Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 23/6874
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 22 april 2025 in de zaak tussen
erfgenaam van [erflaatster] ,te weten
[eiser], wonende te [woonplaats] , eiser,
[eiser], wonende te [woonplaats] , eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan de erven van [erflaatster] (hierna: erflaatster) op 18 november 2022 voor het jaar 2020 een aanslag (aanslagnummer 930.28.076.H.06.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 50.851.
Hiertegen heeft eiser een bezwaarschrift ingediend.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 oktober 2023 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2025 te Haarlem.
Eiser is samen met zijn partner [naam 1] verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden [naam 2] en [naam 3] .
Overwegingen
Feiten
1. Op 1 januari 2020 (hierna: peildatum) was erflaatster in het bezit van bank- en spaartegoeden, meerdere onroerende zaken en een effectenportefeuille. De waarde van deze bezittingen bedroeg op de peildatum € 1.292.680. Erflaatster had op de peildatum geen box 3-schulden.
2. Erflaatster is op 2 januari 2020 overleden. Uit de verklaring van erfrecht, opgemaakt op 11 augustus 2021, blijkt dat eiser krachtens testament enig erfgenaam is en dat [executeur] (hierna: executeur) is aangewezen als executeur van de nalatenschap.
3. Op 26 november 2020 heeft de executeur een aangifte IB/PVV 2020 ingediend naar een rendementsgrondslag van € 1.292.680, bestaande uit bank- en spaartegoeden
(€ 307.667), onroerende zaken (€ 716.295) en een effectenportefeuille (€ 268.718). Er zijn geen schulden. Na aftrek van het heffingvrije vermogen ad € 30.864 bedraagt de grondslag sparen en beleggen € 1.261.834 (€ 1.292.680 minus € 30.846). Het voordeel uit sparen en beleggen bedraagt volgens de aangifte € 53.878.
4. Verweerder heeft op 18 november 2022 de aanslag IB/PVV 2020 opgelegd waarbij verweerder is uitgegaan van de in de aangifte vermelde grondslag sparen en beleggen van
€ 1.261.834. Het voordeel uit sparen en beleggen is hierbij vastgesteld op € 50.581.
Geschil5. In geschil is de hoogte van het in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang moet worden herrekend naar aanleiding van het overlijden van erflaatster in het kalenderjaar 2020.
6. Eiser neemt het standpunt in dat een overledene, vanaf het moment van overlijden, niet meer belastingplichtig is voor de IB/PVV. Eiser acht het onaannemelijk dat erflaatster tussen de peildatum en de dag van het overlijden een rendement op haar bezittingen in box 3 heeft behaald van € 50.851. Eiser bepleit dat het op de weg van verweerder zou hebben gelegen om 1/365 deel van het berekende rendement aan erflaatster toe te rekenen als inkomen in box 3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag.
7. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het voordeel uit sparen en beleggen juist is berekend. Verweerder geeft aan dat op grond van de Wet IB 2001 de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar van belang is voor het bepalen van de grondslag sparen en beleggen in box 3. Verweerder is van mening dat in het geval een belastingplichtige gedurende het kalenderjaar overlijdt, tijdsevenredige herrekening nadrukkelijk is uitgesloten in de Wet IB 2001. Verweerder wijst erop dat dit overeenkomt met de wijze van belastingheffing in de IB/PVV ten aanzien van de erven in het jaar van overlijden. Zij worden in het jaar van overlijden niet belast in de IB/PVV over het geërfde vermogen omdat op de peildatum van dat jaar bij de erven nog geen sprake is van geërfd vermogen. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
8. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
9. De Hoge Raad heeft ten aanzien van de belastingheffing in box 3 op 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het kerstarrest) geoordeeld dat de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) in combinatie met artikel 14 van Pro het EVRM (verbod op discriminatie), indien degene die door het box 3-stelsel (het forfaitaire stelsel) wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen die hoger is dan het werkelijk behaalde rendement in het betreffende kalenderjaar. Daarbij is geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen.
10. De wetgever heeft de wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van aanslagen, neergelegd in de Wet rechtsherstel box 3 (hierna: de Herstelwet). Deze wet is met ingang van 28 december 2022 in werking getreden en werkt terug tot 1 januari 2017
.Het in de aanslag IB/PVV 2020 begrepen voordeel uit sparen en beleggen is berekend overeenkomstig de Herstelwet.
