Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 19/5287
uitspraak van de meervoudige kamer van 15 maart 2021 in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres
(gemachtigde: drs. M.T. Arkes),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, Grote ondernemingen, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft op 1 november 2018 € 20.376 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en tegen de voldoening van dit bedrag bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 januari 2021 te Haarlem.
Namens eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door haar gemachtigde en mr. [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden [C] MA en mr. [D] .
Deze zaak is op de zitting gelijktijdig behandeld met de beroepen van [E] B.V. (HAA 19/5285) en [F] B.V. (HAA 19/5286).
De gemachtigden van zowel eiseres als verweerder hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Overwegingen
Feiten
1. Op 12 oktober 2018 heeft eiseres de eigendom verkregen van 50% van de aandelen in [G] B.V. (hierna: [G] ).
2. [G] heeft onder andere de onroerende zaak gelegen aan de [h] in eigendom (hierna: het pand). [G] kwalificeert voor de overdrachtsbelasting als onroerendezaaklichaam als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van Rechtsverkeer (hierna: WBR).
3. De zojuist vermelde verkrijging door eiseres is het sluitstuk van een reeks transacties. Op 4 juni 2018 heeft [E] B.V. (hierna: [E] ) de eigendom verkregen van voormelde 50% van de aandelen in [G] . Vervolgens heeft [E] deze aandelen op 12 oktober 2018 doorgeleverd aan eiseres. Op 12 oktober 2018 heeft [G] het pand geleverd aan [F] B.V. (hierna: [F] ). In de onderhavige zaak staat de verkrijging van de aandelen door eiseres centraal.
4. Het pand is in 1992 oorspronkelijk gebouwd als kantoorgebouw. Het pand bestaat uit zeven verdiepingen. De totale gebruiksoppervlakte van het pand bedraagt 7.147,23 m2.
5. De begane grond, eerste etage en tweede etage zijn op de verkrijgingsdatum van de aandelen naar hun bouwkundige aard bestemd te worden gebruikt als kantoor.
6. In 2016 is een ingrijpende verbouwing van de derde tot en met de zesde etage aangevangen, waarbij de kantoren zijn verbouwd tot units (appartementen). De verbouwing is voltooid vóór de verkrijging van de aandelen in [G] door eiseres op 12 oktober 2018. Op de derde tot en met zesde etage bevinden zich op verkrijgingsdatum 81 units, een fitnessruimte/sauna en een bijeenkomstruimte met daarin een restaurant. De oppervlakte van de derde tot en met de zesde etage exclusief fitnessruimte/sauna en bijeenkomstruimte bedraagt 3.685 m2. De zevende etage bevat technische ruimtes.
7. De 81 units werden aanvankelijk door [I] gehuurd van eiseres. [I] verhuurde de 81 units als appartementen op short stay basis aan particulieren op verschillende locaties in en nabij [J] .
8. De oppervlakte van de 81 units varieert van 20 m2 tot 40 m2. De units betreffen 3 en 4 sterren kamers, hebben één tot maximaal drie slaapkamers en zijn alle voorzien van een eigen badkamer en keuken. De keuken bevat een koelkast, vaatwasser, kookplaat, afzuigkap, magnetron en oven. [I] heeft een short stay- en hotelvergunning op basis waarvan zij de 81 units mag verhuren aan dezelfde huurder voor de duur van maximaal zes maanden. Hiertoe hoeft geen huurcontract te worden afgesloten, maar volstaat een boeking/reservering. Huurders staat vrij gebruik te maken van het restaurant en de fitness/sauna. Huurders hebben de mogelijkheid zich in te schrijven op het adres van het pand in de gemeentelijke basisadministratie. Een specifieke inschrijving op een bepaalde gehuurde unit is niet mogelijk. Huurders hebben geen eigen adres/huisnummer en brievenbus. Post dient te worden afgehaald bij de receptie. De units hebben geen eigen deurbel. Bezoekers dienen zich eerst te melden bij de receptie. Voor de units worden door de gemeente [J] geen afzonderlijke WOZ-beschikkingen afgegeven.
9. Het bouwdossier met betrekking tot de verbouwing van de derde tot en met de zesde etage van kantoren tot units bevat onder meer een aanvraag en verlening van een omgevingsvergunning, een brandveiligheidsrapport, bouwtekeningen waarop per etage de verschillende ruimten staan aangegeven en een plattegrond van de units.
10. In de aanvraag omgevingsvergunning van 23 december 2015 en in de verleende omgevingsvergunning van 20 april 2016 staat als projectomschrijving vermeld: “het intern verbouwen van een kantoor naar hotelfunctie en het oprichten van een nieuwe entree’.
