ECLI:NL:RBNNE:2025:2046

Uitspraak

zaaknummers: 22/2111 tot en met 22/2116, 22/2106 en 22/2346, en LEE 22/2399 t/m 22/2402

Gemeenschappelijke bijlage bij de uitspraken van de enkelvoudige belastingkamer in de zaken tussen

[X] B.V., uit [vestigingsplaats] , eiseres

(gemachtigde: mr. S.M. Bothof),

de inspecteur van de Belastingdienst

(gemachtigde: mr. [naam] ).

Inleiding

1. In deze zaken staat de vraag centraal of er sprake is van strijd met artikel 110 van het VWEU als gelijksoortige referentieauto’s, die in dezelfde periode zijn ingevoerd als de auto’s waarvoor eiseres bpm-aangiften heeft gedaan, vanwege het verschil in CO2-uitstoot tot een lager bedrag in de heffing worden betrokken. De Hoge Raad heeft in zijn prejudiciële beslissing van 26 april 2024^[1]beslist op de prejudiciële vragen van de rechtbank Zeeland-West-Brabant over dit onderwerp en het toetsingskader uiteengezet. De Hoge Raad heeft de prejudiciële vragen als volgt beantwoord:

“
Prejudiciële vraag 1

Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in artikel 9, leden 11 en 12, van de Wet (de transitieregeling) is neergelegd, sluit het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, niet uit dat personenauto’s, waarvan de verschillen in CO2-uitstoot worden verklaard door het gebruik van verschillende methoden van vaststelling ervan, als gelijksoortig worden beschouwd.

Prejudiciële vraag 2

De omstandigheid dat de CO2-uitstoot van gelijksoortige binnenlandse en buitenlandse personenauto’s volgens een verschillende, in de transitieregeling voorziene methode is of kan zijn vastgesteld, leidt alleen dan niet tot strijd met artikel 110 VWEU, indien de voor de buitenlandse personenauto te heffen bpm wordt berekend naar de CO2-uitstoot die is vastgesteld volgens de methode die voor de belastingplichtige het meest voordelig is.

Prejudiciële vraag 3

Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen.

De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.”

Toepassingsbereik (temporeel)

2.1.

De rechtbank ziet zich in de voorliggende zaken voor de vraag gesteld of de antwoorden van de Hoge Raad zo moeten worden opgevat dat de toepassing ervan beperkt is tot auto’s met een datum eerste toelating tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 en of alleen voor die auto’s strijd kan ontstaan met artikel 110 VWEU. In de voorliggende zaken hebben de auto’s alle een datum eerste toelating van vóór 1 september 2018. Dit in tegenstelling tot de casus waarin de Hoge Raad de prejudiciële vragen heeft beantwoord. Daarin stond feitelijk vast dat de auto’s waarover het ging allemaal een datum eerste toelating hadden variërend van 1 april 2019 tot en met 16 april 2019 (toen de nieuwe meetmethode al verplicht was).

2.2.

De rechtbank kan zich niet voorstellen dat het toepassingsbereik van de antwoorden van de Hoge Raad zich beperkt tot auto’s met een datum eerste toelating tussen 1 september 2018 tot 1 september 2019. Dat het in de voorliggende zaken gaat om een periode waarin het optioneel was om alvast op basis van WLTP te gaan meten, doet aan het onderliggende principe immers niet af. Dat principe is dat het vanwege het gelijktijdig voorkomen van twee verschillende meetmethoden mogelijk was dat een bepaalde auto een hogere CO2-uitstoot meekreeg dan andere, gelijksoortige auto’s die nog onder de oude meetmethode waren gelabeld. Precies dat was ook vóór 1 september 2018 (voordat de nieuwe meetmethode verplicht was) al mogelijk. De rechtbank ziet het zo dat de Hoge Raad de formulering van zijn antwoord op de derde prejudiciële vraag heeft toegespitst op de in de betreffende zaken relevante overgangsperiode: in alle gevallen was het verschil in CO2-uitstoot daar terug te voeren op de restantvoorraadregeling, die nu eenmaal liep van 1 september 2018 tot 1 september 2019.

2.3.

De rechtbank zal er in haar beoordeling dus van uitgaan dat ook auto’s met een datum eerste toelating van vóór 1 september 2018 onder het toepassingsbereik vallen. Dat betekent dus dat de rechtbank de periode zoals door de Hoge Raad genoemd in de bewijsopdracht onder (i)^[2]niet als een beperkende voorwaarde opvat.

