Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 15/3139
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 4 mei 2017 in de zaak tussen
[eiser] , te [plaats] , eiser
(gemachtigde: mr. drs. [gemachtigde 1] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder
(gemachtigde: mr. [gemachtigde 2] ).
Procesverloop
Verweerder heeft voor het jaar 2010 met dagtekening 6 juni 2014 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.110, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 0 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.944.
Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 155 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 2 juli 2015 heeft verweerder het bezwaar van eiser ongegrond verklaard.
Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft, ondanks een uitstelverzoek van eiser, plaatsgevonden op 14 februari 2017. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en mr. [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door mr. [naam 2] en mr. [naam 3] .
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiser hield in onderhavig jaar alle aandelen van [A] B.V., welke naam is gewijzigd in [A] B.V., (hierna: [A] B.V.). Eiser hield in onderhavig jaar tevens alle aandelen in [B] B.V. ( [B] B.V.). [A] B.V. hield in onderhavig jaar alle aandelen van [C] B.V. ( [C] B.V.) en van [D] B.V. ( [D] B.V.) (hierna gezamenlijk te noemen: de B.V.’s).
1.2.
Op 2 augustus 2004 heeft eiser zich in het kader van een aan de B.V.'s (zie 1.1) verstrekte lening groot € 2.100.000, jegens de [bank] borg gesteld voor al hetgeen de B.V.’s aan de [bank] nu of te eniger tijd verschuldigd mochten zijn, uit welken hoofde ook, zowel in als buiten rekening-courant en voor € 200.000 maximaal. Er is ter zake geen schriftelijke borgstellingsovereenkomst tussen eiser en de B.V.'s gesloten en evenmin een vergoeding afgesproken.
1.3.
Op 7 maart 2007 is een kredietovereenkomst gesloten tussen de [bank] en de B.V.’s voor een kredietfaciliteit van € 1.770.000, waarvan € 50.000 rekening-courant krediet. De borgstelling bleef van kracht.
1.4.
Op 10 maart 2009 is een nieuwe kredietovereenkomst gesloten, welke een voortzetting en uitbreiding is van de op 7 maart 2007 gesloten overeenkomst (zie 1.3). De omvang van de faciliteit is € 1.817.884, waarvan € 240.000 rekening-courant krediet.
De borgstelling door eiser werd als onderdeel van deze kredietovereenkomst verhoogd tot € 250.000. Vanaf dat moment genoot eiser jaarlijks een borgstellingsprovisie.
De borgstelling door eiser werd als onderdeel van deze kredietovereenkomst verhoogd tot € 250.000. Vanaf dat moment genoot eiser jaarlijks een borgstellingsprovisie.
1.5.
Bij brief van 8 juni 2010 is eiser door de [bank] als borg aangesproken voor € 250.000.
1.6.
[A] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. zijn in mei 2012 failliet verklaard.
1.7.
In zijn aangifte IB/PVV 2010 heeft eiser een voorziening gevormd van € 250.000 ten laste van zijn resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogen (TBS resultaat):
Totaal bruto resultaat ter beschikking stellen vermogensbestanddelen
€
2.5
Kosten
250
Terbeschikkingstellingsvrijstelling
-29.7
Netto resultaat ter beschikking stellen vermogensbestanddelen
€
-217.8
Als toelichting is gegeven dat € 2.500 de borgstellingsprovisie betreft en de kosten ad € 250.000 de afwaardering van de vordering.
1.8.
In afwijking van de aangifte heeft verweerder voor het jaar 2010 met dagtekening 6 juni 2014 aan eiser een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.110:
Aangegeven inkomen box 1
€
-196.89
Correctie geen TBS verlies
217.8
Correctie TBS resultaat
2.2
Vastgesteld inkomen box 1
€
23.11
Geschil en beoordeling
2. In geschil is het antwoord op de vraag of de aanslag IB/PVV 2010 tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer bijzonder is in geschil het antwoord op de vraag of de borgstelling zakelijk is, en zo ja, of eiser in 2010 een voorziening mocht vormen omdat hij op 8 juni 2010 is aangesproken als borg.
2.1.
Ter zitting hebben partijen bevestigd dat het beroep mede is gericht tegen de impliciet gegeven verliesvaststellingsbeschikking van nihil, alsmede de heffingsrente. Verder hebben partijen bevestigd dat het geschil betreft het antwoord op de vraag of de borgstelling zoals die in 2004 is gegeven (zie 1.2) zakelijk is. Eiser heeft aangegeven in 2010 ter zake een voorziening groot € 100.000 te willen vormen.
2.2.
De rechtbank overweegt dat uit de rechtspraak volgt dat indien een aanmerkelijk belanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden zal kunnen worden gebracht (vgl. HR 12 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH8973). Voor het beantwoorden van de vraag of de aanvaarding van deze hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984 en Hof 's-Hertogenbosch 25 september 2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:3716).
3. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt, dat een onafhankelijke derde in 2004 niet bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, aangevoerd dat er geen schriftelijke overeenkomst inzake de afgegeven borgstelling tussen eiser en de B.V.'s is opgemaakt, er tussen eiser en de B.V.'s destijds geen afspraken over een borgstellingsprovisie zijn gemaakt, er de eerste jaren ook niet een dergelijke vergoeding werd betaald, de B.V.’s geen zekerheid hebben gegeven, de borgstelling een ongeclausuleerd risico omvatte omdat deze zowel op bestaande, als op toekomstige schulden van de vennootschappen ziet (1.2) en er geen afspraken zijn gemaakt over wat er moest gebeuren als het slechter met de B.V.'s zou gaan. Hiermee heeft eiser een debiteurenrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde nooit zou hebben aanvaard. Voorts heeft [C] B.V. in 2004 een negatief eigen vermogen en in dat jaar bij overige reserves een bedrag aan te verrekenen verliezen staan ter grootte van € 158.040. In 2004 is er een operationeel verlies geleden van € 168.000. De bewijslast van de aftrekpost ter zake van het kunnen vormen van de voorziening in 2010 rust voorts op eiser. Aan die bewijslast heeft eiser niet voldaan, aldus verweerder.
