Uitspraak
RECHTBANK 's-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/1762
Uitspraakdatum: 2 maart 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.], wonende te [Z.], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor te [P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2001, met dagtekening 29 september 2004, een aanslag ( [aanslagnummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 105.122 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.197. Bij beschikking heeft verweerder aan eiser heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 januari 2005 het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 16 februari 2005, ontvangen bij het hof te 's-Gravenhage op 17 februari 2005, beroep ingesteld. Het hof heeft de zaak ter verdere behandeling doorgestuurd naar de rechtbank. De gronden zijn daarna aangevuld bij brief van 13 april 2005.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6. Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2006. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door mr. A.J. Jagtenberg. Namens verweerder is verschenen [Y.], bijgestaan door mr. [Z.].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser is in dienstbetrekking bij [A.] B.V. (hierna: A.) te [Q]. [A.} is een dochtervennootschap van [B.] [ (hierna: [B.].), welke vennootschap in de Verenigde Staten is gevestigd.
2.2. Op 23 juli 1997 zijn aan eiser 1.350 (voorwaardelijke) optierechten op aandelen [B.]. toegekend tegen een uitoefenprijs van $ 48,9375. Op grond van “The company 1993 Stock Option Plan” van [B.]. hebben deze optierechten een looptijd van tien jaar en kan de uitoefening van de optierechten plaatsvinden in tranches van 20 percent, telkens na een periode van één jaar. Van de aan eiser toegekende optierechten is jaarlijks 20 percent onvoorwaardelijk geworden, te weten op 23 juli 1998, 23 juli 1999, 22 juli 2000, 22 juli 2001 en 22 juli 2002.
2.3. Het aandeel [B.]. is een aantal keren gesplitst in de verhouding 2:1, onder meer op 18 november 1997, 1 juni 1999 en 5 juni 2000. Het aantal optierechten van eiser is na splitsing van de aandelen [B.]. op 10.800 vastgesteld. De uitoefenprijs is daarbij vastgesteld op $ 6,1172.
2.4. [A.] heeft ten aanzien van de optierechten van eiser, welke vóór het jaar 2002 onvoorwaardelijk zijn geworden, geen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden en afgedragen.
2.5. Eiser heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 een voordeel uit optierechten van in totaal ƒ 9.959 als inkomsten uit andere arbeid aangegeven. In een bijlage bij deze aangifte heeft eiser voormeld bedrag nader gespecificeerd. Eiser heeft de waarde van de optierechten bepaald met toepassing van het zogenoemde 7,5 percent-forfait van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 1990 (tekst 1997). De aanslag voor het jaar 1997, gedagtekend 19 mei 1998, is conform de aangifte opgelegd. Vervolgens heeft eiser in bezwaar verzocht om een aanvullende, niet in de aangifte vermelde, aftrekpost ter zake van lijfrentepremies ten bedrage van ƒ 40.000. Verweerder is aan dit bezwaar tegemoetgekomen.
2.6. Eiser heeft voor de jaren 1998 tot en met 2001 geen aangifte gedaan van de - jaarlijks - door hem genoten inkomsten uit de optierechten. Verweerder heeft de aangiften voor de jaren 1998 tot en met 2000 op dit punt gevolgd.
2.7. In 2000 en 2002 heeft de belastingdienst een onderzoek naar de werking van de optieregeling van [B.]. ingesteld. In 2000 heeft daartoe overleg tussen mr. R.T. Kersbergen, belastingadviseur van een aantal werknemers van [A.] (niet van eiser), en mr. [Z.] (hierna: [Z.]) van de Belastingdienst/Particulieren te [P.] plaatsgevonden ten einde een collectieve regeling voor de belastingheffing over de optierechten van de werknemers van [A.] te treffen. Een collectieve regeling is uiteindelijk – blijkens een intern memo van [Z.] van 20 april 2001 – niet tot stand gekomen.
2.8. Verweerder heeft de aangifte van eiser voor het jaar 2001 op 29 maart 2002 ontvangen. Verweerder heeft eiser bij brieven van 28 november 2002 op de hoogte gesteld van het feit dat verweerder de optierechten op het moment van het onvoorwaardelijk worden als inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking in de heffing zal betrekken, dat hiermee bij de aanslagregeling rekening zal worden gehouden en dat aan eiser voor de jaren 1998 tot en met 2000 navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd.
2.9. Verweerder heeft bij de aanslagregeling voor het jaar 2001 het belastbare inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met € 29.590 tot € 105.122. Daarbij heeft verweerder een bedrag van € 29.443 als looninkomsten uit de optierechten aangemerkt.
3. Geschil
3.1. In geschil is of:
- de aangebrachte correctie ter zake van de looninkomsten uit de optierechten op grond van het vertrouwensbeginsel dan wel het zorgvuldigheidsbeginsel dient te vervallen;
- aan eiser terecht heffingsrente in rekening is gebracht.
De hoogte van de correctie van € 29.443 is niet in geschil.
3.2. Ter zitting heeft eiser zijn gronden over het nieuwe feit en het ambtelijke verzuim, voor zover die thuishoren bij de vraag of navordering aan de orde kan komen ingetrokken, nu het hier ging om een primitieve aanslag.
3.3. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat hij de aanslag voor het jaar 1997 met betrekking tot het punt van de optierechten ambtshalve zal verminderen.
3.4. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.679 en vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente tot nihil. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vertrouwensbeginsel
4.1. Voor het in rechte te beschermen vertrouwen dat verweerder de aangifte op een bepaald punt zal volgen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op dit punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van de omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de in het verleden door verweerder gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, vaststelling van een aanslag na correspondentie, inzage van stukken en dergelijke en de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende een zich onveranderd voordoende aangelegenheid.
