Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Afdeling Bestuursrecht, belastingkamer
Locatie Leeuwarden
procedurenummer: AWB LEE 13/1024
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 23 juli 2013 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde eiseres],
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere,
verweerder,
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 26 juni 2012 over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [nummer]) van € 83.544 opgelegd. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 1.054 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 januari 2013 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 27 februari 2013, ontvangen bij de rechtbank op 28 februari 2013, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juli 2013 te Leeuwarden.
Namens eiseres is daar verschenen [X], bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder is verschenen [Y], bijgestaan door [bijstand].
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1. [X] is enig aandeelhouder, enig bestuurder en enig personeelslid van [X] Holding BV (hierna te noemen: de Holding BV). De Holding BV is enig aandeelhouder en enig bestuurder van [A] BV (hierna te noemen: [A] BV). [A] BV heeft geen personeel in dienst. Holding BV houdt tevens 50% van de aandelen in [B] BV, waarvan [A] BV de bestuurder is. [B] BV heeft wel personeel in dienst.
1.2. [X] en [Z] hebben in 2010 gezamenlijk opdracht gegeven tot de bouw van een nieuwe woning aan [adres]. De bouwfacturen zijn uitgereikt op naam van beide personen.
1.3. Op 11 oktober 2010 hebben [X] en [Z] een huurovereenkomst gesloten met [A] BV inzake de verhuur van een deel van de woning als bedrijfsruimte.
De ruimten die worden verhuurd zijn een ontvangstruimte/spreekruimte op de begane grond en een werkruimte en berging op de zolderverdieping.
1.4. In de huurovereenkomst zijn onder andere de volgende bepalingen opgenomen:
“Ondergetekenden:
[Z] en [X]wonende aan [adres]
hierna te noemen verhuurder,
en
[A] BV h/o [C]gevestigd aan [adres], vertegenwoordigd door [X], (…),
hierna te noemen huurder,
komen het volgende overeen:
Artikel 1
Het gehuurde, bestemming, gebruik
1.1. Deze huurovereenkomst heeft betrekking op de bedrijfsruimte, hierna ‘het gehuurde’ genoemd, en bij partijen genoegzaam bekend.
1.2. Het gehuurde mag uitsluitend worden gebruikt als kantoor.
1.3. (…)
Artikel 15
Einde huurovereenkomst of gebruik
15.1. Behoudens eventuele wettelijke rechten is huurder verplicht bij het einde van de huurovereenkomst, of bij het beëindigen van het gebruik, het gehuurde ten genoegen van verhuurder in de oorspronkelijke staat, (…), geheel ontruimd, vrij van gebruik en gebruiksrechten en behoorlijk schoongemaakt aan verhuurder op te leveren en alle sleutels aan verhuurder te overhandigen. (…).
Artikel 21
Toegang verhuurder
21.1. Indien verhuurder een taxatie van het gehuurde wil (laten) verrichten, dan wel wenst over te gaan tot het verrichten van werkzaamheden, is huurder verplicht verhuurder of degene die zich ter zake bij huurder zal vervoegen, toegang te verlenen en tot de noodzakelijk geachte werkzaamheden in staat te stellen.
21.2. Ter uitvoering van het in het eerste lid vermelde, zijn verhuurder en alle door hem aan te wijzen personen gerechtigd het gehuurde in overleg met huurder op werkdagen tussen 07.00 en 17.30 uur te betreden. In noodgevallen is verhuurder gerechtigd ook zonder overleg en zo nodig buiten vermelde tijdstippen het gehuurde te betreden.
21.3. (…)
Artikel 22
Betalingsverplichting, betaalperiode
22.1. De betalingsverplichting van huurder bestaat uit:
- de huurprijs
- de over de huurprijs verschuldigde omzetbelasting dan wel een daarmee overeenkomend bedrag
22.2. De huurprijs bedraagt op jaarbasis € 7.104,00
22.3. (…)
22.4. Per betaalperiode van 1 kalendermaand(en) bedraagt
- de huurprijs € 592,00
te vermeerderen met de omzetbelasting of een daarmee overeenkomend bedrag, althans indien partijen een met omzetbelasting belaste verhuur zijn overeengekomen.
22.5. (…)
Artikel 23
Omzetbelasting
23.1. Alle bedragen genoemd in deze overeenkomst luiden exclusief omzetbelasting. Huurder is over de vergoeding voor bijkomende leveringen en diensten omzetbelasting verschuldigd. Bij belaste verhuur geldt dit ook voor de huurprijs. De omzetbelasting wordt door verhuurder in rekening gebracht en dient tegelijk met de huurprijs en de vergoeding voor bijkomende leveringen en diensten, of het voorschot daarop, te worden voldaan.
23.2. Partijen komen overeen dat verhuurder aan huurder wel omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt.
23.3. Indien is overeengekomen dat omzetbelasting over de huurprijs in rekening zal worden gebracht, verleent huurder bij deze een onherroepelijke volmacht aan verhuurder en dienst rechtsopvolger(s) om mede namens hem(n) een verzoek als bedoeld in artikel 11, lid 1 sub b, 5o van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (optieverzoek tot belaste verhuur) in te dienen.