.Het in de aanslag IB/PVV 2020 begrepen voordeel uit sparen en beleggen is berekend overeenkomstig de Herstelwet.
11. De Hoge Raad heeft op 6 juni 2024 geoordeeld dat ook toepassing van de Herstelwet tot een schending van door artikel 1 EP Pro in samenhang met artikel 14 EVRM Pro gewaarborgde rechten leidt indien en voor zover de belastingplichtige daardoor wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement (zie HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705; hierna gezamenlijk: de arresten van 6 juni 2024). De belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, dient feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement (HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, r.o. 5.4.11).
12. De omvang van het op 1 januari 2020 bij erflaatster aanwezige vermogen (bezittingen) en de grondslag sparen en beleggen per 1 januari 2020 zijn niet in geschil. Evenmin is in geschil dat de in de aanslag IB/PVV 2020 begrepen heffing over het voordeel uit sparen en beleggen overeenkomstig de Herstelwet, minder bedraagt dan het werkelijke rendement van het vermogen berekend over het gehele kalenderjaar 2020. In zoverre kunnen de genoemde juni-arresten niet leiden tot een gegrondverklaring van het beroep. De vraag die partijen verdeeld houdt is of het voordeel uit sparen en beleggen vanwege het overlijden van erflaatster tijdsevenredig moet worden herleid. Eiser stelt - onder verwijzing naar bovengenoemde arresten - dat het werkelijke rendement moet worden berekend over de periode tussen de peildatum en het overlijden van erflaatster op 2 januari 2020, en dat het in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen aldus bezien € 97 bedraagt. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.
13. In artikel 5.2, eerste en derde lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2020), is - voor zover hier van belang - het volgende bepaald:
”1. (…) De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.
(…)
3. Indien de belastingplichtige bij het begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig is, of indien de binnenlandse belastingplicht gedurende het kalenderjaar anders dan door overlijden eindigt, wordt eveneens uitgegaan van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar maar wordt het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang herleid, waarbij gedeelten van kalendermaanden worden verwaarloosd.”
De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden (artikel 5.3 Wet IB 2001).
14. Uit de weergegeven wettelijke bepalingen volgt dat de grondslag sparen en beleggen wordt vastgesteld naar het vermogen aanwezig op de peildatum aan het begin van het kalenderjaar. In het derde lid is bepaald in welke gevallen het mogelijk is om het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang te herleiden. Hierbij is nadrukkelijk uitgesloten het geval waarin de belastingplichtige in het desbetreffende kalenderjaar overlijdt. Ingeval van overlijden is herleiding van het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang dus wettelijk uitgesloten.
15. Dit is ook uitdrukkelijk de bedoeling van de wetgever geweest. Tot en met 2010 werd het voordeel uit sparen en beleggen berekend over het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar (einddatum) verminderd met het heffingvrije vermogen. In geval van het overlijden van de belastingplichtige gedurende het kalenderjaar werd het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang herleid door verlegging van de peildatum (einddatum) naar de datum van overlijden. Ook de erfgenamen konden binnen deze systematiek van twee peildata in het overlijdensjaar ter zake van het vermogen van de erflater in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken. Met ingang van 1 januari 2011 is deze twee peildata-systematiek verlaten en is overgegaan van twee peildata (begin- en einddatum) naar één peildatum (begindatum). Hierbij is de herrekening van het inkomen naar tijdsgelang bij overlijden komen te vervallen. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II 2009/2010, 32130 nr. 3, p. 56) bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, is daarover het volgende opgemerkt:
”Als gevolg van de overgang van twee peildata naar één peildatum is in artikel 5.3, vierde lid [rechtbank: in 2020 derde lid], van de Wet IB 2001 een wijziging opgenomen waarbij nog slechts een verlegging van de peildatum aan de orde is bij immigratie. Vanwege het vervallen van de einddatum is verlegging van de peildatum bij overlijden en emigratie niet langer aan de orde. Wel wordt bij immigratie en emigratie het percentage van 4% forfaitair rendement naar tijdsgelang herrekend. Bij overlijden in het kalenderjaar wordt de 4% niet verminderd. Het forfaitaire rendement wordt dus bij de erflater in aanmerking genomen. Bij de erfgenamen is er in dat jaar geen sprake van een peildatum en wordt pas het daaropvolgende jaar forfaitair rendement in aanmerking genomen.”
