Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 25/2068
uitspraak van de meervoudige kamer van 20 mei 2026 in de zaak tussen
[belanghebbende] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende
(gemachtigde: mr. E. Sieders),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan belanghebbende voor het jaar 2019 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: vpb) opgelegd (hierna: de aanslag), berekend naar een belastbaar bedrag en belastbare winst van € 225.590. Daarbij is ook belastingrente tot een bedrag van € 9.324 in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2026 te Haarlem.
Belanghebbende heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, die werd bijgestaan door zijn kantoorgenoten, mr. [naam 1] , mr. [naam 2] , mr. [naam 3] en [naam 4] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 5] , mr. [naam 6] , mr. [naam 7] en mr. [naam 8] .
Overwegingen
Feiten
1. Belanghebbende is in 2002 naar Nederlands recht opgericht en is gevestigd in Nederland. Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door [belanghebbende] Ltd., een vennootschap opgericht naar Israëlisch recht en gevestigd in Israël.
2. Belanghebbende maakt onderdeel uit van de [belanghebbende] Group, een groep die gespecialiseerd is in (de assistentie bij) de optimalisatie van mobiel internetverkeer. Het bedrijf biedt software technologieën aan die (mobiele) telecommunicatiebedrijven helpen bij het genereren van inkomsten, het versnellen van het mobiele dataverkeer, het beheersen van datagroei en het optimaliseren van videokwaliteit bij streamen. Het hoofdkantoor van de groep is gevestigd in [stad] , Israël. De groep maakt onderdeel uit van de op de Canadese beurs genoteerde [bedrijf] Inc., die gespecialiseerd is in het opschalen en laten groeien van softwarebedrijven.
3. Op 11 maart 2021 heeft belanghebbende haar aangifte vpb voor het jaar 2019 ingediend naar een belastbare winst van € 225.590 en een belastbaar bedrag van € 171.446. Belanghebbende heeft in de aangifte een bedrag ‘aftrek elders belast’ opgevoerd ten bedrage van € 32.574. Dit bedrag ziet op in het buitenland geheven en betaalde bronbelasting.
4. In het jaar 2019 betreft het totale bedrag aan in het buitenland geheven en betaalde bronbelasting € 50.208. Van het totale bedrag aan bronbelasting heeft € 16.026 betrekking op Sri Lanka, € 18.188 op Kenia en € 15.994 op Griekenland. De bronbelasting houdt verband met vergoedingen die belanghebbende van klanten in deze landen heeft ontvangen. Wat betreft Griekenland was de totale vergoeding € 261.476, waarvan € 130.200 voor het verstrekken van een gebruiksrecht op software en € 131.276 voor supportdiensten. Wat betreft Sri Lanka bedraagt de vergoeding € 180.000 die geheel op het verstrekken van een gebruiksrecht op software ziet, en wat betreft Kenia bedraagt de vergoeding € 100.191 die geheel op supportdiensten ziet.
5. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van 20 juni 2018, getiteld ‘General Software Distribution And Re-Seller Agreement’, waar belanghebbende naar verwijst met betrekking tot de vergoedingen ontvangen uit Griekenland. Deze overeenkomst bevat voor zover hier relevant de volgende bepalingen:
“(…)
2. SCOPE OF AGREEMENT AND AGREEMENT DOCUMENTS
2.1
This Agreement comprises the general terms and conditions under which Licensee may: (a)
license, distribute and re-sell Licensed Programs and Support Materials from Licensor; and (b) acquire relevant services and tangible items (e.g. hard copies of Support Materials) as regulated herein and including but not limited to the rights and licenses to:
i) sublicense the Licensed Programs and Support Materials to End Users; and/or
ii) provide Services to End Users; and/or
iii) license Licensed Programs and Support Materials for the purpose of providing services to customers; and/or
iv) license Licensed Programs and Support Materials for internal usage.
(…)
4.2
Sublicensing of Licensed Programs and Support Materials to End Users shall be subject to, in substance, the following terms and conditions:
a) no ownership rights to Licensed Programs and/or Support Materials shall be transferred
to End Users;
b) Licensed Programs may only be used, if incorporated in or delivered for a specific solution, service, system, equipment or software, together with such Solutions, services, systems, equipment or software;
c) proprietary-, copyright-, trademark- or warning legends may not be removed from
Licensed Programs, without prior written consent of Licensor; and
d) Licensed Programs may not be copied, except for back-up or archival purposes, nor
e) decompiled or reverse engineered except to the extent as permitted under Aticle 4.10.