Desgevraagd zal hij dit verzoek binnen 14 dagen, nadat hij het daartoe van verhuurder heeft ontvangen, mede ondertekenen en weer in het bezit van verhuurder stellen.“
1.5. Op 15 oktober 2010 zijn [X] en [Z] op hun verzoek als samenwerkingsverband (hierna: eiseres) opgenomen als ondernemer voor de omzetbelasting.
1.6. Op 16 oktober 2010 zijn [X] en [Z] verhuisd naar hun nieuwbouwwoning. Op of omstreeks deze datum hebben ook de Holding BV en [A] BV hun vestigingsadres gewijzigd in [adres].
1.7. Eiseres heeft de woning als ondernemingsvermogen voor de omzetbelasting geëtiketteerd. Met betrekking tot de bouw van de woning heeft eiseres in de aangifte over het vierde kwartaal 2010 een bedrag van € 92.556 en in de aangifte over het eerste kwartaal 2011 een bedrag van € 4.420 als voorbelasting in aftrek gebracht. Beide teruggaven zijn verleend.
1.8. Op 19 oktober 2011 heeft er een boekenonderzoek plaatsgevonden bij eiseres naar de juistheid van de op aangiften in aftrek gebrachte voorbelasting met betrekking tot de nieuwe woning, als ook het vaststellen van de fictieve dienst ten aanzien van het privégebruik van de woning. In het rapport dat naar aanleiding van dit boekenonderzoek is opgesteld concludeert verweerder dat eiseres voor de omzetbelasting geen belaste prestaties verricht. Conform dit rapport is met dagtekening 26 juni 2012 de hiervoor genoemde naheffingsaanslag opgelegd.
Geschil
In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan eiseres is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is vervolgens in geschil of eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van de bouwkosten.
Beoordeling van het geschil
3.1. Ingevolge artikel 7, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: Wet OB) is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Ingevolge artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet OB wordt onder bedrijf mede verstaan de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Deze bepaling is ontleend aan artikel 9, eerste lid, van de BTW-richtlijn.
3.2. Volgens artikel 9, eerste lid, BTW-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
3.3. Niet in geschil is dat het pand, met bijbehorende (onder)grond, een onsplitsbaar geheel vormt en dat de verhuurde ruimten onzelfstandige gedeeltes van het pand uitmaken.
3.4. Om te kunnen beslissen of de verhuur van de hierboven genoemde ruimtes in de woning een economische activiteit oplevert, moet worden vastgesteld of aan twee vereisten is voldaan:
1.
zelfstandigheid,
2.
exploitatie van een vermogensbestanddeel, die erop gericht is om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
3.5.
Aan het vereiste van zelfstandigheid is naar het oordeel van de rechtbank voldaan. In het arrest Heerma heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, indien een persoon als enige economische activiteit in de zin van deze bepaling heeft het verhuren van een lichamelijke zaak aan een vennootschap als een maatschap naar Nederlands recht, waarvan hij deel uitmaakt, deze verhuur moet worden geacht zelfstandig te worden verricht in de zin van die bepaling (Hof van Justitie 27 januari 2000, zaak C-23/98, LJN AV2205, BNB 2000/297). Gelet op dit arrest moet de onderhavige verhuur door eiseres aan [A] BV, van welke vennootschap [X] middellijk alle aandelen houdt, naar het oordeel van de rechtbank geacht worden zelfstandig te zijn verricht. Gelet op de vaststaande feiten en hetgeen partijen te dezen naar voren hebben gebracht, dient de onderhavige verhuur door eiseres naar het oordeel van de rechtbank afzonderlijk te worden bezien, dat wil zeggen los van de werkzaamheden die [X] in loondienst bij de Holding BV verrichtte voor [A] BV.
3.6.
Bij de beoordeling van het tweede vereiste moet worden vastgesteld of de verhuur van de ruimtes in de woning aan [A] BV erop is gericht op er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het gaat bij de verhuur van deze ruimtes in de woning om een zaak die naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt. Ingevolge het arrest Renate Enkler (Hof van Justitie 26 september 1996, nr. C-230/94, LJN AV9893, V-N 1997/653) moeten in zo’n geval alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, ten einde uit te maken of de ruimte werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De bewijslast rust daarbij op eiseres. Volgens het arrest kan het vergelijken van de omstandigheden waarin eiseres de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen.
In r.o. 29 heeft het Hof van Justitie in dit verband nog het volgende overwogen:
“29 Ofschoon voorts criteria verband houdend met de resultaten van de activiteit op zich niet geschikt zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren – tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen.”
3.7.