Gelijksoortigheid

3.1.

Met zijn antwoord op prejudiciële vraag 3 beantwoordt de Hoge Raad de vraag wanneer auto’s gelijksoortig zijn. De rechtbank leidt uit dit antwoord af dat de Hoge Raad vindt dat auto’s gelijksoortig zijn als ze van hetzelfde
merken
modelzijn. Daarvan is volgens de Hoge Raad sprake als de auto’s op de essentiële punten zoals vermeld in bijlage II, deel B van de Richtlijn 2007/46/EG (de richtlijn) identiek zijn.

3.2.

Deze bewoordingen stemmen overeen met de tekst van artikel 3, punt 17 van de richtlijn, waarin de definitie wordt gegeven van het begrip ‘voertuigtype’, die als volgt luidt:

“,,
voertuigtype”: alle tot een categorie behorende voertuigen die ten minste op de in bijlage II, deel B, vermelde essentiële punten identiek zijn. Een voertuigtype kan varianten en uitvoeringen zoals omschreven in bijlage II, deel B, omvatten;”

3.3.

Oorspronkelijk luidde Bijlage II, deel B, voor zover hier relevant, als volgt:

“BIJLAGE II

Definitie van voertuigcategorieën en voertuigtypes

(…)

B. DEFINITIE VAN HET VOERTUIGTYPE

1. Met betrekking tot categorie M1

Een „type” bestaat uit voertuigen die ten minste op de volgende essentiële punten niet van elkaar verschillen:

de fabrikant;
de typeaanduiding van de fabrikant;
essentiële aspecten van de constructie en het ontwerp:
chassis/bodemplaat (duidelijke en fundamentele verschillen),
motor (verbranding/elektrisch/hybride).

Onder „variant” van een type worden tot een type behorende voertuigen verstaan die ten minste op de volgende essentiële punten niet van elkaar verschillen:

carrosserietype (bijvoorbeeld sedan, hatchback, coupé, cabriolet, stationwagen en MPV);
motor:
werkingsprincipe (zoals in bijlage III, punt 3.2.1.1),
aantal en opstelling van de cilinders,
vermogensverschillen van meer dan 30 % (het hoogste vermogen is meer dan 1,3-maal het laagste vermogen),
verschillen in cilinderinhoud van minder dan 20 % (de grootste cilinderinhoud is meer dan 1,2-maal de kleinste);
aangedreven assen (aantal, plaats en onderlinge verbindingen);
gestuurde assen (aantal en plaats).

Onder „uitvoering” van een variant worden voertuigen verstaan die bestaan uit een combinatie van punten in het informatiepakket overeenkomstig de voorschriften van bijlage VIII.

Er mogen geen meervoudige gegevens voor de volgende parameters binnen één uitvoering worden gecombineerd:

- technisch toelaatbare maximummassa;

- cilinderinhoud;

- nettomaximumvermogen;

- type versnellingsbak en aantal versnellingen;

- maximumaantal zitplaatsen zoals gedefinieerd in bijlage II, deel C.”

3.4.

Bijlage II, deel B, is vervangen bij de Verordening (EU) nr. 678/2011 van de Commissie van 14 juli 2011.^[3]De gewijzigde tekst is gaan gelden voor nieuwe voertuigtypen waarvoor vanaf 29 oktober 2012 goedkeuring is verleend en luidt, voor zover hier relevant, als volgt:

“BIJLAGE II ALGEMENE DEFINITIES, CRITERIA VOOR DE INDELING IN VOERTUIGCATEGORIEËN, VOERTUIGTYPEN EN CARROSSERIETYPEN

(…)

DEEL B

Criteria voor voertuigtypen, varianten en uitvoeringen

1. Categorie M1

1.1.

Voertuigtype

1.1.1.

Een „voertuigtype” bestaat uit voertuigen die alle volgende kenmerken gemeen hebben:

a) de bedrijfsnaam van de fabrikant.

Bij een wijziging van de rechtsvorm van de onderneming hoeft niet opnieuw goedkeuring te worden verleend;

b) in het geval van een zelfdragende carrosserie: het ontwerp en de assemblage van de essentiële delen van de carrosseriestructuur.

Ditzelfde voorschrift is van overeenkomstige toepassing voor voertuigen waarvan de carrosserie met bouten of door middel van lassen op een apart frame is gemonteerd;

c) bij voertuigen die in verschillende fasen gebouwd worden: de fabrikant en het type van het voertuig in de vorige fase.

1.1.2.

In afwijking van punt 1.1.1, onder b), mogen ingeval de fabrikant het vloergedeelte van de carrosseriestructuur en de essentiële bestanddelen die de voorzijde van de direct vóór de voorruit gelegen carrosseriestructuur vormen, bij de bouw van verschillende soorten carrosserie (bv. een sedan en een coupé) gebruikt, deze voertuigen tot hetzelfde type worden gerekend. Dit moet door de fabrikant worden aangetoond.

1.1.3.

Een type omvat ten minste één variant en één uitvoering.

1.2.

Variant

1.2.1.

Een „variant” van een voertuigtype bestaat uit voertuigen die alle volgende bouwkenmerken gemeen hebben:

a) het aantal zijdeuren of het type carrosserie zoals gedefinieerd in deel C, punt 1, wanneer de fabrikant het criterium van punt 1.1.2 toepast;

b) de motor wat de volgende bouwkenmerken betreft:

i) het type energievoorziening (verbrandingsmotor, elektrische motor of andere);

ii) het werkingsprincipe (elektrische ontsteking, compressieontsteking of andere);

iii) het aantal en de opstelling van de cilinders in het geval van een verbrandingsmotor (L4, V6 of andere);

c) het aantal assen;

d) het aantal en de onderlinge verbinding van de aangedreven assen;

e) het aantal gestuurde assen;

f) de voltooiingsfase (bv. compleet/incompleet).

1.3.

Uitvoering

1.3.1.

Een „uitvoering” van een variant bestaat uit voertuigen die alle volgende kenmerken gemeen hebben:

a) de technisch toelaatbare maximummassa in beladen toestand;

b) de cilinderinhoud in het geval van een verbrandingsmotor;

c) het maximaal geleverde motorvermogen of het nominaal continu maximumvermogen (elektrische motor);

d) de aard van de brandstof (benzine, gasolie, lpg, bi-fuel of andere);

e) het maximumaantal zitplaatsen;

f) het geluidsniveau bij langsrijden;

g) het uitlaatemissieniveau (bv. Euro V, Euro VI of andere);

h) gecombineerde of gewogen, gecombineerde CO 2-uitstoot;

i) elektriciteitsverbruik (gewogen, gecombineerd);

j) gecombineerd of gewogen, gecombineerd brandstofverbruik;

k) het bestaan van een uniek pakket innoverende technologie, zoals beschreven in artikel 12 van Verordening (EG) nr. 443/2009 (1)”.

3.5.

De definitie van het begrip ‘voertuigtype’ uit artikel 3, punt 17 van de richtlijn (zie 3.2) is niet vervangen of gewijzigd.

3.6.

Het valt de rechtbank op dat in de vervangen tekst van Bijlage II, deel B de term ‘essentiële punten’ niet langer voorkomt. In plaats daarvan spreekt Bijlage II, deel B nu van ‘kenmerken’. De Hoge Raad bezigt in zijn antwoord op de derde prejudiciële vraag wél uitdrukkelijk de term ‘essentiële punten’. Daarmee sluit de Hoge Raad volgens de rechtbank aan bij de definitie van het begrip ‘voertuigtype’ uit artikel 3, punt 17 van de richtlijn: voertuigen die ten minste op de in bijlage II, deel B, vermelde essentiële punten identiek zijn.

3.7.

De rechtbank houdt het er vervolgens voor dat de ‘essentiële punten’ die volgens de Hoge Raad identiek moeten zijn, díe kenmerken zijn die in de
oorspronkelijketekst van Bijlage II, deel B, met zoveel woorden waren aangeduid als ‘essentiële punten’. Alleen in deze uitleg is te begrijpen waarom alleen ‘essentiële punten’ identiek hoeven te zijn, en niet alle punten die later (in de vervangen tekst) als ‘kenmerk’ zijn uitgewerkt. Anders gezegd: het gebruik van het woord ‘essentiële’ zou anders (zeker na de vervanging van Bijlage II) een dode letter zijn.

3.8.

