Uitspraak
RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/4526 OVDRBL
Uitspraakdatum: 15 mei 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[A] Pensioenfonds, gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres op 16 november 2004 wegens de verkrijging van een onverdeeld aandeel in het na te noemen registergoed een naheffingsaanslag (aanslagnummer [0000000000]) in de overdrachtsbelasting ten bedrage van € 368.136,-- opgelegd.
1.2. Tegen deze naheffingsaanslag heeft eiseres bij brief van 3 december 2004, binnengekomen bij verweerder op 6 december 2004, bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 mei 2005 het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 1 juli 2005, door de rechtbank ontvangen op 5 juli 2005, beroep ingesteld. Bij brief van 4 augustus 2005 heeft eiseres het beroep aangevuld met de gronden waarop het berust.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2006 te 's-Gravenhage.
Namen eiseres is daar verschenen mr. D. van Laren. Namens verweerder zijn verschenen G.A.J. Waltmans en B.J.H. Simmelink.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. [B] N.V. (hierna: B) heeft op 28 november 2003 het recht van erfpacht van een perceel grond met het daarop aangebrachte gebouw, gelegen te [Q] [adres] (hierna: het pand), verkregen. Het pand is met ingang van 1 december 2003 verhuurd.
2.2. Naar volgt uit een op 1 juni 2004 verleden akte van maatschap en inbreng (hierna: de akte) zijn eiseres en [B] met ingang van die datum een maatschap aangegaan (hierna: de maatschap). De maatschap heeft ten doel het beleggen van haar vermogen in registergoederen en meer in het bijzonder in het pand.
2.3. [B] heeft het pand in het vermogen van de maatschap gebracht. De deelgerechtigdheid tot het vermogen van de maatschap is voor [B] op 51% en voor eiseres op 49% gesteld. De vergoeding voor de meerinbreng, welke eiseres aan [B] verschuldigd, is bepaald op € 6.135.615,85, zijnde 49% van de waarde van het pand.
2.4. In de akte is met betrekking tot de overdrachtsbelasting onder meer het volgende bepaald:
“Terzake van de onderhavige verkrijging doen partijen een beroep op toepassing van het Besluit de dato dertien mei twee duizend twee van de staatssecretaris van Financiën nummer CPP2002/897”.
2.5. Voorafgaande aan het sluiten van de maatschapsovereenkomst en de inbreng van het pand in het vermogen van de maatschap heeft eiseres verweerder verzocht om de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van het onverdeelde aandeel van 49% in het pand met toepassing van het onder 2.4. genoemde besluit (hierna: het Besluit), achterwege te laten. Verweerder heeft dit verzoek bij brief van 3 mei 2004 afgewezen en deze afwijzing als volgt toegelicht:
“ Ik ben van mening dat de resolutie op de door u beschreven situatie niet van toepassing is. De reden hiervan is dat sprake is van doorlevering van 49% onverdeeld aandeel in een bedrijfspand dat als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen. De overige 51% onverdeeld wordt door de verkoper geëxploiteerd en dat was ook altijd de bedoeling geweest. Hierdoor is niet aan te geven om welk gedeelte van het onroerend goed het gaat en wordt mijns inziens de resolutie die al een tegemoetkoming is nog verder uitgerekt.
De toepassing van de resolutie is hardheidsclausulebeleid. Na overleg met onze regiocoördinator overdrachtsbelasting heb ik uw verzoek voorgelegd aan het Ministerie van Financiën, om een definitief standpunt in te nemen.
Hierdoor is het waarschijnlijk onmogelijk om binnen de termijn van de resolutie u het definitieve standpunt mee te delen.
Ik stel dan ook voor om in de akte van overdracht een beroep te doen op bovengenoemde resolutie, indien de resolutie niet kan worden toegepast dan zal ik de niet afgedragen overdrachtsbelasting naheffen. Uiteraard zonder boete. Na het opleggen van de naheffingsaanslag staan de wettelijke bezwaar- en beroepsregels nog open”.