Verweerder heeft gesteld dat aan huurder niet het recht is verleend het gehuurde goed te gebruiken alsof hij de eigenaar daarvan is en andere personen daarvan uit te sluiten. Verweerder acht het niet aannemelijk dat eiseres dezelfde ruimtes onder dezelfde condities aan derden zou verhuren. Er bestaat voor de exploitatie van dergelijke onzelfstandige bedrijfsruimtes in een woning geen markt. Eiseres heeft dit bestreden en heeft aangevoerd dat ook de exploitatie van een onzelfstandig deel van een zaak zonder enige twijfel kan plaatsvinden in het economisch verkeer. Eiseres verwijst naar de uitspraak van hof Den Bosch (2 september 2011, 10/00901 BU2919). Voorst stelt eiseres dat er wel degelijk een markt bestaat voor de verhuur van ruimtes zoals in het onderhavige geval. Temeer daar bij het ontwerp, bouwen en inrichten van de woning reeds bewust rekening is gehouden met het voornemen om delen van de woning als kantoor, spreek- en vergaderruimtes te verhuren. Eiseres wijst daarbij op de afwerking van muren, vloeren en aanleg van UTP-netwerkbekabeling en airco.
3.8.
De rechtbank is van oordeel dat de onderhavige ruimtes, die geen eigen opgang hebben en alleen via de woning te bereiken zijn, in de regel niet worden geëxploiteerd. Zoals verweerder terecht heeft aangevoerd en door eiseres onvoldoende is weersproken, is er geen reële markt voor de verhuur van een onzelfstandige werkkamer in een woning als kantoorruimte. In het onderhavige geval is onwaarschijnlijk dat de ruimtes aan derden zouden worden verhuurd. Een vergelijking met een dergelijke markt is derhalve niet mogelijk.
3.9.
Het Enkler-arrest laat echter de mogelijkheid open andere methoden te hanteren om te bepalen of de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Het is aan eiseres om dit aannemelijk te maken.
Hetgeen eiseres hiertoe heeft aangevoerd, is niet voldoende om aan deze bewijslast te voldoen. Het gaat hier immers – zoals eiseres zelf al aangeeft – om de verhuur aan een gelieerde partij, terwijl door de aard van de verhuurde ruimtes niet aannemelijk is dat ook verhuur aan een andere partij in de markt had kunnen plaatsvinden. Eiseres heeft bovendien niet aannemelijk gemaakt dat zij de inpandige ruimtes aan een ander ter beschikking stelt dan aan de gelieerde BV. Weliswaar maken de werknemers van [B] BV gebruik van de spreekruimten, maar dit gebeurt uitsluitend in het kader van de samenwerking en overleg met [A] BV, voor deze [X]. Uit verweerders onderzoek volgt dat sprake is van verhuur die plaatsvindt op een in het economisch verkeer ongebruikelijke wijze. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres de woning met inbegrip van de onderhavige onzelfstandige ruimtes feitelijk aan geen ander dan zichzelf ter beschikking stelt. Door de gelieerdheid tussen eiseres en [A] BV is de huuropbrengst niet aan te merken als duurzame opbrengst. De verhuur heeft geen reële betekenis in het economische verkeer. Onder deze omstandigheid kan eiseres voor de verhuur niet worden aangemerkt als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting.
3.10.
De verwijzing van eiseres naar de uitspraak van hof Den Bosch maakt dit niet anders. De situatie die in die zaak aan de orde was, was afwijkend van het onderhavige geval. In die huurovereenkomst was opgenomen dat het exclusieve gebruik en uitsluitende genot van de ruimtes was voorbehouden aan huurder en dat verhuurder geen gebruik mocht maken van deze ruimtes anders dan in zijn hoedanigheid als bestuurder van huurder. Ook was afgesproken dat de echtgenote van verhuurder de ruimtes in het geheel niet mocht gebruiken. Bovendien werden de ruimtes gemiddeld één dag per week gebruikt door een werknemer van de BV die daartoe over een sleutel van het pand beschikte.
3.11.
Tenslotte vergelijkt eiseres haar situatie met de situatie waarin een eenmanszaak gebruikt maakt van ruimtes in woning. In een dergelijk geval heeft de eenmanszaak wel (gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting op de kosten ten aanzien van die woning. Naar het oordeel van de rechtbank treft deze vergelijking geen doel. Een eenmanszaak is ondernemer voor de omzetbelasting voor de activiteiten die hij verricht. Hij kan de btw op kosten in aftrek brengen indien en voor zover deze kosten betrekking hebben op goederen en diensten die door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen (artikel 15, eerste lid, laatste zin, Wet OB). Eiseres verricht geen andere activiteiten dan de verhuur van de desbetreffende ruimtes in de woning. Nog daargelaten of dit een belaste handeling is, is de rechtbank van oordeel dat dit geen economische activiteit is. Er bestaat dan ook geen recht op aftrek van voorbelasting op kosten die verband houden met deze activiteit.
3.12.
Op grond van het vorenstaande heeft verweerder het gelijk aan zijn kant en is de naheffingsaanslag terecht opgelegd. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.
3.13.
De rechtbank ziet geen aanleiding om af te wijken van verweerders beslissing om de beschikking heffingsrente te handhaven. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de naheffingsaanslag volgt.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gegeven door mr. J.W. Keuning, rechter, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 juli 2013.
w.g. mr. W. Kuik
w.g. mr. J.W. Keuning
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 -
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep