Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummers: LEE AWB 12/2044, 12/2339 en 12/2340
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 27 november 2014 in de zaak tussen
[X] B.V. en
Fiscale Eenheid [X] B.V., [Y] B.V., C.S.
beiden gevestigd te [vestigingsplaats], tezamen te noemen: eisers
(gemachtigde: [gemachtigde eisers]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde verweerder]).
Procesverloop
Verweerder heeft met dagtekening 22 november 2011 aan [X] B.V. een informatiebeschikking vennootschapsbelasting over 2005, 2006 en 2007 en een informatiebeschikking dividendbelasting over 2005, 2006 en 2007 uitgereikt. Met dezelfde dagtekening heeft verweerder aan de Fiscale Eenheid (omzetbelasting) [X] B.V., [Y] B.V., C.S. een informatiebeschikking omzetbelasting over 2006 en 2007 uitgereikt.
Bij uitspraken op bezwaar van 13 juli 2012 heeft verweerder de bezwaren van eisers ongegrond verklaard.
Eisers hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 juni 2013. Namens eisers is verschenen hun gemachtigde, bijgestaan door [bijstand]. Tevens is verschenen de directeur van [X] B.V., [Z]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].
Het onderzoek ter zitting is geschorst. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.
Partijen hebben nadere stukken ingediend, waarvan een afschrift over en weer, door tussenkomst van de griffier, aan partijen is toegezonden.
Het onderzoek ter zitting is op 12 juni 2014 hervat. Namens eisers is hun gemachtigde verschenen en de directeur van [X] B.V., [Z]. Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan elkaar en aan de rechtbank.
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
[X] B.V. houdt in de onderhavige jaren alle aandelen in de vennootschappen [A] B.V. en [Y] B.V. en vormt in die jaren met deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Voorgenoemde vennootschappen vormen met [B] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met als moedermaatschappij [X] B.V.
De ondernemingsactiviteiten van [A] B.V. bestaan uit de exploitatie van speelautomaten (kansspelen). De ondernemingsactiviteiten van [Y] B.V. bestaan uit de exploitatie en handel in onroerende zaken.
1.2.
Verweerder is in november 2008 bij eisers een boekenonderzoek gestart met als doel onder andere de vaststelling van de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de periode van 1 januari 2004 tot en met 31 december 2007. In februari 2009 is dit onderzoek stopgezet en is aangegeven dat het onderzoek voorlopig zou worden beperkt tot [A] B.V. en tot de jaren 2005 tot en met 2007. In november 2009 heeft verweerder het onderzoek opgepakt vanuit de landelijke aanpak in de vastgoedbranche. Het onderzoek richtte zich op het onroerend goed ([Y] B.V.) en de omzet speelautomaten ([A] B.V.) voor de jaren 2005, 2006 en 2007.
1.3.
In het verslag van het onderzoek, gedagtekend, 10 december 2010, (hierna: het controlerapport) is onder meer opgenomen:
“4.1 Verhuuropbrengsten onroerend goed
De verhuuropbrengsten zijn niet volledig aangegeven. Van het pand, genoemd “[pand]” is geen enkele (huur)opbrengst waargenomen en van diverse bovenwoningen ontbreken over langere perioden opbrengsten. Van deze bovenwoningen is geconstateerd dat ontvangsten op de privébankrekening zijn bijgeschreven. Omdat de administratie is bijgehouden als een geldadministratie, omzet bepaald aan de hand van bijschrijvingen, worden deze ontvangsten niet geboekt. Daar komt bij dat van de bovenwoningen de ontvangsten ook regelmatig per kas worden ontvangen. [Y] BV heeft geen eigen kasadministratie. Een enkele keer verloopt deze ontvangst via de kas van [A] BV. De administratie wordt op dit punt verworpen.
(…)
4.2
Resultaat Speelautomaten
Vrijwel alle ontvangsten uit de speelautomaten worden in contanten afgerekend. Medewerkers van belastingplichtige bezoeken de diverse locaties (ongeveer 90) regelmatig (wekelijks of om de twee weken) om de kasten te legen. Dit zijn niet verder genoemde medewerkers (“lopers”) waarbij dhr. [Z] aangeeft dat hij de “probleemgevallen” zelf bezoekt. Doorgaans is de verdeling 50/50 maar afwijkende verdelingen komen ook voor. Namens belastingplichtige worden afrekenbriefjes opgemaakt. Bij de beoordeling hiervan komen veelvuldig overnamefouten en tellingfouten naar voren.In meer dan 50 % van de gevallen blijken de tellerstanden op nul te zijn gesteld.Door de tellerstanden op nul te stellen is er geen enkele controle mogelijk op de geboekte ontvangsten. Op de locaties staan doorgaans twee automaten waarbij op het afrekenbriefje 1 van de 2 automaten de teller op nul is gesteld. Ook na wisseling van locatie van de speelautomaten doet dit fenomeen zich voor.