4.2. Dat verweerder de aangifte voor het jaar 1997 heeft gevolgd, betekent niet dat hij bij eiser het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen wekken dat dit berustte op een weloverwogen standpuntbepaling. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser in dit geval het punt van de optierechten niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. De bij de aangifte gevoegde bijlage inzake de berekeningswijze van de waarde van de optierechten is daartoe onvoldoende (vergelijk Hoge Raad 13 januari 1993, nr. 28 935, BNB 1993/100). Dat eiser tegen de aanslag voor het jaar 1997 bezwaar heeft gemaakt, doet hieraan evenmin af. Het bezwaar had immers betrekking op een - niet in de aangifte aangegeven - aftrekpost inzake lijfrentepremies. Dit is onvoldoende om tot het oordeel te komen dat dit bij eiser de indruk heeft kunnen wekken dat verweerder het punt van de optierechten op zijn fiscale merites had beoordeeld en dat dus sprake zou zijn van een weloverwogen standpuntbepaling aan de zijde van verweerder.
4.3. Ook de omstandigheid dat eiser pas in november 2002, twee jaar nadat de belastingdienst de beschikking had over de optieplannen van [B.]., op de hoogte is gesteld van het feit dat hij in het verleden de optierechten onjuist in zijn aangiften heeft verwerkt, brengt niet mee dat verweerder op dit punt voor het jaar 1997 tot een weloverwogen standpuntbepaling was gekomen.
4.4. Van overige omstandigheden dat sprake zou zijn van een weloverwogen standpuntbepaling van verweerder is niet gebleken. Voor strijd met het vertrouwensbeginsel zijn slechts de omstandigheden van belang die zich voordoen in de verhouding tussen verweerder en de desbetreffende belastingplichtige. De stelling van eiser dat verweerder bij een aantal andere werknemers van [A.], waarbij de optierechten - na overleg met verweerder - zijn gewaardeerd op 7,5 percent, dan wel variërend van 7,5 tot 30 percent, faalt dan ook. Ook de verwijzing van eiser naar het - niet tot stand gekomen - voorstel van [Z.] (waardering van 12,5 percent), is in dit kader niet van belang.
4.5. Ook eisers stelling dat in die jaren de fiscale verwerking van optierechten in de bijzondere belangstelling stonden, faalt. Belangstelling van de media, het publieke debat of de belastingdienst zijn onvoldoende om alleen daarop te baseren dat aan de zijde van verweerder sprake zou zijn van een weloverwogen standpuntbepaling.
4.6. Het beroep van eiser op het “ne bis in dem” beginsel gaat in dit geval niet op. Voormeld beginsel ziet op strafvervolgingen, zoals een fiscaal bestuursrechtelijke boete. Van een boete is in dit geval echter geen sprake.
Zorgvuldigheidsbeginsel
4.7. Van enig onzorgvuldig handelen aan de zijde van verweerder is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Verweerder heeft de aanslag binnen de wettelijke termijn van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) opgelegd. De omstandigheid dat eiser pas eind 2002 door verweerder op de hoogte is gesteld van de correctie van de optierechten over het desbetreffende jaar en de jaren daarvoor, brengt niet mee dat verweerder bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2001 onzorgvuldig heeft gehandeld. Dat eiser, ter voldoening van de nadien opgelegde belastingaanslagen, zijn optierechten niet op een gunstig moment zou hebben kunnen verzilveren, wat daarvan ook zij, is geen omstandigheid op grond waarvan verweerders mogelijkheid om in overeenstemming met de wet belasting te heffen, zou worden ingeperkt.
Heffingsrente
4.8. Ter zitting heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat het, gelet op de tijd die er overheen is gegaan alvorens duidelijkheid is verschaft omtrent de wijze waarop de optierechten in de belastingheffing zouden worden betrokken, onredelijk is om in dit geval heffingsrente in rekening te brengen. Dit had volgens eiser onder meer voorkomen kunnen worden, indien verweerder bij de aanslagregeling voor het jaar 1997 beter had opgelet.
4.9. Ingevolge artikel 30f, eerste lid, van de AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld.
4.10. Uit een oogpunt van gelijkheid wordt heffingsrente in rekening gebracht bij belastingplichtigen die na afloop van het jaar belasting moeten (bij)betalen, hetgeen leidt tot het wegnemen van objectief genoten voordeel ten opzichte van belastingplichtigen die na afloop van het belastingjaar een teruggaaf van belasting krijgen. Het gaat bij het in rekening brengen van heffingsrente derhalve niet om het opleggen van een straf of boete.
4.11. De wettelijke regeling van artikel 30f en volgende van de AWR biedt naar zijn tekst en strekking geen ruimte om het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten op de enkele grond dat verweerder de mogelijkheid had de aanslag eerder op te leggen (vergelijk Hoge Raad, 22 maart 2000, nr. 35.155, BNB 2000/175). Dat de duur van de aanslagregeling voor 2001 lang is geweest, doet aan het vorenstaande niet af. Verweerder handelt dan ook niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur door in dit geval overeenkomstig de bepalingen in de AWR heffingsrente in rekening te brengen. Gelet op hetgeen is aangevoerd - waarbij in het bijzonder wordt opgemerkt dat de berekeningswijze van de heffingsrente als zodanig niet is bestreden - moet worden geoordeeld dat de heffingsrente niet onjuist of in strijd met de wet is vastgesteld.
4.12. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 2 maart 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.A. Dirks, mr. D.A. Verburg en mr. J.J.B. Hulst in tegenwoordigheid van mr. U.A. Salomons, griffier.