Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
Zaaknummers: HAA 21/5571, HAA 21/5572, HAA 21/5573 en HAA 21/5574
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 25 april 2023 in de zaken tussen
[eiseres] B.V., statutair gevestigd in [vestigingsplaats] , eiseres,
(gemachtigden: mr. F.J. Manzoni en J.L.M. Gerrits MSc.)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
HAA 21/5571
Eiseres heeft tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte over het tijdvak 1 januari tot en met 31 maart 2020 bezwaar gemaakt.
HAA 21/5572
Eiseres heeft tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte over het tijdvak 1 april tot en met 30 juni 2020 bezwaar gemaakt.
HAA 21/5573
Eiseres heeft tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte over het tijdvak 1 juli tot en met 30 september 2020 bezwaar gemaakt.
HAA 21/5574
Eiseres heeft tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte over het tijdvak 1 oktober tot en met 31 december 2020 bezwaar gemaakt.
Alle zaken
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
Eiseres heeft hiertegen beroep ingesteld. De beroepen zijn door de rechtbank geregistreerd onder de zaaknummers zoals hiervoor vermeld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór aanvang van de zitting nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift aan de wederpartij verstrekt.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2023 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] en [naam 2] , bijgestaan door haar gemachtigden. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 3] en [naam 4] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Haar ondernemingsactiviteiten bestaan uit het nakijken van scripties op verzoek van haar afnemers. Daarnaast biedt eiseres ook een plagiaatcheck en een citation generator aan haar afnemers.
2. De afnemers van eiseres bestaan uitsluitend uit studenten. De studenten die gebruik maken van de nakijkdienst van eiseres zijn verbonden aan erkende onderwijsinstellingen in het binnen- en buitenland. De studenten gaan een overeenkomst aan met eiseres en betalen een vergoeding aan eiseres.
3. De nakijkdienst van eiseres bestaat uit het volgende. Een student dient zijn scriptie in via het digitale portal van eiseres. Bij de indiening geeft de student aan binnen welke termijn, in welke taal en op welke specifieke onderdelen de scriptie moet worden nagekeken. Op basis van deze voorkeuren stelt eiseres een vergoeding vast en wijst zij de scriptie toe aan een editor. De editor beoordeelt de scriptie in eerste instantie alleen op taal. De editor kan op verzoek van de student echter ook de structuur en de rode draad van de scriptie beoordelen. De editor schrijft een feedbackrapport en doet voorstellen voor verbetering. De student ontvangt de nagekeken scriptie met opmerkingen in de kantlijn via hetzelfde portal. Indien de student vragen heeft, kan hij contact opnemen met het serviceteam van eiseres. Het serviceteam beantwoordt in eerste instantie de vragen en verwijst daarbij zoveel mogelijk naar de beschikbare informatie omtrent het schrijven van een scriptie op de website van eiseres. Indien de student er vervolgens niet uitkomt, kunnen zijn vragen ter beantwoording doorgestuurd worden naar de editor. In voorkomend geval wordt de student geadviseerd de scriptie opnieuw in te dienen.
4. Voor het nakijken van scripties heeft eiseres overeenkomsten van opdracht gesloten met de editor als opdrachtnemer. Om als editor ingeschakeld te kunnen worden, dient de gegadigde een achtergrond in taal en onderwijs te hebben, minimaal een bacheloropleiding te hebben voltooid en de door eiseres intern ontwikkelde cursus op het gebied van academisch schrijven en feedback geven te hebben gevolgd. De overeenkomst van opdracht bepaalt, voor zover hier van belang:
“Artikel 5: Verrichten Pro van diensten(…)6. De in het kader van deze overeenkomst door Opdrachtnemer te verrichten diensten houden onder meer in: het redigeren en nakijken van (onderwijsgerelateerde) documenten op taal, structuur, bronvermelding en lay-out. Het geven van tips en feedback over taal. De Opdrachtnemer wijzigt documenten door middel van de functie ‘wijzigingen bijhouden’ in Microsoft Word en geeft tips en verbetersuggesties om de kwaliteit van de documenten te verbeteren.”
5. Verweerder heeft op verzoek van (de rechtsvoorganger van) eiseres per brief van 29 maart 2013 het standpunt ingenomen dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de nakijkdienst van eiseres. In juli 2015 heeft verweerder dit standpunt opnieuw bevestigd.
6. Verweerder heeft per brief met dagtekening 12 augustus 2019 het standpunt dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de nakijkdienst van eiseres ingetrokken. Vanaf 1 januari 2020 heeft eiseres over haar nakijkdienst omzetbelasting in rekening gebracht.
Geschil
7. In geschil is of de nakijkdienst van eiseres is vrijgesteld van omzetbelasting op basis van de onderwijsvrijstelling en of eiseres in verband daarmee recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting.
8. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de door haar verrichte nakijkdienst dient te worden aangemerkt als algemeen vormend onderwijs waarvoor de onderwijsvrijstelling geldt op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB juncto artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbesluit). Volgens eiseres is sprake van kennisoverdracht. Tevens stelt eiseres dat sprake is van aanvullend onderwijs en dat zij zich in dit verband kan beroepen op het rapport van de onderwijsinspectie van april 2021 (‘De staat van het onderwijs 2021’) en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, BLKB/2014/125M, gewijzigd bij besluit van 9 augustus 2019, nr. 2019-6635, Stcrt. 2019, 49313 (Onderwijsbesluit). Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en een teruggaaf van omzetbelasting over het jaar 2020 van in totaal € 793.282, te vermeerderen met de wettelijk verschuldigde belastingrente.
9. Verweerder stelt dat de door eiseres verrichte nakijkdienst niet als algemeen vormend onderwijs kwalificeert en dat de onderwijsvrijstelling als gevolg daarvan niet van toepassing is. Er is geen sprake van overdracht van kennis of vaardigheden. Ten slotte valt de nakijkdienst niet onder het door de staatssecretaris aangewezen onderwijs. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
10. Artikel 11, eerste lid, aanhef en letter o, ten tweede, van de Wet OB voorziet in een vrijstelling van omzetbelasting voor het bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen.
11. Artikel 8, eerste lid, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit voorziet in een vrijstelling voor algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, ten eerste, van de Wet OB, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijdskarakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven.
12. Uit het Onderwijsbesluit volgt dat de onderwijsvrijstelling ziet op het algemeen vormend onderwijs dat door particuliere instellingen en docenten wordt verzorgd en dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod. Het karakter van de instelling is daarbij niet van belang evenmin als de vraag of degene die het onderwijs verzorgt winst beoogt. Ook doet het er niet toe of het onderwijs één of enkele vakken betreft dan wel één of meerdere jaren van het school- of universitair onderwijs. Evenmin is van belang of het onderwijs mondeling of schriftelijk wordt verzorgd. Ten slotte is ook het opleidingsniveau van degenen voor wie het onderwijs wordt verzorgd niet van belang. Verder is in het Onderwijsbesluit bepaald dat de vakinhoudelijke begeleiding is vrijgesteld als de begeleiding plaatsvindt in het kader van het vrijgestelde onderwijs. De niet-vakinhoudelijke begeleiding (toezicht houden, bijbrengen van het gewenste studieritme, aanleren studiediscipline en dergelijke) is niet aan te merken als onderwijs. Om praktische overwegingen is echter goedgekeurd dat ook deze is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.
13. Eiseres, die een beroep doet op de onderwijsvrijstelling, dient aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van deze vrijstelling.
Algemeen vormend onderwijs?
14. Eiseres stelt ter onderbouwing van haar betoog dat er sprake is van algemeen vormend onderwijs dat met de nakijkdienst wordt beoogd studenten academische schrijf- en taalvaardigheden bij te brengen door het beoordelen van de scriptie, het opstellen van een feedbackbrief en het beantwoorden van vragen. Uiteindelijk dient de student zelf de wijzigingen door te voeren in de scriptie, wat volgens eiseres de kennisoverdracht vormt. Deze wijze van begeleiden is vergelijkbaar met de wijze waarop studenten door onderwijsinstellingen worden begeleid bij het schrijven van hun scriptie. Ten slotte stelt eiseres dat nu zij aanvullend onderwijs bij het reguliere onderwijs aanbiedt, haar dienstverlening inhoudelijk is ontleend aan het onderwijs op erkende hbo-instellingen en universiteiten. Hiermee voldoet eiseres aan de voorwaarden van artikel 8 van Pro het Uitvoeringsbesluit.
15. De rechtbank overweegt als volgt. Noch de richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) noch de Wet OB bevat een omschrijving van het begrip ‘onderwijs’. In algemene zin dient opgemerkt te worden dat uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:344 (Haderer) en ECLI:EU:C:2007:343 (Horizon college) volgt dat de overdracht van kennis en vaardigheden tussen docent en studenten een bijzonder belangrijk element van het begrip onderwijs is. In de Nederlandse jurisprudentie wordt voor de inhoud van het begrip 'onderwijs' aangesloten bij het algemeen spraakgebruik. Naar spraakgebruik wordt onderwijs gegeven als een leerkracht aan leerlingen (individueel of in groepsverband) volgens een bepaalde methodiek kennis overdraagt en/of vaardigheden bijbrengt, mits die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben.
16. Voor het geven van onderwijs is essentieel dat kennis en/of vaardigheden worden overgedragen. Uit de toelichting van eiseres maakt de rechtbank op dat de student zijn scriptie digitaal aanlevert bij eiseres en binnen een kort tijdsbestek retour ontvangt met opmerkingen in de kantlijn en voorzien van een feedbackrapport. Eiseres heeft op de zitting toegelicht dat vervolgvragen van studenten in beginsel worden behandeld door een serviceteam waarbij zoveel mogelijk wordt verwezen naar de beschikbare informatie op de website van eiseres. De interactie tussen de editor en de student is zeer minimaal. Eiseres is niet betrokken bij het vinden van een geschikt scriptieonderwerp, het vaststellen van onderzoeksvragen en de wijze van het houden van een onderzoek. Naar het oordeel van de rechtbank is het overheersende doel van de studenten het laten nakijken van de scriptie op taalkundige aspecten en niet een overdracht van kennis of vaardigheden. De rechtbank sluit niet uit dat er sprake is van een zeker leereffect bij de studenten met betrekking tot correct (academisch) taalgebruik en het aanbrengen van structuur in de tekst naar aanleiding van de nakijkdienst, maar de rechtbank acht aannemelijk dat dit effect van bijkomstige en/of van ondergeschikte aard is en voor de studenten geen doel op zich is. Ook naar spraakgebruik is er geen sprake van onderwijs waarbij een leerkracht kennis overdraagt aan leerlingen, maar van een editor die op ad hoc verzoek van een afnemer een scriptie naleest op tekst, structuur en layout. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er sprake is van algemeen vormend onderwijs.
Aanvullend onderwijs?
17. Eiseres verwijst ter onderbouwing van haar betoog dat haar nakijkdienst ook als aanvullend onderwijs en als vakinhoudelijke begeleiding kwalificeert naar het rapport van de onderwijsinspectie van april 2021 (‘De staat van het onderwijs 2021’) waarin zij is genoemd als aanbieder van aanvullend onderwijs. Binnen dit kader stelt zij dat haar nakijkdienst ook naar spraakgebruik als aanvullend onderwijs kwalificeert. Verder verwijst eiseres naar het Onderwijsbesluit, waarin de vakinhoudelijke en niet-vakinhoudelijke huiswerkbegeleiding zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Aangezien haar nakijkdienst vergelijkbaar is met huiswerkbegeleiding, dient haar dienst ook vrijgesteld te zijn van de omzetbelasting, aldus eiseres.
18. De rechtbank oordeelt als volgt. Eiseres heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er sprake is van algemeen vormend onderwijs waarvoor de onderwijsvrijstelling van toepassing is (zie nr. 14 tot en met 16). Dat in het rapport van de onderwijsinspectie wordt gesproken over commerciële bureaus (waaronder eiseres) die aanvullend onderwijs aanbieden, is onvoldoende om de diensten van eiseres (ook naar spraakgebruik) als aanvullend onderwijs voor de omzetbelasting te kwalificeren waarvoor de onderwijsvrijstelling geldt. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiseres zich voorts niet met succes beroepen op het Onderwijsbesluit. De nakijkdienst van eiseres is door de staatssecretaris van Financiën niet aangewezen als vrijgesteld onderwijs. Aangezien eiseres de scriptie niet vakinhoudelijk beoordeelt en er in zeer beperkte mate sprake is van interactie tussen de student en de editor, heeft eiseres ook niet aannemelijk gemaakt dat haar dienst aangemerkt moet worden als vakinhoudelijke of niet-vakinhoudelijke begeleiding als bedoeld in het Onderwijsbesluit.
Fiscale neutraliteit
19. Eiseres meent dat de door haar verrichte nakijkdienst vergelijkbaar is met de scriptiebegeleiding die door de onderwijsinstellingen wordt aangeboden. Gelet op het vereiste van fiscale neutraliteit mogen dezelfde handelingen in het kader van de heffing van omzetbelasting niet anders worden behandeld. Aangezien de onderwijsvrijstelling kan worden toegepast door de wettelijke erkende instellingen, zou eiseres op haar soortgelijke dienst ook deze vrijstelling moeten kunnen toepassen.
20. De rechtbank oordeelt als volgt. Omdat de nakijkdienst van eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet als algemeen vormend onderwijs kan worden aangemerkt, is deze dienst feitelijk niet vergelijkbaar met een onderwijsdienst van wettelijke erkende onderwijsinstellingen. Als gevolg daarvan is er geen sprake van soortgelijke diensten die verschillend worden behandeld voor de omzetbelasting. De beroepsgrond faalt.
21. De beroepen zullen ongegrond worden verklaard. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.N. Tang, voorzitter, mr. B. van Walderveen en
mr. M.W. Koenis, leden, in aanwezigheid van[jw.sys.1.tit_zit_grf] mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 april 2023.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).