Er is bij belastingplichtige een lijst opgevraagd van de locaties en de geplaatste kasten. Bij vergelijking met gegevens van derden ontbreken in de lijst van belastingplichtige enkele locaties maar vooral veel geplaatste kasten. Ondanks eerdere op- en aanmerkingen op de administratie bij een vorig boekenonderzoek is het besluit tellerstanden (opnieuw) niet toegepast. De gebreken in de administratie zijn zodanig dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Met name de nulstellingen van de tellerstanden komen dusdanig veelvuldig voor en zijn zo essentieel dat de administratie moet worden verworpen.”
1.4.
Met dagtekening 22 november 2011 heeft verweerder de drie bij het procesverloop vermelde informatiebeschikkingen genomen. In de informatiebeschikking vennootschapsbelasting (de twee andere informatiebeschikkingen bevatten dezelfde passages) is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
“Het boekenonderzoek is afgerond met het controlerapport van 10 december 2010. Op 8 februari 2011 heb ik van uw adviseur(s) een inhoudelijke reactie op het rapport ontvangen. In mijn brief van 18 maart 2011 heb ik antwoord gegeven op de in deze reactie gestelde vragen, standpunten ingenomen en nieuwe vragen gesteld. Uw adviseur heeft naar aanleiding hiervan op 23 juni 2011 aanvullende informatie verstrekt. Ook na de uitwisseling van deze gegevens blijft de Belastingdienst van mening dat de administratie van zowel [A] BV als [Y] BV niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen
De activiteiten van [A] B.V. bestaan onder andere uit het exploiteren van speelautomaten en behendigheidsautomaten, hierna de speelautomaten. De administratie dient te voldoen aan de eisen als bedoeld in artikel 52 van Pro de Algemene Wet Rijksbelastingen (AWR). Bij Besluit van 12 april 1996 heeft de Staatssecretaris van Financiën beleidsregels gegeven voor de registratie van tellerstanden in speelautomaten, nader te noemen het Besluit.
De Belastingdienst heeft de brancheorganisatie en de belastingplichtigen bij de invoering van bedoeld Besluit schriftelijk bericht dat tellerstanden overeenkomstig dat Besluit dienden te worden bijgehouden. In dit kader heeft een controlemedewerker de onderneming bezocht. Deze medewerker heeft voorlichting en uitleg over dit Besluit gegeven en er op gewezen dat de registratie- en bewaarplicht van tellerstanden en de overige in het Besluit genoemde gegevens voor zowel de exploitant als de mede-exploitant gelden. Destijds is afgesproken dat eventuele tekortkomingen in de registratieverplichting zo spoedig mogelijk tot het verleden zullen behoren.
Tijdens het boekenonderzoek is vastgesteld dat de administratie niet voldoet aan de eisen die daaraan gesteld mogen worden gezien de aard en omvang van de onderneming en de aanvullende eisen van het Besluit. Er zijn ernstige formele- en materiele gebreken bij de registratie van de tellerstanden in de administratie vastgesteld. Daar komt bij dat vanuit belastingplichtige sterk wisselende informatie is verstrekt over het aantal opgestelde speelautomaten. Naast het niet juist en onvolledig invullen van het formulier dat dient voor de registratie tellerstanden van de speelautomaten worden er onvolledige en onjuiste tellerstanden verantwoord. Verder is vastgesteld dat in een groot aantal gevallen een of meerdere tellerstanden van de speelautomaten volgens de registratie tellerstanden op nul zijn gesteld of geregistreerd. Daardoor is controle op de tellerstanden, de administratie en uiteindelijk de opbrengstverantwoording niet meer mogelijk. Verder sluiten tellerstanden van speelautomaten op afrekenmomenten niet op elkaar aan. Dit betekent dat niet alle tellerstanden van de speelautomaten juist verantwoord zijn in de administratie. Ook zijn niet alle verantwoorde bedragen van de formulieren gebruikt voor de registratie van tellerstanden verantwoord in de overige administratie. Naast voorstaande gebreken komen er op de formulieren voor de registratie tellerstanden speelautomaten veel rekenkundige fouten voor bij de tellerstanden en de berekende bedragen.
(…)
De activiteiten van [Y] BV bestaan onder meer uit de verhuur van bedrijfspanden en (boven)woningen. Met name bij de verhuur van de (boven)woningen zijn huren contant ontvangen. In de administratie van [Y] BV is geen kasadministratie aangetroffen. Er zijn huurontvangsten bijgeschreven op de privé-bankrekening van de heer [Z]. De administratie is bijgehouden als een geldadministratie, dat wil zeggen dat de ontvangen zijn geboekt aan de hand van de bank/girobijschrijvingen van de vennootschap. Hierdoor zijn contante en de op privébankrekening ontvangen huren niet in de omzet opgenomen.
Informatiebeschikking
Onder verwijzing naar artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) stel ik vast dat niet is voldaan aan de administratieplicht van artikel 52 van Pro de AWR. Nadat deze informatiebeschikking onherroepelijk is geworden zal ik de aanslagen vaststellen.
(…)
Omkering en verzwaring bewijslast
NB. Na het onherroepelijk worden van deze informatiebeschikking leg ik de aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 2005 tot en met 2007 op. Indien u tegen deze aanslagen bezwaar maakt zullen in de uitspraak op dit bezwaar de aanslagen worden gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslagen onjuist zijn (omkering en verzwaring bewijslast). Hierbij verwijs ik naar artikel 25, lid 3 van de AWR.”
1.5.
Bij het nader stuk van 6 juni 2013 heeft verweerder een blanco afrekenformulier (ook wel tellerbriefje genoemd) van eisers gevoegd waarop gegevens door de zogenaamde “lopers” (ook wel “lichters” genoemd) worden opgenomen. Het afrekenformulier bevat ruimte voor de volgende – voor zover hier van belang zijnde – gegevens:
- de naam van de speelautomatenexploitant;
- de naam van de mede-exploitant;
- verkorte driecijferige code voor de mede-exploitant;
- datum van afrekening;
- naam, nummer en volgnummer van de speelautomaat;
- tellerstanden van de in- en uitworptellers op de datum van afrekening;
- tellerstanden van de in- en uitworptellers op de datum van vorige afrekening;
- opbrengst in geld uitgedrukt over het afrekentijdvak;
- totaal in geld uitgedrukt van alle saldi inworptellers (coins in);
- totaal in geld uitgedrukt van alle saldi uitworptellers (coins out);
- netto opbrengst in geld uitgedrukt, zijnde het saldo van totaal inworptellers en totaal uitworptellers;
- het aandeel in geld van de opbrengst over het afrekeningstijdvak van de speelautomatenexploitant;
- het aandeel in geld van de opbrengst over het afrekeningstijdvak van de mede-exploitant;
- handtekening van de speelautomatenexploitant;
- handtekening van de mede-exploitant.
1.6.
Verweerder heeft in bijlage 2 bij zijn nader stuk van 6 juni 2013 de volgende overzichten bijgevoegd met de door hem geconstateerde fouten in de tellerbriefjes:
“Overzicht conclusies 2006
(op basis van het MS Excelbestand: [bestand eisers])
Formele gebreken in de eisen gesteld door:
Besluit tellers in speelautomaten, MvF Den Haag, d.d. 12 04 1996, AFZ96/4121M
Jaar
2006
omschrijving
Absoluut
Relatief
totaal aantal afrekenregels van speelautomaten
1909
100%
ontbreken van:
datum van afrekening
25
1,31%
naam, adres van de speelautomatenexploitant
0,00%
nummer van de exploitatievergunning van speelautomatenexploitant
1909
100,00%
naam en adres van de mede-exploitant
1760
92,19%
naam, nummer en volgnummer van de speelautomaat
198
10,37%
tellerstanden van de in- en uitworptellers op de datum van de afrekening
449
23,52%
tellerstanden van de in- en uitworptellers op de datum van vorige afrekening
1513
79,26%
opbrengst in geld over het afrekeningstijdvak
631
33,05%
het aandeel in geld van de opbrengst over het afrekeningstijdvak van de speelautomatenexploitant en de mede-exploitant
631
33,05%
handtekening speelautomatenexploitant
109
5,71%
handtekening mede-exploitant
467
24,46%
handtekening speelautomaatexploitant en mede-exploitant
273
14,30%
juist ingevulde afrekenregels van speelautomaten*
49
2,57%
*dit zonder rekening te houden meet de eis van de vermelding van het nummer van de exploitatievergunning van de speelautomatenexploitant
(…)
Overzicht conclusies 2007
Overige conclusies
(op basis van het MS Excelbestand: [bestand eisers])
Formele gebreken in de eisen gesteld door:
Besluit tellers in speelautomaten, MvF Den Haag, d.d. 12 04 1996, AFZ96/4121M
Jaar
2007
omschrijving
Absoluut
Relatief
totaal aantal afrekenregels van speelautomaten
1554
100%
ontbreken van:
datum van afrekening
28
1,80%
naam, adres van de speelautomatenexploitant
0,00%
nummer van de exploitatievergunning van speelautomatenexploitant
1554
100,00%
naam en adres van de mede-exploitant
1454
93,56%
naam, nummer en volgnummer van de speelautomaat
152
9,78%
tellerstanden van de in- en uitworptellers op de datum van de afrekening
202
13,00%
tellerstanden van de in- en uitworptellers op de datum van vorige afrekening
1393
89,64%
opbrengst in geld over het afrekeningstijdvak
528
33,98%
het aandeel in geld van de opbrengst over het afrekeningstijdvak van de speelautomatenexploitant en de mede-exploitant
0,00%
handtekening speelautomatenexploitant
0,00%
handtekening mede-exploitant
0,00%
handtekening speelautomaatexploitant en mede-exploitant
0,00%
juist ingevulde afrekenregels van speelautomaten*
34
2,19%
*dit zonder rekening te houden meet de eis van de vermelding van het nummer van de exploitatievergunning van de speelautomatenexploitant (…). ”
1.7.