Licensee's terms to its End Users shall be at least as protective to Licensor and the Licensed Programs and/or Support Materials as the license terms that Licensee provides for its own proprietary software.
(…)”
6. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van 11 december 2017, getiteld ‘ [belanghebbende] Reseller Agreement’, waar belanghebbende naar verwijst met betrekking tot de ontvangsten uit Sri Lanka. Deze overeenkomst bevat voor zover hier relevant de volgende bepalingen:
“(…)
3. The Products
(a)For the purposes of this Agreement the term “Products” shall mean all hardware and software components of the products listed in any proposal submitted by [belanghebbende] to Reseller for customer(s) listed in
APPENDIX 3.
APPENDIX 3.
(b)[belanghebbende] reserves the right to make changes and modifications in specifications, construction or design of the Products at any time and from time to time. After notification by [belanghebbende] of such modification or change to Reseller, any Products so modified shall be accepted by Reseller as standard construction in fulfillment orders issued after such notification. Outstanding proposals or orders deviated from the modified or changed specifications shall be valid for no more than 90 days after such notification.
(c)Notwithstanding the references in this Agreement to the purchase of Products by Reseller, the parties intend and agree that as the Products include software (including, without limitation, any firmware) such software is not being sold, but licensed only in accordance with [belanghebbende] ’ terms and conditions as provided by [belanghebbende] for each Product purchase, and with respect to any demonstration units, to Reseller solely for purposes of Product demonstrations on a nonexclusive basis. No title to any software is being conveyed by [belanghebbende] to Reseller. Reseller agrees it shall not (1) make any copies of any software except as expressly authorized in writing by [belanghebbende] , or (2) create or attempt to create by decompiling, disassembling, reverse engineering or otherwise, the source code or internal structure or design of such software.
Reseller shall not use the tradenames or trademarks or any derivation thereof except in each instance identifying the same as belonging to [belanghebbende] .
(d)For the avoidance of any doubt, all Intellectual Property Rights (as defined below) evidenced by or embodied in and/or attached and/or connected and/or related to the Products or to [belanghebbende] Professional Services or services provided under the SLA or otherwise shall be owned solely by [belanghebbende] . Reseller acknowledges that [belanghebbende] does not convey any Intellectual Property Rights to the Reseller, and that the Reseller has not, does not, and shall not acquire any rights with respect to the Products or to [belanghebbende] Services and may not pass any such rights to any of its customers. Reseller shall not attempt to acquire any rights in the same or contest the title or rights of [belanghebbende] in and to the same. Reseller shall be further obligated hereunder to use its best efforts to ensure that any customer complies in full with this Section.
(…)
16. Tradenames, Trademarks and Goodwill
(…)
(b). For the avoidance of any doubt, all Intellectual Property Rights (as defmed below) evidcnced by or embodied in and/or attached and/or connected and/or related to the Products or to [belanghebbende] Professional Services or services provided under the SLA or otherwise shall be owned solely by [belanghebbende] . Reseller acknowledges that [belanghebbende] does not convcy any Intellectual Property Rights to the Reseller, and that the Reseller has not. does not. and shall not acquire any rights with respect to the Products or to [belanghebbende] Services and may not pass any such rights
to any of its customers. Reseller shall not attempt to acquire any rights in the same or contest the title or rights of [belanghebbende] in and to the same Reseller shall be furtherobligated hereunder to use its best efforts to ensure that any customer complies in full with this Section.
(…)”
7. Verweerder heeft op 7 maart 2025 uitspraak op bezwaar gedaan waarbij hij de aanslag heeft gehandhaafd. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de activiteiten van belanghebbende als volgt omschreven:
“Tijdens de bezwaarfase zijn de activiteiten van [belanghebbende] uitgebreid toegelicht. [Belanghebbende] ontwikkelt en verkoopt aan klanten in het buitenland, met name in Griekenland, Kenia en Sri Lanka, het (doorlopende) gebruiksrecht van haar gepatenteerde softwarelicentie. Deze klanten zijn diverse mobiele telecommunicatiebedrijven die de software van [belanghebbende] willen gebruiken (en integreren) in hun kernnetwerk om de belasting van hun datanetwerken efficiënt te beheren. [Belanghebbende] behoudt het volledige, exclusieve, eigendomsrecht van de softwarelicentie. Het is klanten contractueel verboden om enige wijzigingen aan de functionaliteit van de software te brengen en eveneens verboden om de broncode te modificeren. [Belanghebbende] verleent enkel het gebruiksrecht voor de softwarelicentie aan haar klanten, welke is geïntegreerd binnen het fysieke datacenter van de operator. Voor deze integratie wordt daarnaast professionele dienstverlening en ondersteuning aangeboden. Tot slot hebben de mobiele netwerkoperators niet het recht om de software te sublicenseren.”
