordt gedreven. Er is met andere woorden sprake van twee subjectieve ondernemingen (vgl Gerechtshof Arnhem 22 oktober 2008, ECLI:NL:GHARN:2008:BG1762).
16. De Wet IB 2001 kent een minder ruim ondernemersbegrip dan zijn voorganger de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming.
17. Uit de totstandkominggeschiedenis van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 127 en Kamerstukken II, 1999-2000, nr. 26 727, nr. 17, blz. 63) blijkt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de hiervóór in de overwegingen 13 en 14 genoemde jurisprudentie zijn gelding behoudt onder de Wet IB 2001. Dienaangaande is onder meer opgemerkt:
“De leden van de VVD-fractie vragen wie van de betrokkenen bij verhuur of huurkoop van een onderneming in het wetsvoorstel als ondernemer wordt beschouwd. Onze reactie hierop is dat de verhuurder of huurverkoper van een onderneming onder omstandigheden ondernemer kan zijn, indien de desbetreffende onderneming voor zijn rekening wordt gedreven. In dat opzicht verandert er niets ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (…). Aan het nieuwe vereiste van de rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende die onderneming zal in de regel zijn voldaan. Weliswaar treedt door het overgaan tot verhuur of huurverkoop een verandering in wijze van de bedrijfsuitoefening van de onderneming op, maar de verhuurder of huurverkoper blijft tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk voor de schulden betreffende die onderneming. De huurder of huurkoper van een onderneming zal in de regel eveneens ondernemer zijn, aangezien het ontbreken van de eigendom van de onderneming niet betekent dat een gehuurde onderneming niet voor zijn rekening wordt gedreven of dat hij niet is verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming”.
[Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 127 (NV)].
En:
“Ten aanzien van de verhuurder en huurverkoper die de onderneming voor zijn rekening blijft drijven, merken wij op dat door het overgaan tot verhuur of huurverkoop van de onderneming weliswaar een verandering optreedt in de wijze van de bedrijfsuitoefening van de onderneming, maar dat de verhuurder en huurverkoper tegenover zakelijke crediteuren doorgaans ook daarna nog verbonden worden voor schulden betreffende die onderneming”.
[Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 63 (NNV)].
18. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AI0737, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“3.4. Het middel bestrijdt voorts het oordeel van het Hof dat de in artikel 6 van Pro de huurovereenkomst opgenomen herinvesteringsplicht van de verhuurder reële betekenis mist, althans zodanig bijkomstig is dat de verhuur als zodanig niet als het drijven van een onderneming kan worden aangemerkt. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst, zodat ook dit onderdeel van het middel faalt.”
19. Gerechtshof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 22 oktober 2008, ECLI:NL:GHARN:2008:BG1762, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“4.8. Gelet op de bepalingen in het onderhavige huurcontract is naar het oordeel van het Hof de conclusie gerechtvaardigd dat belanghebbende (ook) in de verhuurperiode rechtstreeks (mede) wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de sportzaak. Niet alleen komt het groot onderhoud en ingrijpende reparaties van het pand waarin de sportzaak is gevestigd voor rekening van belanghebbende, maar rust – op grond van artikel 8 van Pro het huurcontract – op hem voorts een investeringsplicht met betrekking tot de in de verhuur begrepen roerende zaken die van belang zijn voor een behoorlijke uitoefening van de verhuurde onderneming (de sportzaak). In de periode 2000 tot en met (in ieder geval) 2004 is ook daadwerkelijk door belanghebbende geïnvesteerd in nieuwe inventarisgoederen ten behoeve van de sportzaak.”
20. Gelet op de bepalingen in het onderhavige huurcontract is de aansprakelijkheid van de verhuurder van de onderneming voor de schulden beperkt tot het betalen van:
- de huursom aan de gemeente [Z] in verband met de huur van een perceel grond voor de plaats van de opslagtank voor LPG;
- het eigenaarsgedeelte van de onroerendezaakbelasting;
- de opstal- en brandverzekering van de gebouwen;
- de waterschapslasten;
- de kosten voor het aanleggen en in stand houden van nutsvoorzieningen;
- de kosten in verband met groot onderhoud van de gebouwen met uitzondering van de luifel en het schilderwerk.
De rechtbank merkt hierbij op dat de verplichting om de kosten voor groot onderhoud te betalen naar haar oordeel reële betekenis mist gelet op de opgenomen uitzondering en het feit dat tot op heden hieraan feitelijk geen uitvoering is gegeven omdat dit niet nodig was nu in de jaren voorafgaand aan de verhuur het servicestation uitgebreid is vernieuwd. Voorts is van een op de verhuurder rustende investeringsplicht met betrekking tot de in de verhuur begrepen roerende zaken die van belang zijn voor een behoorlijke uitoefening van de verhuurde onderneming in het geheel geen sprake.
21. Gelet op deze omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank de conclusie gerechtvaardigd dat de verbondenheid voor verbintenissen betreffende het tankstation met carwash van eiser, en, na de inbreng van de verhuurde onderneming, de verbondenheid van [F] B.V., in de verhuurperiode van dusdanig geringe betekenis is, dat geen sprake is van een situatie waarin de objectieve onderneming mede voor rekening en risico van eiser respectievelijk de B.V. wordt gedreven als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001. De omstandigheden dat door eiser, en, na de inbreng van de verhuurde onderneming, door [F] B.V., nog één caravan wordt verhuurd en dat eiser, en, na de inbreng van de verhuurde onderneming door eiser, [F] B.V., op grond van de huurovereenkomst met de gemeente [Z] verplicht is het LPG-punt volledig te onderhouden en de B.V. in dat kader een grasmaaier heeft aangeschaft, doen hier niet aan af. Dit geldt eveneens voor het feit dat eiser als oorspronkelijk ondernemer nog steeds betrokken is bij de verhuurde onderneming, gelet op zijn positie als enig aandeelhouder van [F] B.V.
22. Voor zover eiser zich er op beroepen heeft dat medegerechtigden tot een onderneming ook kwalificeren voor de faciliteit van artikel 3.65 Wet IB 2001 en dat hij op die grond als verhurende ondernemer ook voor de faciliteit in aanmerking dient te komen stuit dit betoog op de tekst van de wetsbepaling. De wetgever heeft een uitdrukkelijke mogelijkheid voor geruisloze omzetting onder bepaalde voorwaarden gecreëerd voor medegerechtigden tot een onderneming, en niet voor verhurende ondernemers. In geval van verhuur is vereist dat nog steeds sprake is van een (mede) voor rekening en risico van de belastingplichtige gedreven onderneming. Nu eiser niet verbonden wordt voor de verplichtingen van de na het ingaan van de huurovereenkomst door [D] gedreven onderneming, en op hem ook geen investeringsplicht rustte met betrekking tot de roerende zaken die voor de onderneming gebruikt werden, zoals hiervoor door de rechtbank is overwogen, komt hij niet voor de faciliteit in aanmerking.
23 Gelet op het voorgaande heeft verweerder het verzoek van eiser om toepassing van de faciliteit van artikel 3.65 Wet IB 2001 terecht afgewezen en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en mr. P.A. Caljé, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier, op 1 december 2020. Als gevolg van maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak, voor zover nodig, alsnog in het openbaar uitgesproken.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.