Namens eisers is ter zitting – onder meer – het volgende verklaard:
“Een hopper betreft een uitbetaalunit die in de machines zit. Deze hopper wordt gevuld met maximaal € 800 per hopper. Als een klant geld wint, wordt het uit de hopper uitbetaald. Als de mede-exploitant zelf de sleutels van de speelmachine heeft en dus zelf de kas beheert en ze zelf berekenen hoeveel geld onder in de geldbak zit, kan het zijn dat in de geldbak € 200 te weinig zit, maar dan zit er in de hopper € 200 te veel. Het verschil in de kas zit altijd in de speelmachine. Als de mede-exploitant € 200 meer in kas heeft dan volgens de tellerstand zou moeten, dan komt € 200 uit de hopper en dient de mede-exploitant € 200 te veel af te rekenen. Er kan dus verschil zitten in hetgeen in de hopper zit en hetgeen beneden in de geldla zit. De lichters tellen niet altijd zowel de geldla als de hopper. Het verschil op de afrekenbrief is af te leiden uit het systeem. Niet in alle gevallen telt de speelautomaat wat eruit gaat. Sommige mede-exploitanten hebben geen vertrouwen in de tellerstanden, dus rekenen vanuit de kas. De mede-exploitant wil graag afrekenen wat aanwezig is, en dat zou moeten kloppen. Het komt wel eens voor dat het niet klopt. Als dit bij de desbetreffende mede-exploitant te grote vormen aanneemt, nemen wij de sleutels over of moeten we alles tellen. De lichter zelf houdt steeds de verschillen bij. Als het geen grote bedragen zijn, bijvoorbeeld € 66, dan houdt de lichter het bij. Als het bijvoorbeeld € 400 is, dan wordt er wel actie ondernomen. In sommige gevallen werd de hopper niet geteld.
De hopper werkt op de volgende manier. Vanaf de start zit er alleen geld in de hopper. Dat is maximaal € 800. Als mensen gaan spelen, en de hopper is nog vol, dan gaat het ingegooide geld eerst naar de geldbak onderaan. Als er iemand geld gewonnen heeft en de hopper heeft dus geld uitbetaald, dan gaat het volgende geld dat er in de speelmachine wordt gestopt naar de hopper. Sommige hoppers gaan op gewicht en sommige werken met buizen. Zodra een bepaald gewicht wordt bereikt of zodra de buizen vol zitten, gaat het volgende ingegooide geld naar beneden in de geldbak. De mede-exploitant die de sleutel heeft kan in principe overal bij, dus zowel bij de hopper als bij de geldbak.
Op de tellerbriefjes wordt in de meeste gevallen genoteerd wat uit de tellerstanden komt. Als de mede-exploitant zelf de sleutel heeft, heeft hij de verantwoording. In sommige gevallen zit er minder geld in de geldla dan dat er op basis van de tellerstand in zou moeten zitten. Er zijn mede-exploitanten die enkel willen afrekenen wat er in de geldla zit. Daar zijn wij het niet mee eens, maar wij willen voorkomen dat de mede-exploitant bij ons weggaat. In principe moet de mede-exploitant bijhouden wat het verschil is. Als de tellerstanden een omzet van € 1.000 aangeven, maar de lichter krijgt € 800 mee, dan wordt er een omzet van € 800 genoteerd op het tellerbriefje. In enkele gevallen worden enkel de bakken geteld, maar in de meeste gevallen de tellerstanden. De mede-exploitant wil graag zelf de sleutel van de speelmachine hebben, omdat ze dan bij het kleingeld in de machine kunnen. Op de tellerbriefjes wordt meestal de tellerstand vermeld en die is uitgedrukt in dubbeltjes. Een tellerstand van 1000 betekent dus € 100.
Er zitten twee tellers in de automaten, namelijk een mechanische teller en een elektronische teller. De elektronische teller kan op nul gezet worden, de mechanische teller is niet beïnvloedbaar, maar kan stuk gaan. In principe wordt de stand van de mechanische teller op de afrekenbriefjes genoteerd. Als de mechanische teller stuk is, wordt de elektronische tellerstand vermeld. De elektronische teller wordt soms op nul gezet, omdat dit makkelijker rekent voor de lichter of de mede-exploitant. Op de afrekenbriefjes worden de meterstanden genoteerd, maar de lichter onthoudt zelf het verschil met het bedrag dat hij ontvangen heeft. Als de ene week € 50 teveel wordt ontvangen en de week erna € 50 te weinig, dan gaat de lichter ervan uit dat het wel klopt.”
1.8.
De huuropbrengsten zijn door [Y] B.V. verwerkt in het boekhoudprogramma ‘[boekhoudprogramma]’. Blijkens de administratie bedroegen de totale huuropbrengsten in 2006 € 684.931 en in 2007 € 696.736. Tot de administratie behoren schriftelijke huurovereenkomsten inzake bedrijfsruimten en bovenwoningen/kamers. Van zes verhuurde bovenwoningen/kamers bestaan geen schriftelijke huurovereenkomsten.
[Y] B.V. houdt geen kasadministratie bij. Van de totaal te ontvangen huur is minder dan 1% contant voldaan aan [Z] en/of aan de lichters (ook wel ‘lopers’ genoemd).
Geschil en beoordeling
2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de onderhavige informatiebeschikkingen terecht heeft genomen. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of eisers hebben voldaan aan de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
3. Ingevolge artikel 52a, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur, indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52, van de AWR, dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid, van de AWR.
4. Artikel 52, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen hieruit duidelijk blijken. Op grond van artikel 52, zesde lid, van de AWR dient de administratie zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.
5. De rechtbank stelt voorop dat de rechtmatigheid van de vaststelling van de informatiebeschikking ter toetsing voorligt. In dat kader is het van belang vast te stellen of eisers niet of niet volledig hebben voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van Pro de AWR.
6. Eisers stellen dat verweerder de informatiebeschikkingen ten onrechte heeft genomen, omdat zij van mening zijn dat de administratie van zowel [A] B.V. als [Y] B.V. over de jaren 2005, 2006 en 2007 voldoet aan de eisen die artikel 52 van Pro de AWR daaraan stelt.
7. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de administratie van zowel [A] B.V. als [Y] B.V. niet kan dienen als betrouwbare basis voor de winst- en omzetbepaling, zodat de onderhavige informatiebeschikkingen terecht zijn genomen. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat de administraties niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Daarbij heeft verweerder, met betrekking tot de speelautomatenomzet, met name gewezen op ernstige formele en materiële gebreken bij de registratie van de speelautomaten en de tellerstanden in de administratie. Zo bevatten de tellerbriefjes veel fouten en gebreken, worden tellerstanden op nul gezet en wordt niet of onvoldoende vastgelegd hoeveel automaten er zijn en waar deze staan. Het ontbreken van de gegevens op de tellerbriefjes is bovendien in strijd met het Tellerbesluit (12 april 1996, AFZ96/4121M), aldus verweerder.
8. Met betrekking tot de huuromzet heeft verweerder aangevoerd dat een aantal huurovereenkomsten ontbreekt, dat contant betaalde en op de privébankrekening betaalde huurontvangsten niet in de administratie zijn verantwoord en dat onduidelijk is welk object in welke periode is verhuurd en voor welk bedrag.
9. De rechtbank stelt voorop dat er weliswaar sprake is van één informatiebeschikking per belastingsoort en per belastingplichtige, maar dat nu er voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting sprake is van verschillende tot een fiscale eenheid behorende rechtspersonen die allen van elkaar verschillende activiteiten verrichten, er geen sprake is van één administratie, maar – in ieder geval – twee administraties, namelijk een administratie van [Y] B.V. en een administratie van [A] B.V. De rechtbank zal per administratie de rechtmatigheid van de vaststelling van de informatiebeschikkingen beoordelen.
10. De rechtbank overweegt voorts dat voor de dividendbelasting geen sprake is van een fiscale eenheid, zodat met betrekking tot de informatiebeschikking dividendbelasting dient te worden beoordeeld of [X] B.V., aan wie de informatiebeschikking is gericht, zelf aan haar verplichtingen ingevolge artikel 52 van Pro de AWR heeft voldaan. Nu verweerder in het geheel geen gebreken heeft gesteld ten aanzien van de – afzonderlijke – administratie van [X] B.V., kan naar het oordeel van de rechtbank ten aanzien van deze administratie niet worden geconcludeerd dat niet of niet volledig wordt voldaan aan de administratieplicht. Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de informatiebeschikking voor de dividendbelasting ten onrechte is genomen.