Geschil8. In geschil is of de door belanghebbende ontvangen vergoedingen afkomstig uit Griekenland, Sri Lanka en Kenia als royalty’s kwalificeren in de zin van de toepasselijke belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) en zo ja, of aanspraak gemaakt kan worden op verrekening van bronbelasting en tot welk bedrag. Indien de vergoedingen ontvangen uit Griekenland en Sri Lanka niet als royalty’s kwalificeren, is in geschil of de in die landen betaalde buitenlandse bronbelasting als kosten in aftrek kan worden toegelaten.
9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door haar ontvangen vergoedingen afkomstig uit Griekenland, Sri Lanka en Kenia als royalty’s kwalificeren in de zin van de toepasselijke belastingverdragen en het Bvdb 2001.
Belanghebbende refereert aan de met Griekenland en Sri Lanka in 1981 respectievelijk 1982 gesloten belastingverdragen en betoogt dat voor de uitleg van het begrip royalty’s in die verdragen het OESO-Modelverdrag uit 1977 (hierna: OMV 1977) en het OESO-Commentaar bij het OMV 1977 (hierna: OMC 1977) bepalend is. Uit het OMC 1977 volgt dat de vergoedingen als royalty’s voor de toepassing van beide verdragen kwalificeren. Ook indien het OESO-Modelverdrag uit 2017 en het daarbij behorende OESO-Commentaar bepalend zouden zijn, kwalificeren de vergoedingen volgens belanghebbende als royalty’s.
Voor zover de vergoedingen niet als royalty’s zouden kwalificeren doet belanghebbende een beroep op gewekt vertrouwen omdat de aangiften vpb voor de jaren tot en met 2018 door verweerder gevolgd zijn. Daarom zou belanghebbende aanspraak mogen maken op tenminste toepassing van een aftrek elders belast voor een bedrag van € 1.469.427.
Subsidiair bepleit belanghebbende dat de betaalde bronbelasting als kostenaftrek in aanmerking dient te worden genomen en daarmee in aftrek komt van haar belastbare winst. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van haar beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot nihil met toepassing van een aftrek elders belast voor een bedrag van € 44.379, met dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente tot nihil. Verder verzoekt belanghebbende dat de rechtbank verweerder opdraagt een beschikking vast te stellen met een bedrag aan voort te wentelen aftrek elders belast voor een bedrag van € 1.475.238 voor de jaren tot en met 2019. Ten slotte verzoekt belanghebbende een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase en de beroepsfase.
10. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de ontvangen vergoedingen niet kwalificeren als royalty’s onder de relevante belastingverdragen. Hij verwijst hiervoor onder meer naar het OESO-modelverdrag en het bijbehorende commentaar van de jaren 1992, 2008 en 2017, waaruit volgens hem valt op te maken dat vergoedingen van distributeurs voor het gebruiksrecht niet onder de definitie van royalty’s vallen. Daarnaast heeft belanghebbende volgens verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de zogenoemde tweede limiet verrekeningsruimte voor de verrekening geeft. Verder kan geen vertrouwen worden ontleend aan het enkele feit dat in eerdere jaren de aanslagen conform de aangiften zijn opgelegd. Ten aanzien van het subsidiaire standpunt van belanghebbende bepleit verweerder dat de betaalde bronbelasting in Sri Lanka en Griekenland niet kan worden afgetrokken als kosten, omdat deze kosten op grond van artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) van aftrek worden uitgesloten. Ten aanzien van Kenia geldt volgens verweerder dat kostenaftrek wel dient te worden toegestaan, waardoor de belastbare winst en het belastbaar bedrag volgens verweerder op € 207.402 vastgesteld dient te worden.
Verweerder concludeert dat het beroep in zoverre gegrond is.
11. Voor de volledige weergave van de standpunten van partijen en de onderbouwing daarvan, verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Juridisch kader
12. Artikel 12, derde lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Heleense Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Trb, 1981, nr. 178; hierna: het Verdrag of het Verdrag met Griekenland) geeft de volgende definitie van de term royalty's:
"The term "royalties" as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for the use of, or the right to use, industrial, commercial, or scientific equipment, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience."
