Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 24/73
uitspraak van de meervoudige kamer van 14 oktober 2025 in de zaak tussen
[eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. N. Molenaar),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2020 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. Daarbij is belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2025 te Haarlem.
Namens eiseres is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door een vertegenwoordiger van eiseres, [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 2] MA, mr. [naam 3] en [naam 4] , taxateur.
Overwegingen
Feiten
1. Op 31 januari 2020 zijn de appartementsrechten [adres] [# 1] (appartementsrecht 1) en [adres] [# 2] 1 en 2 (appartementsrecht 2) aan eiseres geleverd. De appartementsrechten maken onderdeel uit van de onroerende zaak aan de [adres] [# 3] te [plaats] (de onroerende zaak).
2. In de notariële akte van levering wordt een koopprijs van in totaal € 4.000.000 vermeld. In de akte van levering wordt verder, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“3.3 De verschuldigde overdrachtsbelasting is voor rekening van Koper.
De heffingsgrondslag is gelijk aan de koopprijs van het Verkochte, groot vier miljoen euro (€ 4.000.000,00).
De bovenverdiepingen van het Verkochte zijn in gebruik en kwalificeren als woning voor wat betreft de overdrachtsbelasting.
Koper stelt zich op het standpunt dat de benedenverdieping van het Verkochte, welke in gebruik is als winkel, voor wat betreft de overdrachtsbelasting een woning betreft, dit aangezien de benedenverdieping in oorsprong is ontworpen en gebouwd met het doel te worden bewoond. Nadien is de benedenverdieping gedeeltelijk verbouwd en aangepast met het oog op gebruik als winkel. Voornoemd standpunt wordt onderbouwd door een afschrift van een bij de gemeente [plaats] ingekomen aanvraag voor een vergunning tot het verbouwen van de onderpui uit negentienhonderd veertien en een kopie van de in dat jaar verleende vergunning welke als bijlagen aan deze Akte worden gehecht (Bijlage-2).
Koper stelt zich verder op het standpunt dat de benedenverdieping geacht moet worden zijn aard van woning te hebben behouden, aangezien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de benedenverdieping weer voor bewoning geschikt te maken. Voornoemd standpunt wordt onderbouwd door onder meer een e-mail van de technisch adviseur van Koper van achttien november tweeduizend negentien waarin expliciet is opgenomen dat de winkel met beperkte aanpassingen geschikt kan worden gemaakt voor bewoning en van welke e-mail een print aan deze Akte wordt gehecht (Bijlage-3). Voornoemd standpunt wordt verder onderbouwd door plattegronden van de winkelruimte en een specifieke beschrijving van de ingrepen die nodig zijn om de benedenverdieping weer geschikt te maken voor bewoning. Voornoemde plattegronden en een print van de specifieke beschrijving worden eveneens aan deze Akte gehecht (Bijlage-4).”
De bovenverdiepingen van het Verkochte zijn in gebruik en kwalificeren als woning voor wat betreft de overdrachtsbelasting.
Koper stelt zich op het standpunt dat de benedenverdieping van het Verkochte, welke in gebruik is als winkel, voor wat betreft de overdrachtsbelasting een woning betreft, dit aangezien de benedenverdieping in oorsprong is ontworpen en gebouwd met het doel te worden bewoond. Nadien is de benedenverdieping gedeeltelijk verbouwd en aangepast met het oog op gebruik als winkel. Voornoemd standpunt wordt onderbouwd door een afschrift van een bij de gemeente [plaats] ingekomen aanvraag voor een vergunning tot het verbouwen van de onderpui uit negentienhonderd veertien en een kopie van de in dat jaar verleende vergunning welke als bijlagen aan deze Akte worden gehecht (Bijlage-2).
Koper stelt zich verder op het standpunt dat de benedenverdieping geacht moet worden zijn aard van woning te hebben behouden, aangezien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de benedenverdieping weer voor bewoning geschikt te maken. Voornoemd standpunt wordt onderbouwd door onder meer een e-mail van de technisch adviseur van Koper van achttien november tweeduizend negentien waarin expliciet is opgenomen dat de winkel met beperkte aanpassingen geschikt kan worden gemaakt voor bewoning en van welke e-mail een print aan deze Akte wordt gehecht (Bijlage-3). Voornoemd standpunt wordt verder onderbouwd door plattegronden van de winkelruimte en een specifieke beschrijving van de ingrepen die nodig zijn om de benedenverdieping weer geschikt te maken voor bewoning. Voornoemde plattegronden en een print van de specifieke beschrijving worden eveneens aan deze Akte gehecht (Bijlage-4).”
3. Ter zake van de levering van de appartementsrechten heeft eiseres overdrachtsbelasting op aangifte betaald, berekend naar het verlaagde tarief van 2% over de koopprijs. De betaalde overdrachtsbelasting bedraagt (2% van € 4.000.000 =) € 80.000.
Ontwikkeling onroerende zaak
4. De onroerende zaak is in 1901 gebouwd als woning. In 1914 is de onroerende zaak verbouwd, waarbij de begane grond geschikt is gemaakt om te gebruiken als winkel. Zo is onder meer de vloer verlaagd. Tijdens de verbouwing is een nieuwe onderpui met etalageraam in de gevel geplaatst en is een afscheiding tussen twee kamers in het souterrain gesloopt. Blijkens de bouwdocumentatie wijzigt de bestemming van de onroerende zaak na de verbouwing van “woning” naar “winkel met woning op de begane grondverdieping en de beletage”.
5. De onroerende zaak is vervolgens in 1940, 1989 en 1995 verbouwd, waarbij onder meer de onderpui is verbreed, de ingangen naar de begane grond en de bovenverdieping zijn geïntegreerd in de onderpui, de indeling van de winkelruimte is gewijzigd, de keuken is verdwenen, de winkelruimte is uitgebreid met de achterliggende tuin en het toilet van de begane grond naar het souterrain is verplaatst.
6. In 2001 is de onroerende zaak gesplitst in de onder 1. genoemde appartementsrechten. In de akte van splitsing is onder meer vermeld dat het verplicht is om appartementsrecht 1 te gebruiken overeenkomstig de bestemming, te weten bedrijfsruimte.
7. In 2008 heeft opnieuw een verbouwing plaatsgevonden. Bij deze verbouwing is onder meer een nieuw etalageraam geplaatst met een daarin geïntegreerde ingang, is in het souterrain een toilet met pantry geplaatst en zijn kleedkamers, een kantoortje en een magazijn met vide gerealiseerd. Vanwege de verbouwingen in de loop der jaren is het daglicht aan de achterzijde en de achteruitgang (naar de tuin) verdwenen.
Naheffingsaanslag overdrachtsbelasting
8. Verweerder heeft op 30 juni 2022 om informatie verzocht omtrent de levering van de appartementsrechten. De gemachtigde van eiseres heeft hierop gereageerd en stukken overgelegd.
9. De Rijkstaxateur heeft samen met verweerder appartementsrecht 1 bezocht. Met dagtekening 10 januari 2023 heeft de Rijkstaxateur een waardebeoordeling opgesteld waarbij de waarde van appartementsrecht 1 op de leveringsdatum is bepaald op € 2.100.000.
10. Verweerder heeft een voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting verstuurd. Eiseres heeft daarop gereageerd.
11. Op 10 april 2023 heeft verweerder de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. Daarbij is verweerder afgeweken van de aangifte door toepassing van het reguliere tarief (6%) op de verkrijging van appartementsrecht 1, waarbij is uitgegaan van een waarde van appartementsrecht 1 van € 2.100.000. Daarmee bedraagt de overdrachtsbelasting over de verkrijging van de appartementsrechten gezamenlijk € 164.000. Dit leidt tot een naheffing van (€ 164.000 - € 80.000 =) € 84.000. Bij de naheffingsaanslag is belastingrente berekend ten bedrage van € 7.784.
Geschil12. In geschil is of de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of appartementsrecht 1 ten tijde van de verkrijging kwalificeert als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr) zodat het verlaagde tarief van toepassing is. Niet in geschil is dat verweerder als grondslag van de overdrachtsbelasting voor appartementsrecht 1 terecht een waarde van € 2.100.000 heeft gehanteerd.
13. Eiseres stelt dat appartementsrecht 1 op het moment van verkrijging kwalificeert als woning voor de Wbr. Het pand is oorspronkelijk gebouwd als woning. Appartementsrecht 1 is weliswaar in gebruik als winkel, maar er zijn niet meer dan beperkte aanpassingen nodig om het weer geschikt te maken voor bewoning. Onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295) stelt eiseres dat appartementsrecht 1 haar aard als woning daarom niet heeft verloren. Ter onderbouwing van de geringe omvang van de aanpassingen heeft eiseres een rapport overgelegd van vastgoedadviesbureau [bedrijf] met daarin een “artist impression” van de ruimte als woning. [bedrijf] raamt de kosten van de aanpassingen op € 22.114,00. Ook heeft eiseres een e-mail overgelegd met daarin een samenvatting van een verklaring van de architect van de huidige ruimte, de heer [naam 5] . Hij raamt de kosten om de woning geschikt te maken voor bewoning op € 15.000,00.