In de oorspronkelijke tekst van Bijlage II, deel B kwam de term ‘essentiële punten’ alleen voor bij de uitwerking van de begrippen ‘type’ en ‘variant’ (en niet bij de uitwerking van het begrip ‘uitvoering’). Dat sommige van die punten in de later vervangen tekst zijn vermeld onder een ander begrip, of qua omschrijving in bepaalde opzichten zijn gewijzigd, doet hier volgens de rechtbank niet aan af. Het gaat de Hoge Raad immers in de basis om hetzelfde voertuigtype. Volgens de definitie uit de richtlijn zelf kan zo’n voertuigtype verschillende varianten en (daarbinnen weer verschillende) uitvoeringen omvatten.

3.9.

De conclusie van de rechtbank is dat de auto’s op (alleen) de ‘essentiële punten’, zoals in de oorspronkelijke tekst vermeld onder ‘type’ en ‘variant’, identiek moeten zijn. Dán is volgens de Hoge Raad sprake van ‘hetzelfde merk en model’ en daarmee van gelijksoortigheid in Unierechtelijke zin.

3.10.

De rechtbank zal daarom toetsen of de auto’s wat betreft de volgende kenmerken identiek zijn:

- de fabrikant;

- de typeaanduiding van de fabrikant;

- essentiële aspecten van de constructie en het ontwerp:

- chassis/bodemplaat (duidelijke en fundamentele verschillen),

- motor (verbranding/elektrisch/hybride).

- carrosserietype (bijvoorbeeld sedan, hatchback, coupé, cabriolet, stationwagen en MPV);

- motor:

- werkingsprincipe (zoals in bijlage III, punt 3.2.1.1),

- aantal en opstelling van de cilinders,

- vermogensverschillen van meer dan 30 % (het hoogste vermogen is meer dan 1,3-maal het laagste vermogen),

- verschillen in cilinderinhoud van minder dan 20 % (de grootste cilinderinhoud is meer dan 1,2-maal de kleinste);

- aangedreven assen (aantal, plaats en onderlinge verbindingen);

- gestuurde assen (aantal en plaats).

3.11.

De bewijslast dat de auto’s op al deze punten identiek zijn, rust op de belastingplichtige.^[4]

3.12.

Het voorgaande betekent dat de rechtbank vindt dat verschillen in
uitvoeringniet uitmaken voor de beoordeling van de gelijksoortigheid, omdat dat geen verschillen op ‘essentiële punten’ zijn.

4.1.

De rechtbank heeft geconstateerd dat in de eerste alinea van het antwoord op de derde prejudiciële vraag (over de gelijksoortigheid) aan het slot ook nog staat: ‘en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen’. Als de rechtbank kijkt naar rechtsoverweging 5.9.2., die de onderbouwing vormt voor het antwoord op deze derde vraag, stelt de rechtbank vast dat de frase ‘en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen’ daarin niet terugkomt. Deze frase staat dus alleen in het antwoord, zonder dat is toegelicht of uitgewerkt hoe deze frase precies moet worden opgevat.

4.2.

Volgens de rechtbank kan het niet anders zijn dan dat de Hoge Raad hiermee heeft willen uitdrukken dat een voertuig dat eenmaal op de in bijlage II, deel B vermelde essentiële punten identiek is bevonden, dezelfde EU-typegoedkeuring moet hebben gekregen.

4.3.

In dit kader wijst de rechtbank op artikel 3, punt 5 van de richtlijn, waarin de definitie van EG-typegoedkeuring wordt gegeven:

“„EG-typegoedkeuring”: de procedure waarbij een lidstaat certificeert dat een type voertuig, systeem, onderdeel of technische eenheid aan de relevante bestuursrechtelijke bepalingen en technische voorschriften van deze richtlijn en van de in bijlage IV of XI vermelde regelgevingen voldoet”.

4.4.

De rechtbank is van oordeel dat ‘onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen’ niet betekent dat de betreffende auto’s ook exact hetzelfde typegoedkeurings(volg)
nummerhebben. Dat nummer hoeft dus niet van A-Z hetzelfde te zijn, maar moet wel in de basis gelijk zijn. Dat de laatste twee volgnummers op het einde verschillen, hoeft niet uit te maken. Dat zou alleen uitmaken als dat betekent dat de betreffende voertuigen op essentiële punten verschillen. Niet in geschil is dat bij het toepassen van een nieuwe meetmethode het volgnummer verandert. Bovendien is het mogelijk dat op basis van bijlage II, deel B van de richtlijn alleen al een andere
uitvoeringeen ander volgnummer kan hebben. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen, houdt dat echter niet in dat de auto’s op essentiële punten verschillen (3.12.). Ook heeft eiseres op de zitting verschillende redenen aangevoerd waarom de volgnummers kunnen oplopen (en zelfs verspringen), zonder dat daaraan een wezenlijke verandering van het voertuig ten grondslag ligt. De rechtbank acht die toelichting aannemelijk. De laatste twee getallen van het EU-typegoedkeuringsnummer betrekt de rechtbank dan ook niet bij de beoordeling van de gelijksoortigheid.