13. Artikel 12, derde lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Democratische Socialistische Republiek Sri Lanka tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Trb, 1982, nr. 191; hierna: het Verdrag of het Verdrag met Sri Lanka) definieert de term royalty's als volgt:
"The term "royalties" as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, or tapes for television or broadcasting, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process or for the use of, or the right to use, industrial, commercial, or scientific equipment, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience."
14. Artikel 5, letter c, van het Bvdb 2001 geeft de volgende definitie van de term royalty's:
"(...) vergoedingen van welke aard ook voor:
1°. het gebruik van, of het recht op gebruik van, een auteursrecht op een werk op het gebied van de wetenschap, een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk, een tekening of model, een plan, een geheim recept of werkwijze;
2°. het gebruik van, of het recht van gebruik van, nijverheids- en handelsuitrusting of wetenschappelijke uitrusting;
3°. inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap, of
4°. het verlenen van technische diensten in een ontwikkelingsland."
15. Artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet Vpb luiden als volgt:
"Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek:
(...)
e. de vennootschapsbelasting, alsmede belastingen die buiten Nederland in enige vorm naar de winst of bestanddelen van de winst worden geheven, indien voor de belastingplichtige ter zake daarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is of indien de bestanddelen van de winst waarop de buiten Nederland geheven belasting betrekking heeft niet worden begrepen in de belastbare winst;"
16. Artikel 37 van Pro het Bvdb 2001 luidt als volgt:
"Het bedrag van de in een jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting als bedoeld in de artikelen 36, 36a en 36c dat door de toepassing van artikel 36, tweede lid, onderdeel b, of zesde lid, artikel 36a, tweede lid, onderdeel b, of vijfde lid, onderscheidenlijk door de toepassing van artikel 36c, tweede lid, onderdeel b, of vijfde lid, niet leidt tot een vermindering van vennootschapsbelasting over dat jaar, wordt aangemerkt als vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar. Deze voortwenteling vindt alleen plaats indien het naar het volgende jaar over te brengen bedrag door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking."
17. Uit de Nota van Toelichting bij het Verdrag met Griekenland volgt dat door de verdragsluitende staten bij dat Verdrag aansluiting is gezocht bij het OMV 1977:
"Als grondslag van de besprekingen diende de modelconventie, zoals door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd. De opbouw, inhoud en de bewoordingen van de overeenkomst komen dan ook in het algemeen overeen met het gebruikelijke patroon van de recente door Nederland gesloten verdragen op dit terrein."
(Tweede Kamer, zitting 1981-1982, 17 166, nr. 1.)
18. Ook voor het Verdrag met Sri Lanka is aansluiting gezocht bij het OMV 1977, zoals blijkt uit de bijbehorende Nota van Toelichting:
"Als uitgangspunt van de besprekingen diende de modelconventie, zoals door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd. In een aantal in de overeenkomst neergelegde bepalingen is daarvan echter afgeweken, met name ten einde rekening te houden met de inzichten, welke zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen ter zake van belastingverdragen tussen ontwikkelde en in ontwikkeling zijnde landen en welke thans zijn neergelegd in de «United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries» (het VN-modelverdrag). Sri Lanka was sinds 1972 in de genoemde groep van deskundigen vertegenwoordigd. De opvattingen van de VN-groep van deskundigen zijn in de met Sri Lanka gesloten overeenkomst - naast de hierna te bespreken bronheffingen op dividenden, interest en royalty's - terug te vinden in artikel 5, (...), in artikel 8, (...) artikel 14 (...).
(…)
Ten aanzien van royalty's bedraagt in Sri Lanka het autonome tarief thans 66 1/9%, terwijl in Nederland uitgaande royalty's niet aan een bronheffing zijn onderworpen. Overeengekomen is, dat ten aanzien van royalty's beide landen een bronheffing van ten hoogste 10% moeten toepassen (artikel 12, tweede lid). Op verzoek van Nederland is in onderdeel V van het protocol neergelegd, dat betalingen voor bepaalde technische diensten niet als royalty's in de zin van artikel 12 worden Pro beschouwd, maar dat zij worden behandeld op de voet van het bepaalde in artikel 7 (winst) of artikel 14 (zelfstandige arbeid)."
(Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 766 nr. 1)
19. Het tweede lid van het OMV 1977 luidt als volgt:
"The term "royalties" as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trademark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience."