14. Volgens verweerder kwalificeert appartementsrecht 1 niet als woning voor de Wbr. Verweerder stelt primair dat de begane grond en het souterrain door de jaren heen dusdanig ingrijpend zijn verbouwd dat appartementsrecht 1 zijn aard als woning definitief heeft verloren. Subsidiair stelt verweerder dat meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om appartementsrecht 1 weer geschikt te maken voor bewoning. Het reguliere tarief is van toepassing.
Beoordeling van het geschil
15. Artikel 2 van de Wbr luidt als volgt (tekst 2020):
“1. Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.”
16. Artikel 14 van de Wbr luidt als volgt (tekst 2020):
“1. De belasting bedraagt 6 percent.
2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”
17. In de onder 13. genoemde arresten van 24 februari 2017 heeft de Hoge Raad het begrip woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wbr nader afgebakend. Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad is sprake van een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wbr als het belastbare feit betrekking heeft op een onroerende zaak die naar zijn aard voor bewoning is bestemd. De vraag of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beantwoord aan de hand van een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien het doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken.
18. Vast staat dat het pand oorspronkelijk (in zijn geheel) als woning is ontworpen en gebouwd. De ruimtes van (het latere) appartementsrecht 1 zijn vanaf 1914 echter in gebruik als winkel. Sinds die tijd zijn deze ruimtes diverse malen verbouwd met het oog op winkelgebruik. Gesteld noch gebleken is dat de ruimtes na 1914 zijn verbouwd met het oog op
woninggebruik. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de begane grond en het souterrain door de vele verbouwingen hun aard als woning definitief verloren. Dat was in ieder geval al zo bij het ontstaan van appartementsrecht 1 door de splitsing in 2001. Er zijn immers al voor die tijd ingrijpende verbouwingen uitgevoerd die hebben geleid tot wijzigingen van fundamentele bouwkundige kenmerken. Al in 1914 is de onderpui vervangen door de plaatsing van een groot etalageraam. Ook is in dat jaar voor de eerste keer de indeling gewijzigd om één grote winkelruimte te creëren. In de jaren daarna is zowel de onderpui aan voor- en achterzijde evenals de indeling verder gewijzigd. Zo is door de uitbreiding aan de achterzijde het daglicht en de ventilatie aan die kant volledig verloren gegaan. Gelet op deze bouwkundige wijzigingen in onderlinge samenhang bezien, zijn de begane grond en het souterrain naar hun aard een bedrijfsruimte geworden. De rechtbank komt daarom niet toe aan de vraag of het appartementsrecht met slechts beperkte aanpassingen weer geschikt kan worden gemaakt voor bewoning.
woninggebruik. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de begane grond en het souterrain door de vele verbouwingen hun aard als woning definitief verloren. Dat was in ieder geval al zo bij het ontstaan van appartementsrecht 1 door de splitsing in 2001. Er zijn immers al voor die tijd ingrijpende verbouwingen uitgevoerd die hebben geleid tot wijzigingen van fundamentele bouwkundige kenmerken. Al in 1914 is de onderpui vervangen door de plaatsing van een groot etalageraam. Ook is in dat jaar voor de eerste keer de indeling gewijzigd om één grote winkelruimte te creëren. In de jaren daarna is zowel de onderpui aan voor- en achterzijde evenals de indeling verder gewijzigd. Zo is door de uitbreiding aan de achterzijde het daglicht en de ventilatie aan die kant volledig verloren gegaan. Gelet op deze bouwkundige wijzigingen in onderlinge samenhang bezien, zijn de begane grond en het souterrain naar hun aard een bedrijfsruimte geworden. De rechtbank komt daarom niet toe aan de vraag of het appartementsrecht met slechts beperkte aanpassingen weer geschikt kan worden gemaakt voor bewoning.
19. Dat, zoals eiseres ter zitting heeft aangevoerd, niet alle werkzaamheden in de afgelopen eeuw in het licht stonden van de winkelruimte en dat een aantal ingrijpende verbouwingen, zoals funderingswerkzaamheden, ook nodig waren geweest voor woninggebruik, doet aan het voorgaande niet af. Onderhoudswerkzaamheden zoals funderingswerkzaamheden zijn doorgaans niet relevant voor de vraag of sprake is van een woning of een bedrijfsruimte. Het is in dit geval ook niet aannemelijk geworden dat de onderhoudswerkzaamheden die hebben plaatsgevonden, wezenlijke bouwkundige kenmerken hebben gewijzigd.
20. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
21. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.E. Kiers, voorzitter, en mr. J. Snitker en
mr. C.M.J.C. Snoek-Bakker, leden, in aanwezigheid van mr. M.B.K. Stroosnier, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 oktober 2025.
griffier voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).