2.6. Bij brief van 9 november 2004 heeft verweerder eiseres op de hoogte gesteld van zijn voornemen een naheffingsaanslag op te leggen. De brief luidt, voor zover hier van belang:
“ (…) dat naar aanleiding van contacten tussen de Belastingdienst/(…) en de [ A ]Pensioenfonds, de kwestie via een faxbericht is voorgelegd aan het Ministerie van Financiën (…) in de vorm van de volgende vraag:
“Kan de resolutie worden toegepast bij verkrijging van een onverdeeld aandeel terwijl de verkoper het andere onverdeelde aandeel zelf gaat exploiteren?”
Het antwoord van het Ministerie op deze vraag was (telefonisch) dat resolutie B/CPP 2002/897 niet is geschreven voor een geval als omschreven. Bij een partiële exploitatie (onverdeeld) wordt geen tegemoetkoming gegeven. Een verzoek om toepassing van de hardheidslausule aan het Ministerie van Financiën zal worden afgewezen.
Gezien bovenstaande ben ik voornemens aan [A} Pensioenfonds een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting zonder boete op te leggen (…).
Na ontvangst van de aanslag staat het [A]Pensioenfonds vrij om alsnog een verzoek tot kwijtschelding in te dienen bij het Ministerie van Financiën.”
2.7. Gelijktijdig met de indiening van het bezwaar heeft eiseres het Ministerie van Financiën verzocht kwijtschelding van de overdrachtsbelasting te verlenen op grond van het Besluit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft op dit verzoek bij brief van 30 december 2004 beslist. In de brief wordt onder meer het volgende opgemerkt:
“Na ampele overwegingen ben ik van oordeel dat dit specifieke geval binnen het bereik van onderdeel C van het Besluit (…) kan vallen. De inspecteur is gemachtigd een tegemoetkoming van de verschuldigde overdrachtsbelasting te verlenen, mits uiteraard aan alle vier de gestelde vereisten in het genoemde besluit is voldaan.
(…)
Voorts breng ik, wellicht ten overvloede, onder de aandacht dat in de eerste en tweede voorwaarde van onderdeel C van het (…) Besluit (…) is bepaald dat:
1. de verkrijging binnen een tijdvak van zes maanden plaatsvindt, gerekend vanaf de ingangsdatum van de verhuur, dan wel, indien de onroerende zaak reeds vóór die datum overeenkomstig de bestemming in gebruik is genomen, gerekend vanaf de eerste ingebruikneming.
2. de verkrijging is vervat in een notariële akte binnen de onder 1 bedoelde termijn, dan wel ingeval de levering niet bij notariële akte zal plaatsvinden, de verkrijging van de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR is vervat in een onderhandse akte welke binnen de onder 1 bedoeld termijn is geregistreerd overeenkomstig de Registratiewet 1970.
Het pand wordt, zoals u heeft aangegeven, vanaf 1 december 2003 verhuurd. Ik signaleer dat de verkrijging door [A] is vervat in de notariële akte van 1 juni 2004.”
2.8. Ter zitting heeft gemachtigde van eiseres een fotokopie van een brief van 30 juni 2003 overgelegd. In deze brief stelt een kantoorgenoot van de gemachtigde ten behoeve van een andere cliënt de volgende vraag over de toepassing van het Besluit aan de Belastingdienst/ [te P], kantoor [Q]:
“Als we mogen aannemen dat de overeenkomst (…) op 19 april (mondeling) is gesloten, gaat de 6-maandstermijn van de projectontwikkelaarsresolutie (stel van toepassing) mijns inziens 20 april lopen. Daarvoor was er geen overeenkomst noch terbeschikkingstelling of gebruik. Bent u het –uiteraard onder voorbehoud van de juistheid van de feiten – eens met de door mij gehanteerde ingangsatum van de 6-maandstermijn?”
Aan de voet van de brief heeft [C], werkzaam bij de Belastingdienst/ [te P], kantoor [Q], de volgende – handgeschreven – aantekening geplaatst:
“Akkoord onder juistheid + volledigheid van de gegevens”.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de verkrijging van het onverdeelde aandeel in het pand heeft plaatsgevonden binnen een tijdvak van zes maanden, gerekend vanaf de ingangsdatum van de verhuur van het pand (hierna: het tijdvak). Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is voorts in geschil of het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel eraan in de weg staat dat verweerder de toepassing van de in het Besluit goedgekeurde vrijstelling van overdrachtsbelasting achterwege laat op de enkele grond dat de verkrijging niet heeft plaatsgevonden binnen het tijdvak.
3.2. Eiseres beantwoordt beide vragen bevestigend. Ter onderbouwing van dit standpunt voert zij –samengevat – het volgende aan.
3.2.1. 31 mei 2004 is een algemeen erkende feestdag in de zin van de Algemene Termijnenwet (hierna: ATW). Overeenkomstige toepassing van de ATW leidt ertoe dat het tijdvak eerst eindigde op 1 juni 2004. In het Besluit is een samenloopbepaling opgenomen met betrekking tot artikel 13 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Zowel het besluit als artikel 13 van Pro de Wet stellen een termijn van 6 maanden. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 13 van Pro de Wet volgt dat de in artikel 13 van Pro de Wet genoemde termijn aanvangt op de dag na de transactie. Dan is het logisch om in het onderhavige geval als eerste dag van het tijdvak de dag volgend op 1 december 2003 te nemen. Termijnen in het belastingrecht beginnen te lopen op de dag na die van het belastbare feit, het besluit, de beschikking of de uitspraak. Met de woorden “vanaf de ingangsdatum van de verhuur” in het Besluit kan de besluitgever niet anders hebben bedoeld dan na of startende na de dag van eerste ingebruikname/verhuur.
3.2.2. In de vóór de oplegging van de naheffingsaanslag met eiseres gevoerde correspondentie, laatstelijk in de onder 2.6. aangehaalde brief van 9 november 2004, motiveert verweerder de naheffing met een ander argument dan de overschrijding van het tijdvak. Hieraan mocht eiseres het vertrouwen ontlenen dat de Belastingdienst ermee instemde dat de eventuele overschrijding van het tijdvak niet aan toepassing van de Besluit in de weg stond. Dit vertrouwen kon de Belastingdienst niet achteraf, nadat het Ministerie van Financiën de aanvankelijke reden voor de afwijzing van het verzoek om toepassing van het Besluit had teruggenomen, opzeggen. Tenslotte volgt uit de akkoordverklaring onder de brief van 30 juni 2003 dat de Belastingdienst met betrekking tot de vraag op welke dag de termijn aanvangt, een gedragslijn volgde die overeenstemt met het standpunt van eiseres. Aangenomen moet worden dat aan deze gedragslijn coördinatie op hoger niveau dan wel onderlinge afstemming is voorafgegaan. De gedragslijn bindt verweerder op grond van zowel het vertrouwens- als het gelijkheidsbeginsel.
3.3. Verweerder beantwoordt de in geschil zijnde vragen ontkennend. Ter adstructie van dit standpunt voert hij – samengevat – het volgende aan. Het tijdvak nam een aanvang op 1 december 2003 en is geëindigd op 31 mei 2004. Eiser had, wetende dat het tijdvak zou eindigen op een feestdag, tijdig maatregelen moeten treffen om ervoor te zorgen dat de verkrijging zou voldoen aan de in het Besluit gestelde eisen. De in onderdeel C.1. van het Besluit gebruikte woorden “vanaf de ingangsdatum van de verhuur” bewerkstelligen dat het tijdvak begint te lopen op het tijdstip waarop de huur aanvangt. De vergelijking met de termijn van artikel 13 van Pro de Wet gaat niet op, evenmin als de vergelijking met andere termijnen in het belastingrecht. Verweerder mocht, nadat het Ministerie van Financiën het standpunt had ingenomen dat de verkrijging binnen de reikwijdte van het Besluit viel, de verkrijging alsnog toetsen aan alle in het Besluit gestelde eisen. Van een door de verweerder gewekt, rechtens te honoreren vertrouwen dat de overschrijding van het tijdvak niet aan toepassing van de Besluit in de weg staat, is geen sprake.