16. Uit de hierboven weergegeven wettelijke bepalingen volgt dat verweerder bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2020 niet gehouden was het in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang te herrekenen. Het kerstarrest en de juni-arresten brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel. In die arresten is geen oordeel gegeven over het wettelijke systeem in geval van overlijden. Op grond van de huidige stand van de jurisprudentie kan bij de bepaling van het werkelijke rendement niet voorbij worden gegaan aan de genoemde wettelijke bepalingen. Het voordeel uit sparen en beleggen is dan ook niet te hoog vastgesteld.
17. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser in die zin dat hij meent dat het achterwege laten van een tijdsevenredige herrekening van het voordeel uit sparen en beleggen bij overlijden een inbreuk vormt op het in artikel 1 EP Pro neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 EVRM Pro neergelegde verbod op discriminatie.
18. Bij de belastingplichtige die komt te overlijden op 2 januari van een belastingjaar wordt hetzelfde voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking genomen als bij de belastingplichtige die - bij een gelijke omvang en samenstelling van zijn vermogen - overlijdt op bijvoorbeeld 30 december van datzelfde jaar. Kennelijk meent eiser dat dit een ongeoorloofde gelijke behandeling van ongelijke gevallen oplevert en het wettelijke systeem in zoverre buiten toepassing moet blijven. De rechtbank overweegt daarover als volgt.
19. Uit vaste jurisprudentie, waaronder bovengenoemd kerstarrest, volgt dat aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de wettelijke bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en, zo geen sprake is van gelijke gevallen, of er een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat om ongelijke gevallen niettemin gelijk te behandelen.
20. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever bij de keuze om in geval van overlijden geen tijdsevenredige herrekening van het belastbaar voordeel mogelijk te maken, binnen de genoemde beoordelingsvrijheid is gebleven. Zoals blijkt uit de weergegeven memorie van toelichting bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, vloeit deze keuze voort uit de wijziging naar een heffingssystematiek met één peildatum waarbij het (forfaitaire) rendement over het gehele jaar bij de erflater in aanmerking wordt genomen. Bij de erfgenamen is er in het jaar van overlijden geen sprake van een peildatum en kan pas in het daaropvolgende kalenderjaar enig voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking worden genomen ter zake van het vermogen van de erflater. Bij de beoordeling dient ook de heffing bij de erfgenamen in ogenschouw te worden genomen. Indien de situatie uitsluitend vanuit de erflater wordt bezien kan het achterwege laten van een tijdsevenredige berekening van het (werkelijke of forfaitaire) rendement in voorkomende gevallen een ongeoorloofd onderscheid opleveren, maar dit onderscheid wordt weggenomen doordat in het jaar van overlijden bij de erfgenamen ter zake van het vermogen van de erflater geen voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking wordt genomen of belast. Binnen de systematiek van één peildatum zou de door eiser voorgestane tijdsevenredige herrekening van het rendement juist leiden tot onevenwichtige uitkomsten omdat rendement op het vermogen van de erflater na de datum van overlijden geheel onbelast zou blijven. De wetgever is gelet op dit één en ander binnen de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven door alle gevallen van overlijden ongeacht de datum van overlijden van de belastingplichtige op gelijke voet te behandelen. Van schending van het in artikel 14 EVRM Pro neergelegde verbod op discriminatie is dan ook geen sprake.
21. Gelet op het voorgaande kan evenmin worden gezegd dat het achterwege laten van een tijdsevenredige herrekening van het voordeel uit sparen en beleggen in geval van overlijden, een inbreuk vormt op het recht op ongestoord genot van eigendom van artikel 1 EP Pro. De keuze van de wetgever voor een systeem van één peildatum in plaats van twee peildata, vormt naar het oordeel van de rechtbank evenmin een inbreuk op genoemd eigendomsrecht. Uit de memorie van toelichting bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 volgt dat de wetgever met deze wet het oog had op vereenvoudiging van de inkomstenbelasting. Hierbij is onder meer voor box 3 één peildatum ingevoerd, zodat een belangrijk deel van de box 3-vermogensbestanddelen in de toekomst kan worden vooringevuld (Kamerstukken II 2009/2010, 32130 nr. 3, p. 2 en 3). Deze vereenvoudiging is niet van iedere redelijke grond ontbloot en blijft binnen de in dit verband aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsmarge.
22. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, rechter, in aanwezigheid van mr. K.A. van Es, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 april 2025.
griffier rechter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).