De jaren 2006 en 2007
Administratie [A] B.V.
11. De rechtbank overweegt dat vaststaat dat de tellerbriefjes (zie 1.5) niet alleen tot de administratie van [A] B.V. behoren in de zin van artikel 52 van Pro de AWR, maar dat deze tellerbriefjes van essentieel belang zijn voor het verantwoorden van de omzet uit speelautomaten. Verweerder heeft alle tellerbriefjes van de jaren 2006 en 2007 integraal opgenomen in een Excelbestand waarin is aangegeven welke gegevens daarop ontbreken (zie 1.6). Uit dit Excelbestand van verweerder volgt onder andere dat (een deel van) de tellerbriefjes de volgende gebreken bevat(ten):
- tellerstanden zijn op nul gezet;
- onduidelijk is of de mechanische tellerstand of de elektronische tellerstand genoteerd is;
- de tellerstanden kloppen niet altijd, bijvoorbeeld omdat de teller ‘over de kop is gegaan’, of omdat minder geld door de lichter is opgehaald dan de tellerstand aangeeft;
- het unieke nummer van de speelautomaat is niet genoteerd;
- de datum van de lichting ontbreekt.
12. De rechtbank is van oordeel dat eisers met hetgeen zij hebben aangevoerd geen afdoende verklaring hebben gegeven voor bovengenoemde onvolkomenheden.
13. Eisers hebben weliswaar betwist dat in 50% van de gevallen de tellerstanden op nul zijn gezet, zoals verweerder concludeert, maar hebben ter zitting wel erkend dat dit in ongeveer 25% van de gevallen het geval is geweest. Uit de bij 1.7 opgenomen verklaring ter zitting volgt bovendien dat niet in alle gevallen de tellerstanden worden genoteerd, niet wordt aangegeven welke tellerstand wordt genoteerd; de mechanische of de elektronische teller, en door de lichters geen aantekening wordt bijgehouden of het opgehaalde bedrag strookt met de tellerstanden. Door het niet noteren van zowel de elektronische als de mechanische tellerstanden, het niet aangeven van tellerstanden die ‘over de kop zijn gegaan’, het door de lichters niet noteren van teveel of te weinig opgehaalde bedragen en het met behoorlijke regelmaat op nul stellen van de elektronische tellers is naar het oordeel van de rechtbank geen controle mogelijk op de ontvangsten die geboekt zijn.
14. De rechtbank overweegt voorts dat door het niet noteren van de identificeerbare gegevens van de speelautomaten, niet gecontroleerd kan worden waar welke speelautomaat staat en gedurende welke periode. Dit klemt des te meer nu eisers ter zitting hebben verklaard dat er schommelingen zijn in het aantal klanten en in het aantal bij die klanten geplaatste speelautomaten en dat er sprake is van ruiling en reparatie van speelautomaten. Hierdoor is niet controleerbaar of van alle geplaatste speelautomaten omzet is verantwoord.
15. Eisers hebben aangevoerd dat de omzet volledig is verantwoord en stellen in dat kader dat alle tellerbriefjes zijn bewaard en zijn aangeleverd. Verweerder stelt, naar het oordeel van de rechtbank terecht, dat nu de tellerbriefjes niet doorlopend genummerd zijn en de datum van de lichting ontbreekt, niet is na te gaan of alle tellerbriefjes bewaard zijn gebleven en zijn aangeleverd.
Bovendien heeft verweerder, zelfs al zouden alle tellerbriefjes bewaard zijn gebleven, naar het oordeel van de rechtbank, aannemelijk gemaakt dat deze tellerbriefjes onvolkomenheden bevatten, waardoor zowel de ontvangsten per machine als de opbrengst per mede-exploitant niet te controleren is.
16. Het onder 11. tot en met 15. overwogene betekent naar het oordeel van de rechtbank dat eisers de op hen rustende administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR hebben geschonden en dat de informatiebeschikkingen voor zover zij zien op de administratie van [A] B.V. terecht zijn genomen.
Omkering en verzwaring bewijslast
17. Bij het opleggen van de aanslagen waarop de informatiebeschikking ziet, kan onder omstandigheden de vergaande bewijsrechtelijke sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast worden toegepast. Doorslaggevend daarbij is de vraag of de geconstateerde schendingen voldoende ernstig zijn om de omkering te rechtvaardigen. De rechtbank is met partijen van oordeel dat in deze procedure over de rechtmatigheid van de informatiebeschikking eveneens de door eisers betwiste rechtvaardigheid van de sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast dient te worden beoordeeld. De rechtbank vindt hiervoor steun in het wetsvoorstel waarin hierover het volgende is opgemerkt (zie Kamerstukken II (de tweede nota van wijziging) van 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 5 en p. 11):
“De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen. (…) Komt (…) vast te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek of wordt de informatiebeschikking op andere wijze onherroepelijk, dan volgt er bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast.