In de voornoemde aanvraag staat als antwoord op de vraag “Gaat het om de bouw van één of meer woningen?” aangekruist het vakje bij “Nee”. Op de vraag “Waar gaat u het bouwwerk voor gebruiken?” staan kruisjes in de vakjes bij “Wonen” en “Overige gebruiksfuncties”.
In het programma van eisen voor de brandmeldinstallatie staat onder meer dat: “de bestaande kantoorruimten plaatsmaken voor in totaal 81 short-stay units met een logiesfunctie”.
11. Tussen partijen staat vast dat het pand ten tijde van de verkrijging van de aandelen door eiseres geen publiekrechtelijke woonbestemming had.
12. Eiseres heeft ter zake van haar verkrijging van de aandelen [G] – met toepassing van artikel 13 van Pro de WBR – over een heffingsgrondslag van € 339.600 een bedrag van € 20.376 aan overdrachtsbelasting (6%) afgedragen. Eiseres is van mening is dat op een gedeelte van haar verkrijging het overdrachtsbelastingtarief van 2% van toepassing is. Daarom heeft zij op 22 november 2018 bezwaar tegen de afdracht gemaakt.
13. In navolging van het bezwaar hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd.
14. Verder heeft op 6 augustus 2019 een hoorgesprek plaatsgevonden. Verweerder heeft hiervan een verslag gemaakt dat eiseres van commentaar heeft voorzien.
15. Verweerder heeft op 29 augustus 2019 het pand geschouwd.
16. Verweerder heeft met dagtekening 5 september 2019 uitspraak op bezwaar gedaan. Het bezwaar van eiseres is afgewezen.
Geschil
17. Primair is het toepasselijke percentage voor de overdrachtsbelasting in geschil. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het pand gedeeltelijk kwalificeert als een woning (zodat op het woningdeel een tarief van 2% van toepassing is) of dat het volledig kwalificeert als hotel (zodat op het geheel het tarief van 6% van toepassing is). Meer in het bijzonder is de vraag of de 81 units op de derde tot en met zesde etage van het gebouw kwalificeren als woning.
Subsidiair is in geschil of op grond van het gelijkheidsbeginsel het tarief van 2% van toepassing is.
Ter zitting heeft verweerder verklaard dat de waarde van de verkrijging niet langer in geschil is.
18. Eiseres neemt primair het standpunt in dat de 81 units op de derde tot en met zesde etage van het pand een woonfunctie hebben, en derhalve kwalificeren als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. Dit is 53,44% van de oppervlakte van het pand. Subsidiair meent eiseres dat in vergelijking met vergelijkbare woonconcepten zoals short stay studentenwoningen, welke voor de overdrachtsbelasting als woning kwalificeren, de units ook als woningen kwalificeren.
19. Verweerder weerspreekt de standpunten van eiseres en neemt het standpunt in dat het pand voor de heffing van overdrachtsbelasting volledig kwalificeert als niet-woning. Verder bestrijdt verweerder dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
20. De standpunten van partijen steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het verhandelde ter zitting.
Beoordeling van het geschil
Kwalificatie van de units
21. Artikel 14 van Pro de WBR luidt als volgt:
“1. De belasting bedraagt 6 percent.
2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”
22. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot toevoeging van het tweede lid aan artikel 14 van Pro de WBR vermeldt het volgende met betrekking tot het begrip ‘woning’ in dat tweede lid (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115-116):
“Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken. Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning.
De maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning, indien deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken:
– bedrijfsgebouwen en -ruimtes;
– afzonderlijke garageboxen;
– hotels/pensions;
– asielzoekerscentra;
– een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis;
– internaten; en
– grond bestemd voor woningbouw.
(…)
Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard zijn bestemd voor bewoning geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2 procent worden toegepast.”
23. De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295 uitgelaten over de vraag wat moet worden verstaan onder ‘woning’ als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de WBR en heeft daarover het volgende overwogen:
“2.3.3. In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’.
De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen.
2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr Pro is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf.
2.3.5. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken.
Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.
2.3.6. Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.”
24. In zijn arrest van 29 november 2019, nr. 18/04593, ECLI:NL:HR:2019:1779, waarin een zakelijk recht op een (deel van een) oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak wordt overgedragen nadat reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht en voordat ook de feitelijke levering plaatsvindt, oordeelt de Hoge Raad dat in het verlengde van de hiervoor in punt 23 gegeven regels evenzeer aansluiting moet worden gezocht bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Onder 2.3.4 van dit arrest oordeelt de Hoge Raad verder dat:
“(…) in een geval waarin verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden die, ook indien zij nog niet zijn voltooid, de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning, kan het bouwwerk alleen worden geacht de oorspronkelijke aard te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel geschikt te maken. De vaststelling van de strekking van de verbouwingswerkzaamheden dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Zo kan naast de aard en inhoud van de verrichte werkzaamheden ook de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en) in aanmerking worden genomen, evenals de voor kopers van een woning en hun geldverstrekkers in het algemeen relevante omstandigheid dat het verkregen object zelfstandig overdraagbaar is, bijvoorbeeld door splitsing van een oorspronkelijk als bedrijfspand- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak in appartementsrechten. Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan mede betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen.”