4. Eiser heeft aangevoerd dat verweerder de bewijslastverdeling onjuist beziet. Op eiser rust voor wat betreft het vormen van de voorziening de last aannemelijk te maken dat er een aanmerkelijke kans is dat hij als borg zal worden aangesproken of is aangesproken. Vervolgens is het aan verweerder om aannemelijk te maken dat de borgstelling onzakelijk zou zijn. Het is zeer wel denkbaar dat een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Tot en met het jaar 2009 is sprake van een positief eigen vermogen van de vennootschap [C] B.V. en van een gunstige bruto marge.
5. De rechtbank overweegt het volgende. De rechtbank stelt voorop dat eiser zich in 2004 als (deels indirect) aanmerkelijk belanghouder (zie 1.1) borg heeft gesteld voor al hetgeen de B.V.’s, en niet slechts [C] B.V., aan de [bank] nu of te eniger tijd verschuldigd mocht zijn, uit welken hoofde ook, zowel in als buiten rekening-courant en voor € 200.000 maximaal (zie 1.2). Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat een onafhankelijke derde ten tijde van de borgstelling niet bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden als die golden ten tijde van de verstrekking van de geldlening door de bank.
6. Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd, is de rechtbank van oordeel dat hij aannemelijk heeft gemaakt dat een onafhankelijke derde in 2004 niet bereid zou zijn geweest onder dezelfde voorwaarden eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden. Hierbij acht de rechtbank met name van belang dat geen schriftelijke overeenkomst ter zake van de borgstelling tussen eiser en de B.V.'s is opgemaakt en er ook in het geheel geen vergoeding voor de borgstelling is afgesproken. Daarnaast zijn er geen zekerheden verstrekt of andere afspraken gemaakt voor het geval de financiële situatie van de B.V.'s zou verslechteren. Ter zitting is gebleken dat eiser dat niet nodig achtte omdat het in 2004 goed ging en hij, als directeur, zelf een vinger aan de pols hield. Hij zat er dicht bij, zo vertelde hij, en wist wel wat er in de onderneming gebeurde. Hij zou zelf toestemming moeten geven voor het aangaan van nieuwe schulden door (een van) de B.V.'s. Mede gelet daarop is naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat de borgstelling door eiser heeft plaatsgevonden in zijn hoedanigheid van aandeelhouder als zodanig. Datzelfde geldt voor de stelling van eiser dat het zonder verdere afspraken borg stellen in het kader van een financieringsovereenkomst, destijds (nog) heel gewoon was. Wat daarvan ook zij, naar het oordeel van de rechtbank zal dat hoogstens gebruikelijk zijn geweest in situaties waarin de borg tevens de aandeelhouder is, maar niet in situaties waarin de borg een onafhankelijke derde is zonder enig belang bij de gefinancierde vennootschap(pen).
7. De rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat - in 2004- er geen onafhankelijke derde was te vinden die (1) zonder enige vergoeding te bedingen (2) bij mondelinge overeenkomst (3) een (qua toekomstig bereik) ongecausuleerde borgstelling zou zijn aangegaan van deze omvang, en dus een blootstelling aan een aanzienlijke potentiële aansprakelijkheid zou hebben aanvaard, (4) zonder (enige formalisering van) risicobeperkende maatregelen. Daarbij tekent de rechtbank nog aan dat eiser ter zitting heeft aangegeven dat hij zich borg heeft gesteld om voor de B.V.’s gunstiger financiële leningsvoorwaarden te krijgen, namelijk een lager rentepercentage. Ook in deze omstandigheid ziet de rechtbank steun voor het oordeel dat de borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van de aandeelhouder als zodanig.
8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen en beslist, zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren. Het oordeel houdt tevens in dat destijds ook geen vergoeding was te bepalen, waarmee de borgstelling wel als zakelijk zou kunnen gelden. De overige standpunten, die betrekking hebben op het vormen van een voorziening, behoeven derhalve geen bespreking meer.
9. Voor dit geval heeft eiser in zijn pleitnota de afwaardering in 2010 in box 2 bepleit. Naar het oordeel van de rechtbank kan daarvan echter geen sprake zijn. Weliswaar zal vanwege de onzakelijke borgstelling in 2004 te zijner tijd - namelijk wanneer de regresvordering op de B.V.'s, voortvloeiend uit de hoofdelijke aansprakelijkheid teniet gaat, een informele kapitaalstorting in aanmerking kunnen worden genomen, maar deze komt - door de verhoging van de verkrijgingsprijs - in box 2 pas tot uitdrukking bij vervreemding of liquidatie.
10. Zoals hiervoor reeds is overwogen, wordt het beroep mede geacht betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking heffingsrente.
11. Het beroep is ongegrond.
12. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, mr. A. Heidekamp en mr. J.F.H. van den Belt, leden, in aanwezigheid van mr. T.L. Gaarman-Jonkers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 mei 2017.
w.g. griffier
w.g. voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.