3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Besluit is geen wet of algemene maatregel van bestuur. Derhalve is het tijdvak geen in ‘een wet gestelde termijn’ als bedoeld in artikel 1, eerste lid, van de Algemene Termijnenwet (ATW) en zijn de artikelen 1 tot en met 4 van de ATW ingevolge artikel 5 van Pro de ATW evenmin van overeenkomstige toepassing op het tijdvak (vergelijk Hof Arnhem, MK II, 11 mei 1999, V-N 1999/32.22). Voor een extensieve interpretatie van de ATW, waardoor het tijdvak met een in een wet of algemene maatregel van bestuur geregelde termijn zou worden gelijkgesteld, ziet de rechtbank geen aanleiding, mede gelet op de omstandigheid dat het tijdvak is omschreven in meer dan drie maanden, zodat artikel 4 van Pro de ATW het tijdvak ook bij gelijkstelling daarvan met een in een wet of algemene maatregel van bestuur gestelde termijn, buiten de reikwijdte van de ATW zou plaatsen.
4.2. Niet in geschil is dat de het pand met ingang van 1 december 2003 is verhuurd. In het Besluit is bepaald dat het tijdvak aanvangt “vanaf de ingangsdatum van de verhuur, dan wel, indien de onroerende zaak reeds vóór die datum overeenkomstig de bestemming in gebruik is genomen, gerekend vanaf de eerste ingebruikneming”. Een bepaling, inhoudende dat het tijdvak aanvangt met ingang van de dag na de dag waarop de huur of het gebruik aanvangt, ontbreekt. Evenmin is in het Besluit artikel 6:8, eerste lid, van de Awb of enige andere wettelijke bepaling met eenzelfde strekking, van overeenkomstige toepassing op het tijdvak verklaard. Op grond van het vorenstaande kan de opvatting van eiseres dat niettemin moet worden aangenomen dat het tijdvak niet vanaf de ingangsdatum van de verhuur, doch eerst met ingang van 2 december 2003 is aangevangen, niet als juist worden aanvaard. Derhalve eindigde het tijdvak op 31 mei 2004 te 24.00 uur en vond de verkrijging van het onverdeelde aandeel in het pand na afloop van het tijdvak plaats.
4.3. Indien een belastingplichtige in bezwaar een belastingaanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur in de regel vrij de motivering van de belastingaanslag te wijzigen en op grond van de gewijzigde motivering het standpunt in te nemen dat de belastingaanslag niet te hoog is vastgesteld. Deze regel lijdt uitzondering indien de inspecteur bij de belastingplichtige het rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de belastingaanslag, indien het door de belastingplichtige bestreden punt alsnog onjuist wordt bevonden, zal worden vernietigd of verminderd.
4.4. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder, door in de onder 2.6. aangehaalde brief uitsluitend de omstandigheid dat na de verkrijging door eiseres van een onverdeeld aandeel in het pand het andere onverdeelde aandeel door [B] werd geëxploiteerd, als reden voor de oplegging van de naheffingsaanslag te noemen, bij haar het vertrouwen heeft gewekt dat verweerder ermee instemde dat aan de andere in het Besluit genoemde eisen, waaronder het tijdvak, was voldaan.