(…)
Degene aan wie de beschikking is gericht, heeft de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen deze beschikking. In die periode kan de onrechtmatigheid worden ingeroepen van het opleggen van de verplichting. Ook kan de redelijkheid van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast in het concrete geval als bezwaargrond worden aangevoerd.”
18. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de gebreken in de administratie van de speelautomaten, een zodanig ernstige schending dat deze de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt. Met name de nulstellingen van de tellers, het niet op juiste of controleerbare wijze noteren van de tellerstanden en het niet juist administreren van het aantal speelautomaten en de plaats waar deze zich bevinden, maakt dat zowel de ontvangsten per machine als de opbrengst per mede-exploitant niet te controleren is. Nu het gaat om ernstige en structurele gebreken in de administratie van een onderneming als die van [A] B.V., is de betrouwbaarheid en controleerbaarheid daarvan zo beperkt geworden dat de onderhavige schendingen van artikel 52 van Pro de AWR de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast naar het oordeel van de rechtbank, rechtvaardigen.
Administratie [Y] B.V.
19. Ten aanzien van de administratie van [Y] B.V. heeft verweerder gesteld dat geen sluitende huuradministratie is aangetroffen. Volgens verweerder missen verschillende huurovereenkomsten en wordt niet per verhuurd object bijgehouden hoeveel en wanneer er huur is ontvangen. Contant of op de privébankrekening ontvangen huuropbrengsten zijn volgens verweerder niet in de omzet verwerkt. Eisers stellen daarentegen dat er voor alle verhuurde objecten huurovereenkomsten zijn, waarvan voor zes bovenwoningen/kamers geen schriftelijke, maar mondelinge huurovereenkomsten. Volgens eisers zijn alle huren volledig en controleerbaar geboekt in de administratie. De op de privébankrekening ontvangen huuropbrengsten zijn wel verantwoord en contante huuropbrengsten kwamen zeer incidenteel – minder dan 1% – voor en zijn ook altijd als huur verwerkt. Bovendien is er bij de bovenwoningen/kamers ook sprake geweest van leegstand en faillissement van een huurder, aldus eisers.
20. De rechtbank overweegt dat vaststaat dat van alle verhuurde bedrijfspanden huurovereenkomsten aanwezig zijn en dat deze aan verweerder verstrekt zijn. Voorts staat vast dat een huuradministratie aanwezig is. Eisers hebben op verzoek van de rechtbank inzage verstrekt in het boekhoudprogramma [boekhoudprogramma]. Tussen partijen is niet in geschil dat van zes verhuurde bovenwoningen/kamers geen huurovereenkomsten zijn aangetroffen. Hoewel eisers in eerste instantie hebben verklaard alle huuropbrengsten te hebben geboekt, blijkt bij nadere bestudering ter zitting van de grootboekrekeningen dat er van enkele bovenwoningen/kamers maandhuuropbrengsten lijken te ontbreken, welke mogelijk contant zijn voldaan dan wel op een privébankrekening zijn geboekt. Hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, hebben eisers niet alle hiaten kunnen verklaren en niet kunnen aantonen dat contant of op de privérekening ontvangen huuropbrengsten ten goede van [Y] B.V. zijn gekomen. De rechtbank acht daarbij eisers’ verklaring dat sprake was van enige leegstand en faillissement van een huurder overigens aannemelijk en stelt vast dat het bij de contant betaalde huren ten opzichte van de totale huuropbrengst om relatief en absoluut geringe bedragen gaat.
21. Het voorgaande betekent naar het oordeel van de rechtbank dat weliswaar sprake is van gebreken in de administratie van [Y] B.V., maar dat deze van onvoldoende gewicht zijn om te komen tot de conclusie dat eisers de op hen rustende administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR hebben geschonden. De informatiebeschikkingen, voor zover deze zien op de administratie [Y] B.V. over de jaren 2006 en 2007, zijn dan ook ten onrechte genomen.
Het jaar 2005
Administratie [A] B.V.
22. In tegenstelling tot de jaren 2006 en 2007 heeft verweerder voor 2005 geen stukken overgelegd ten aanzien van de administratie van de speelautomaten. Verweerder heeft ter zitting desgevraagd aangegeven over het jaar 2005 geen onderzoek te hebben gedaan naar de tellerbriefjes en over dat jaar geen Excelbestand te hebben gemaakt. Verweerder heeft verklaard ervan uit te gaan dat de administratie van de speelautomaten over 2005 dezelfde gebreken bevat als de in 2006 en 2007 geconstateerde gebreken.