20. Het OMC 1977 op artikel 12 van Pro het OMV 1977 (paragraaf 8) vermeldt voor zover hier van belang:
“Paragraph 2 contains a definition of the term “royalties”. These relate, in general, to rights or property constituting the different forms of literary and artistic property, the elements of industrial and commercial property specified in the text and information concerning industrial, commercial or scientific experience. The definition applies to payments to the use of, or the entitlement to use, rights of the kind mentioned, whether or not they have been, or are required to be, registered in a public register. The definition covers both payments under a license and compensation which a person would be obliged to pay for fraudulent copying or infringing the right. (…)”
21. Het OESO-Commentaar op artikel 12 van Pro het OESO-Modelverdrag uit 1992 vermeldt voor zover hier van belang:
“(...). Transfers of rights in relation to software occur in many different ways ranging from the alienation of the entire rights in the copyright in a program to the sale of a product which is subject to restrictions on the use to which it is put. The consideration paid can also take numerous forms. These factors may make it difficult to determine where the boundary lies between software payments that are properly to be regarded as royalties and other types of payment. The difficulty of determination is compounded by the ease of reproduction of computer software, and by the fact that acquisition of software frequently entails the making of a copy by the acquirer in order to make possible the operation of the software.”
(paragraaf 12.2)
“Payments made for the acquisition of partial rights in the copyright (without the transferor fully alienating the copyright rights) will represent a royalty where the consideration is for granting of rights to use the program in a manner that would, without such license, constitute an infringement of copyright. Examples of such arrangements include licenses to reproduce and distribute to the public software incorporating the copyrighted program, or to modify and publicly display the program. In these circumstances, the payments are for the right to use the copyright in the program (i.e. to exploit the rights that would otherwise be the sole prerogative of the copyright holder). It should be noted that where a software payment is properly to be regarded as a royalty there may be difficulties in applying the copyright provisions of the Article to software payments since paragraph 2 requires that software be classified as a literary, artistic or scientific work.”
(paragraaf 13.1)
“In other types of transactions, the rights acquired in relation to the copyright are limited to those necessary to enable the user to operate the program, for example, where the transferee is granted limited rights to reproduce the program. This would be the common situation in transactions for the acquisition of a program copy. The rights transferred in these cases are specific to the nature of computer programs. They allow the user to copy the program, for example onto the user's computer hard drive or for archival purposes. In this context, it is important to note that the protection afforded in relation to computer programs under copyright law may differ from country to country. In some countries the act of copying the program onto the hard drive or random access memory of a computer would, without a license, constitute a breach of copyright. However, the copyright laws of many countries automatically grant this right to the owner of software which incorporates a computer program. Regardless of whether this right is granted under law or under a license agreement with the copyright holder, copying the program onto the computer's hard drive or random access memory or making an archival copy is an essential in utilising the program. Therefore, rights in relation to these acts of copying, where they do no more than enable the effective operation of the program by the user, should be disregarded in analysing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as commercial income in accordance with Article 7.”
(paragraaf 14)
“The ease of reproducing computer programs has resulted in distribution arrangements in which the transferee obtains rights to make multiple copies of the program for operation only within its own business. Such arrangements are commonly referred to as 'site licences', 'enterprise licenses', or 'network licences'. Although these arrangements permit the making of multiple copies of the program, such rights are generally limited to those necessary for the purpose of enabling the operation of the program on the licensee's computers or network, and reproduction for any other purpose is not permitted under the license. Payments under such arrangements will in most cases be dealt with as business profits in accordance with Article 7.”
(paragraaf 14.2)
“By contrast, transactions where the essential consideration for the payment is the granting of the right to use a copyright in a digital product that is electronically downloaded for that purpose will give rise to royalties. This would be the case, for example, of a book publisher who would pay to acquire the right to reproduce a copyrighted picture that it would electronically download for the purposes of including it on the cover of a book that it is producing. In this transaction, the essential consideration for the payment is the acquisition of rights to use the copyright in the digital product, i.e. the right to reproduce and distribute the picture, and not merely for the acquisition of the digital content.”
(paragraaf 17.4)
“Arrangements between a software copyright holder and a distribution intermediary frequently will grant to the distribution intermediary the right to distribute copies of the program without the right to reproduce that program. In these transactions, the rights acquired in relation to the copyright are limited to those necessary for the commercial intermediary to distribute copies of the software program. In such transactions, distributors are paying only for the acquisition of the software copies and not to exploit any right in the software copyrights. Thus, in a transaction where a distributor makes payments to acquire and distribute software copies (without the right to reproduce the software), the rights in relation to these acts of distribution should be disregarded in analysing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as business profits in accordance with Article 7.”