4.5. Mede gelet op het geen onder 4.3. is overwogen, sluit het noemen door verweerder van één grond voor afwijzing van een verzoek geenszins uit dat hij nadien één of meerdere andere gronden voor afwijzing van het verzoek gebruikt. Dit klemt temeer nu verweerder, naar hij ter zitting onweersproken heeft verklaard, aanvankelijk de ingangsdatum van de verhuur niet kende en pas in december 2004, toen hij kennis nam van de huurcontracten, begin en einde van het tijdvak kon bepalen. Uit de stukken van het geding blijkt voorts niet dat verweerder op enig moment de toezegging heeft gedaan dat hij de verkrijging van het onverdeelde aandeel in het pand niet zou toetsen aan de eis dat de verkrijging diende plaats te vinden binnen het tijdvak. Bij het ontbreken van een toezegging is voor een in rechte te beschermen vertrouwen, zoals door eiseres bepleit, meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder in de correspondentie en de mondelinge contacten die voorafgaan aan de vaststelling van de naheffingsaanslag, heeft gezwegen over de eis dat de verkrijging diende plaats te vinden binnen het tijdvak. Dit zou anders kunnen zijn indien zich tevens omstandigheden hebben voorgedaan die - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang beoordeeld – bij eiseres de indruk hebben kunnen wekken dat het zwijgen van verweerder berustte op een bewuste standpuntbepaling.
4.6. Eiseres, op wie in deze de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van de rechtbank het bestaan van omstandigheden als vorenbedoeld niet aannemelijk gemaakt. Met name is gesteld noch gebleken dat eiseres de eis dat de verkrijging diende plaats te vinden binnen het tijdvak uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld in de aanloop naar de vaststelling van de naheffingsaanslag, noch dat deze eis in een andere, vergelijkbare situatie onderwerp van overleg tussen verweerder en eiseres is geweest.
4.7. Eiseres heeft voorts het standpunt ingenomen dat uit de onder 2.8. vermelde aantekening aan de voet van een brief aan een cliënt van een kantoorgenoot van de gemachtigde van eiseres kan worden afgeleid dat de belastingdienst met betrekking tot de vraag op welke dag het tijdvak aanvangt, een gedragslijn volgde die overeenkomt met het standpunt van eiseres alsmede dat aan deze gedragslijn coördinatie op hoger niveau dan wel onderlinge afstemming is voorafgegaan, zodat verweerder daaraan op grond van zowel het vertrouwens- als het gelijkheidsbeginsel is gebonden.
4.8. De rechtbank stelt voorop dat eiseres aan uitlatingen die verweerder in contacten met anderen heeft gedaan over de eis dat de verkrijging diende plaats te vinden binnen het tijdvak, geen in rechte te honoreren vertrouwen over de toepassing van deze eis kan ontlenen.
4.9. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder van het standpunt dat uit de onder 2.8. vermelde aantekening volgt dat sprake is van een gedragslijn van de belastingdienst, waaraan verweerder jegens eiseres gebonden is, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat er over de aantekening tussen de eenheden van de belastingdienst overleg is gevoerd noch dat een behoorlijke taakvervulling van de eenheden van de belastingdienst meebracht dat zij ter voorkoming van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen zorgdroegen voor een onderlinge afstemming inzake de beantwoording van de vraag op welke dag het tijdvak aanvangt. Evenmin heeft eiseres feiten aangevoerd en aannemelijk gemaakt waaruit kan worden afgeleid dat binnen de belastingdienst sprake was van eenheidsoverstijgende coördinatie van het standpunt dat de eenheden met betrekking tot het aanvangstijdstip van het tijdvak moesten innemen of dat de belastingdienst tot een dergelijke coördinatie had behoren over te gaan.
4.10. In dit verband hecht de rechtbank tevens betekenis aan het feit dat de onder punt 2.8. vermelde aantekening betrekking heeft op de vraag of bij de bepaling van het aanvangstijdstip van het tijdvak moet worden uitgegaan van de in de overeenkomst vastgelegde ingangsdatum dan wel van de werkelijke ingangsdatum. Dit is een geheel andere vraag dan de hier aan de orde zijnde vraag of het tijdvak aanvangt op de dag van de transactie dan wel op de daarop volgende dag.
4.11. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 15 mei 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.J.B. Hulst en mr. G.J. Ebbeling in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.