4.5.

Wat de rechtbank dus concreet gaat doen bij de beoordeling van de gelijksoortigheid is: alleen kijken naar de essentiële punten als genoemd in de oorspronkelijke Bijlage II, deel B, van de richtlijn (zie 3.9.) en naar het EG-typegoedkeuringsnummer, zonder daarbij acht te slaan op het volgnummer (de laatste twee getallen).

Bewijsobject

5.1.

De inspecteur leidt uit de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 van de Hoge Raad af dat het verschil in CO2-uitstoot
uitsluitendmoet komen door het toepassen van een andere meetmethode en dat eiseres dat moet bewijzen. Op de zitting van 5 juni 2024 heeft de inspecteur toegelicht dat hij deze rechtsregel afleidt uit rechtsoverweging 5.9.2. van de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. De inspecteur refereert daarbij aan de conclusie^[5]van Advocaat-Generaal Ettema onder 7.6., die weer verwijst naar de arresten van de Hoge Raad van 1 mei 2020^[6]en 9 april 2021^[7].

5.2.

De Hoge Raad geeft in rechtsoverweging 5.9.2 aan dat de belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 geschonden is ‘als gevolg van toepassing van de transitieregeling’, een tweetal zaken aannemelijk moet maken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de Hoge Raad daarmee niet gezegd wat de inspecteur daaruit afleidt. De rechtbank leest deze overweging in elk geval niet zo dat de belastingplichtige moet bewijzen dat de
enigeoorzaak voor de afwijkende CO2-uitstoot de toepassing van de transitieregeling is (en dus het verschil in elkaar uitsluitende CO2 meetmethoden). De rechtbank vat het hele stuk voor de komma in deze rechtsoverweging op als inleiding op de twee bewijsopdrachten die de Hoge Raad vervolgens, toegepast op deze concrete zaken, formuleert. De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval de overgang naar WLTP leidt tot discriminatie, moet bewijzen wat achter de komma staat. Van groot belang acht de rechtbank hierbij dat het woord ‘uitsluitend’ in het antwoord van de Hoge Raad helemaal niet terugkomt, terwijl A-G Ettema daar juist een belangrijk punt van had gemaakt. In het verlengde daarvan wijken de antwoorden op de tweede en de derde vraag van de Hoge Raad ook wezenlijk af van het advies dat de A-G had gegeven. De rechtbank vindt hiervoor nadere steun in het feit dat de Hoge Raad niet verwijst naar de paragraaf uit de conclusie van A-G Ettema waar de inspecteur op wijst.

5.3.

De rechtbank gaat er in haar beoordeling dus van uit dat eiseres niet hoeft te bewijzen dat het verschil in CO2-uitstoot
uitsluitendhet gevolg is van het verschil in meetmethode.

Overwegingen over het (opnieuw) stellen van prejudiciële vragen

6.1.

In deze zaken is de vraag opgekomen of er wellicht aanleiding is om opnieuw prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Het zou dan moeten gaan om de precieze uitleg en toepassing van de antwoorden die de Hoge Raad in zijn prejudiciële beslissing van 26 april 2024 heeft gegeven (met name waar het gaat om het antwoord op de derde vraag).^[8]De rechtbank heeft hier over nagedacht en is uiteindelijk tot de conclusie gekomen dat zij geen prejudiciële vragen aan de Hoge Raad gaat stellen.

6.2.

De reden is dat er een zuivere rechtsvraag moet worden voorgelegd, en dat het instrument van de prejudiciële vragen nadrukkelijk niet is bedoeld om van de Hoge Raad te vernemen hoe het rechtskader in een concreet geval moet worden toegepast. Alleen twijfels over dat rechtskader zelf komen in aanmerking. Naar het oordeel van de rechtbank is er, zoals volgt uit de hiervoor opgenomen overwegingen, over dat rechtskader als zodanig geen twijfel, en dus ziet de rechtbank ervan af om prejudiciële vragen te stellen.