25. Uit het voorgaande volgt dat een onroerende zaak kan worden aangemerkt als een ‘woning’ in de hiervoor bedoelde zin als sprake is van een bouwwerk dat naar zijn aard bestemd is voor bewoning, waarbij voor de beantwoording van de vraag of daarvan sprake is een maatstaf wordt gehanteerd die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Dit laatste wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd, dan wel later is verbouwd. Bij de vaststelling hiervan dient rekening te worden gehouden met alle omstandigheden van het geval. Biedt het voorgaande geen uitkomst, dan kan mede betekenis worden toegekend aan de publiekrechtelijke bestemming.
26. Toepassing van de hiervoor weergegeven maatstaf leidt naar het oordeel van de rechtbank ertoe dat de onderhavige units van het pand, ten tijde van de verkrijging van de aandelen door eiseres, naar hun aard en met aanknoping bij hun objectieve kenmerken en alle omstandigheden van het geval, niet bestemd zijn voor wonen. De rechtbank overweegt hiertoe het volgende.
27. Vast staat dat het pand oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als kantoor, en ook is gebruikt als kantoor. Hoewel elke unit na de verbouwing beschikt over fysieke eigenschappen zoals een keuken, een badkamer en een woonkamer die kenmerkend zijn voor een woning, is de rechtbank van oordeel dat de enkele aanwezigheid hiervan niet op zichzelf staand tot de kwalificatie ‘woning’ leidt. Gelet op de wetsgeschiedenis kan een hotelkamer niet als woning worden aangemerkt. Kenmerken waarmee een woning zich duidelijk onderscheidt ten opzichte van een hotelkamer, bijvoorbeeld een eigen huisnummer, een eigen deurbel en een eigen brievenbus, zijn in het pand niet aanwezig. Eiseres sluit voor het gebruik van de units geen huurovereenkomsten met de desbetreffende individuen. Een boeking volstaat. Voorts is het voor de gebruiker van de unit niet mogelijk om zich op het specifieke nummer van de unit in de GBA in te schrijven en worden door de gemeente geen WOZ-beschikkingen afgegeven voor elke afzonderlijke unit.
28. Het ontbreken van bovenvermelde elementen in samenhang met de strekking van de verbouwingswerkzaamheden leidt de rechtbank tot het oordeel dat de units naar hun aard niet bestemd zijn als woning. Anders dan eiseres betoogt, blijkt de bedoeling om de units als woning te gebruiken geenszins uit de hieraan voorafgaande verbouwing van het pand en het onderliggende bouwdossier. Uit onder andere de stukken omtrent de omgevingsvergunning en brandveiligheid volgt slechts dat wordt beoogd de kantoorfunctie te wijzigen naar een logiesfunctie dan wel een overige gebruiksfunctie. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat ook de publiekrechtelijke bestemming, waarover partijen hebben verklaard dat in ieder geval geen sprake is van een woonbestemming, erop duidt dat dat de units niet als woning kwalificeren.
Gelijkheidsbeginsel
29. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel kan evenmin slagen. De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van eiseres ligt om bewijs te leveren voor de stelling dat in dit geval het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien aannemelijk wordt dat de inspecteur in met de situatie van eiseres vergelijkbare gevallen hetzij (I) een beleid heeft gevoerd waarvan ten nadele van haar is afgeweken, hetzij (II) het oogmerk heeft gehad één of meer andere belastingplichtigen te begunstigen, hetzij (III) in een meerderheid van de met het geval van eiseres vergelijkbare gevallen een gunstiger beslissing heeft genomen. Eiseres stelt dat in vergelijking met short stay studentenwoningen, welke voor de overdrachtsbelasting als woning kwalificeren, de units óók als woningen zouden moeten kwalificeren. In hoeverre het hier gaat om met het geval van eiseres vergelijkbare gevallen, heeft eiseres onvoldoende inzichtelijk gemaakt. Reeds daarom komt de rechtbank niet toe aan de vraag of sprake is van begunstigend beleid, oogmerk van begunstiging of dat in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Er is daarom geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel.
Conclusie
30. Gelet op het vorenwogene dient het beroep van eiseres ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
31. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C. van As, voorzitter, en mr. T.N. van Rijn en mr. R. van Scharrenburg, leden, in aanwezigheid van mr. B. Bruijnzeel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 maart 2021.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.