23. De rechtbank overweegt dat in het onderhavige geval, waarin op verweerder de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat eisers niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht, verweerder daarin niet kan slagen met enkel (de extrapolatie van) het resultaat van een integraal onderzoek naar de tellerbriefjes uit andere jaren. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 14 maart 2008 (nr. 39 866, ECLI:NL:HR:2008:AU0838), is een extrapolatie naar andere jaren in beginsel slechts verantwoord indien er voldoende grond is om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen voor wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie. Ten aanzien van de aanwezigheid van een constant beeld in vorenbedoelde zin heeft verweerder, tegenover de gemotiveerde betwisting door eisers, onvoldoende gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot de administratie van [A] B.V. zijn over het jaar 2005 daarom, naar het oordeel van de rechtbank, ten onrechte informatiebeschikkingen genomen.
Administratie [Y] B.V.
24. Ter zake van de administratie van [Y] B.V. van het jaar 2005 bevat het dossier wel gegevens. Overeenkomstig hetgeen de rechtbank reeds voor de jaren 2006 en 2007 heeft geoordeeld (zie 19., 20. en 21.), bevat ook de deze administratie over 2005 wellicht hiaten, maar deze zijn op zichzelf niet voldoende om te concluderen dat eisers de op hen rustende administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR hebben geschonden. De informatiebeschikkingen, voor zover deze zien op de administratie van [Y] B.V. over het jaar 2005 zijn dan ook, naar het oordeel van de rechtbank, ten onrechte genomen.
25. De rechtbank overweegt tot slot nog het volgende. Indien de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, stelt de rechtbank op grond van artikel 27e, tweede lid, van de AWR in beginsel een nieuwe termijn om te voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichtingen. Voorwaarde is wel dat er sprake is van een situatie waarin nog gevolg kan worden gegeven aan de betreffende verplichtingen. Nu het in de onderhavige informatiebeschikkingen gaat om een schending van de verplichting tot het voeren van een deugdelijke administratie – van [A] B.V. over de jaren 2006 en 2007 –, is van een dergelijke situatie naar de aard der zaak geen sprake. Een ondeugdelijke administratie kan niet achteraf alsnog deugdelijk worden gemaakt. De rechtbank ziet daarom – met instemming overigens van partijen ter zitting – af van het stellen van een nadere termijn.
Conclusie
26. De beroepen zijn gegrond voor zover de informatiebeschikkingen zien op de dividendbelasting, de administratie van [Y] B.V. over de jaren 2005, 2006 en 2007 en op de administratie van [A] B.V. over het jaar 2005.
Griffierecht
27. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan [X] B.V. het in de zaak met kenmerk 12/2044 betaalde griffierecht van € 310 vergoedt.
Proceskosten
28. Eisers zijn van mening dat zij recht hebben op een integrale proceskostenvergoeding. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht is onder meer grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig handelt (HR 13 april 2007, nr. 41235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802 en HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Naar het oordeel van de rechtbank hebben eisers onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigen. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding voor een vergoeding van de integrale proceskosten van eisers.
29. Op grond van het bovenstaande zal de rechtbank een vergoeding toekennen op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Deze kosten zijn op de voet van dit besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.703,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting, met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). Tevens komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse en verletkosten die de heer [Z], in zijn hoedanigheid van directeur van [X] B.V., heeft moeten maken om de zitting te kunnen bijwonen. De rechtbank stelt de reiskosten op € 52 (tweemaal retour [plaats] – Groningen) en de verletkosten op € 300 (6 uur maal een uurtarief van € 50).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de informatiebeschikking dividendbelasting;
- vernietigt de informatiebeschikkingen vennootschapsbelasting en omzetbelasting voor zover deze zien op de administratie van [Y] B.V. over de jaren 2005, 2006 en 2007;
- vernietigt de informatiebeschikkingen vennootschapsbelasting en omzetbelasting voor zover deze zien op de administratie van [A] B.V. over het jaar 2005;
- handhaaft de informatiebeschikkingen vennootschapsbelasting en omzetbelasting voor zover deze zien op de administratie van [A] B.V. over de jaren 2006 en 2007;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 310 (in de zaak 12/2044) aan [X] B.V. te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 2.055,50, te betalen aan [X] B.V.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A. Goederee en mr. G.B.A. Brummer, leden, in aanwezigheid van mr. W. Kuik, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 november 2014.
w.g. griffier
w.g. voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.