Betaalde bronbelasting uit Griekenland en Sri Lanka
23. Tussen partijen is niet in geschil dat in Griekenland een bedrag van € 15.994 aan bronbelasting is ingehouden en betaald, waarvan een bedrag van € 6.804 betrekking heeft op een gebruiksvergoeding voor software en het restant op supportdiensten. Wat betreft Sri Lanka is niet in geschil dat een bedrag van (omgerekend in euro’s) € 16.026 aan bronbelasting is ingehouden en afgedragen en dat deze geheel op een gebruiksvergoeding voor software ziet.
24. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat haar auteursrechtelijk beschermde software wordt geïntegreerd in de kernnetwerken van de klanten van belanghebbende (telecomaanbieders) en dat haar klanten hier vervolgens gebruik van kunnen maken. Dat gebruik houdt volgens de gesloten overeenkomsten en ook feitelijk mede in dat de klanten van de telecomaanbieders op hun beurt ook (indirect) gebruik mogen maken van de bij de telecomaanbieders geïntegreerde software van belanghebbende. Er is dus niet sprake van het enkel doorverkopen van een licentie voor een ‘plug-and-play’ softwaretoepassing door belanghebbende. Zowel de klanten van belanghebbende als diens klanten maken bij hun eigen ondernemingsactiviteiten gebruik van het auteursrecht van belanghebbende, hetgeen zonder de met belanghebbende gesloten overeenkomst(en) niet zou zijn toegestaan.
25. De vraag die partijen verdeeld houdt, is of de ontvangen vergoedingen kwalificeren als royalty’s in de zin van beide belastingverdragen. Voor de beantwoording van deze vraag is (onder meer) relevant of met de tekst van de respectievelijke bepalingen aansluiting is gezocht bij een OESO-Modelverdrag en of betekenis toekomt aan het bijbehorende OESO-Commentaar. (HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, r.o. 3.2.1.)
26. De rechtbank stelt voorop dat voor beide belastingverdragen, blijkens de tekst van de artikelen 12 van de respectievelijke belastingverdragen en de totstandkomingsgeschiedenis (zie onder 17. en 18.), geldt dat de verdragsluitende staten hebben beoogd aan te sluiten bij het OMV 1977. Dit heeft tot gevolg dat voor de interpretatie van de bepalingen grote betekenis toekomt aan het OMC 1977. Voor zover het echter gaat om vergoedingen voor het gebruik van software is in het OMC 1977 niets specifieks opgenomen.
27. Nu in de tekst van de artikelen 12 van de respectievelijke belastingverdragen de definitie van de term ‘royalties’ ruim is verwoord, en het OMC 1977 hierop geen beperking bevat, valt naar het oordeel van de rechtbank een vergoeding voor het verlenen van een gebruiksrecht op software onder de term ‘royalties’ in beide verdragen.
28. De vraag is vervolgens of posterieur OESO-Commentaar tot een andere conclusie kan leiden. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 oktober 2022 (ECLI:NL:HR:2022:1436) daaromtrent het volgende overwogen:
“3.2.1 Indien met de tekst van een bepaling in een belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag (…) komt voor de interpretatie van die bepaling grote betekenis toe aan het OESO-commentaar bij de overeenkomstige bepaling in het modelverdrag, zoals dat commentaar luidde ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag (hierna: verdragsanterieur commentaar).
3.2.2 Ook OESO-commentaar dat is gepubliceerd nadat een belastingverdrag is gesloten (hierna: verdragsposterieur commentaar), kan van belang zijn voor de interpretatie van een bepaling van dat belastingverdrag indien met de tekst van die bepaling zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag. Dat belang kan aan het verdragsposterieure commentaar toekomen indien het een precisering of verduidelijking vormt van de desbetreffende bepaling van het OESO-modelverdrag of van een verdragsanterieur commentaar waaraan, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, grote betekenis wordt toegekend. De betekenis van dergelijk verdragsposterieur commentaar is in die zin beperkt, dat het bij de uitleg van het voorheen gesloten belastingverdrag slechts kan worden gebruikt als aanvullend middel van interpretatie in de zin van artikel 32 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen). Een verdragsposterieur commentaar kan daarom geen aanleiding geven tot een uitleg van een verdragsbepaling die afwijkt van de interpretatie die voortvloeit uit de primaire bronnen van uitleg bedoeld in artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen: de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Een andere opvatting zou meebrengen dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen.
3.2.3 Een verdragsposterieur OESO-commentaar dat verder gaat dan een precisering of verduidelijking als hiervoor in 3.2.2 bedoeld, is bij de uitleg van bepalingen van een belastingverdrag niet van belang, ook niet als aanvullend middel van interpretatie als bedoeld in artikel 32 van Pro het Verdrag van Wenen.
3.2.4 Hetgeen hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 is overwogen met betrekking tot de betekenis van verdragsposterieur OESO-commentaar geldt niet voor zover in het desbetreffende belastingverdrag een daarvan afwijkende regeling is opgenomen.
(…)”
29. De rechtbank heeft hiervoor onder 27. geoordeeld dat de door belanghebbende ontvangen vergoedingen voor het verlenen van een gebruiksrecht op software onder de beide verdragen, met inachtneming van het OMC 1977, kwalificeren als royalty’s. Voor zover uit later OESO-Commentaar zou moeten worden afgeleid dat de onderhavige vergoedingen niet als royalty’s zouden kwalificeren, heeft dat geen betekenis bij de interpretatie van de term royalty’s onder deze beide verdragen. Immers, volgens het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad kan een posterieur OESO-Commentaar er niet toe leiden dat de uitleg van bepalingen met een nieuwe toelichting die verder gaat dan een precisering of verduidelijking zou leiden tot het wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen. Indien de onderhavige vergoedingen wel als royalty’s zouden kwalificeren met inachtneming van het OMC 1977, maar niet langer met inachtneming van het OESO-Commentaar uit 2008, dan zou dit te meer onaanvaardbaar zijn nu in de totstandkomingsgeschiedenis van beide verdragen expliciet wordt verwezen naar het in 1963 opgestelde en in 1977 gewijzigde OESO Modelverdrag.
30. De rechtbank oordeelt dat de vergoedingen die betrekking hebben op de supportdiensten niet onder het royaltybegrip vallen. Gelet op de tekst van artikel 12 van Pro het Verdrag met Griekenland zien royalty’s op vergoedingen voor het gebruik van, of het recht om te gebruiken, van een auteursrecht. De rechtbank overweegt dat vergoedingen voor supportdiensten daarentegen betrekking hebben op het verrichten van diensten en niet op het gebruik van auteursrechten. De stelling van belanghebbende dat de ondersteunende werkzaamheden (de supportdiensten) onlosmakelijk zijn verbonden met het gebruik van de gelicentieerde technologie en daarom (ook) kwalificeren als royaltyvergoeding, volgt de rechtbank niet. Dat de dienstverlening verband houdt met (het gebruik van) de software en vanwege de benodigde specifieke kennis slechts door belanghebbende kan worden verricht, wat daar ook verder van zij, brengt niet mee dat de vergoeding voor supportdiensten ziet op het gebruik, of het recht om te gebruiken, van een auteursrecht. De gestelde verbondenheid neemt aan de vergoeding het karakter van een betaling voor dienstverlening niet weg, zodat die vergoeding naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet kwalificeert als royalty. Dit betekent dat van de in Griekenland betaalde bronbelasting in beginsel € 6.804 voor verrekening in aanmerking komt, en het meerdere niet. Wat betreft Sri Lanka ziet de gehele bronbelasting op een gebruiksrecht voor software en komt deze in beginsel dus geheel voor verrekening in aanmerking.
Betaalde bronbelasting uit Kenia
31. Tussen Kenia en Nederland is geen belastingverdrag van toepassing, waardoor het Bvdb 2001 van toepassing is. Ingevolge artikel 5, vierde lid, van het Bvdb 2001 kwalificeren vergoedingen voor het verlenen van technische diensten, zoals hier het geval is, als royalty’s. Dit betekent dat bronbelasting die geheven wordt op deze vergoedingen in beginsel voor verrekening in aanmerking komt.
Vertrouwensbeginsel
32. Nu de rechtbank oordeelt dat de ontvangen vergoedingen met betrekking tot de vergoedingen voor het verstrekken van een licentie op software kwalificeren als royalty’s, behoeft het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel in zoverre geen bespreking meer. Voor zover het beroep op het vertrouwensbeginsel ook ziet op de vergoedingen met betrekking tot de supportdiensten, dan wel het recht om nog niet verrekende bronbelasting uit oudere jaren in 2019 te verrekenen, oordeelt de rechtbank als volgt. Belanghebbende stelt dat zij gerechtvaardigd vertrouwen mag ontlenen aan het gegeven dat verweerder in de jaren tot en met 2018 de aangifte van belanghebbende – waarin verrekening van bronbelasting is opgenomen – steeds heeft gevolgd.
33. De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet. Het enkel volgen van de aangiften in meerdere jaren, levert volgens vaste jurisprudentie geen grond op voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Daarvoor is meer vereist, en dat hiervan sprake is, is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Bovendien is, zoals verweerder heeft gesteld en belanghebbende niet heeft weersproken, met betrekking tot de nog niet verrekende bronbelasting uit oudere jaren ook geen voortwentelingsbeschikking vastgesteld waaraan belanghebbende rechten zou kunnen ontlenen, zodat verrekening van nog niet verrekende bronbelasting uit oudere jaren niet aan de orde is.
Tweede limiet
34. Verweerder heeft betoogd dat, voor zover al sprake zou zijn royalty’s, voor verrekening van bronbelasting vereist is dat de zogenoemde tweede limiet ruimte voor verrekening biedt, en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat dit het geval is. Met verwijzing naar de artikelen 25, onderdeel A, tweede lid van het Verdrag met Griekenland, 23, tweede lid van het Verdrag met Sri Lanka en artikel 36, vierde lid, in combinatie met artikel 36, tweede lid, onderdeel b van het Bvdb 2001, is de rechtbank van oordeel dat het betoog van verweerder slaagt. Belanghebbende, die verrekening van bronbelasting verlangt, heeft de bewijslast dat aan de daarvoor geldende vereisten wordt voldaan. Belanghebbende heeft geen enkel inzicht gegeven in de aan de betreffende royalty’s toe te rekenen kosten, zodat niet kan worden vastgesteld dat aan de tweede limiet wordt voldaan. Belanghebbende betoogt het onzorgvuldig te vinden dat verweerder zich hierop pas in de beroepsfase heeft beroepen, en dat verweerder dit eerder aan de orde had kunnen stellen. De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet. Op belanghebbende rust de last de feiten te stellen en – bij betwisting – aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor verrekening is voldaan. Dat verweerder dit eerst in de beroepsfase naar voren heeft gebracht, overigens reeds bij verweer zodat belanghebbende voldoende tijd heeft gehad de verrekeningsruimte inzichtelijk te maken, maakt dit niet anders.
35. Het vorenstaande betekent dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op verrekening van bronbelasting in het jaar 2019 voor de in Griekenland, Sri Lanka en Kenia geheven bronbelasting.
Kostenaftrek
36. Belanghebbende heeft subsidiair betoogd dat zij de betaalde bronbelasting als kosten in aftrek wil brengen. Wat betreft de in Griekenland en Sri Lanka betaalde bronbelasting overweegt de rechtbank dat daarvoor een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Hierdoor kan de betaalde bronbelasting niet in aftrek op de belastbare winst in aanmerking worden genomen op grond van artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb. Dit geldt ook voor zover bronbelasting in strijd met het Verdrag is ingehouden (de bronbelasting op de vergoedingen voor supportdiensten). Belanghebbende dient de volgens Nederlandse fiscaalrechtelijke interpretatie van de bepalingen van het Verdrag in Griekenland ten onrechte ingehouden bronbelasting aldaar terug te vorderen.
37. Verweerder heeft betoogd dat de betaalde bronbelasting in Kenia wel als kosten in aftrek kan worden toelaten en verwijst hiervoor naar artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb. De rechtbank ziet geen aanleiding hier anders over te oordelen en zal de belastbare winst en het belastbaar bedrag van de aanslag verminderen met € 18.188, zijnde de betaalde bronbelasting in Kenia, tot een bedrag van € 207.402.
Conclusie
38. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
De aanslag zal worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 207.402. De belastingrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd. Omdat over het percentage van de belastingrente een massaal bezwaarprocedure loopt waarbij belanghebbende zich heeft aangesloten, onthoudt de rechtbank zich van een oordeel op dit punt. De rechtbank zal verweerder opdragen een voortwentelingsbeschikking vast te stellen met betrekking tot de niet verrekende bronbelasting uit Griekenland (€ 6.804) en Sri Lanka (€ 16.026).
Proceskosten
39. De rechtbank stelt de proceskosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.667 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van een hoorgesprek, met een waarde per punt van € 666 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 934 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag vpb voor het jaar 2019 tot een berekend naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van € 207.402;
- bepaalt dat de belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt;
- draagt verweerder op een voortwentelingsbeschikking voor de in het jaar 2019 niet verrekende bronbelasting uit Griekenland (€ 6.804) en Sri Lanka (€ 16.026) vast te stellen;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 3.667, en
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 385 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. C. Huisman en
mr. J.C. Brouwer, leden, in aanwezigheid van, in aanwezigheid van mr. M.M. van Wijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 mei 2026.
mr. J.C. Brouwer, leden, in aanwezigheid van, in aanwezigheid van mr. M.M. van Wijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 mei 2026.
griffier voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).