Uitspraak
RECHTBANK 's-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/1911 IB/PVV
Uitspraakdatum: 11 juli 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.], wonende te [Z.], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 met dagtekening 31 augustus 2004 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.016.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 februari 2005 de aanslag gehandhaafd.
1.2. Eiser heeft daartegen bij brief van 17 maart 2005, ontvangen bij de rechtbank op 21 maart 2005, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en op 29 juni 2005 een verweerschrift ingediend.
1.3. Bij brief van 8 september 2005 heeft eiser een groot aantal nadere stukken (hierna te noemen: de 10-dagenstukken) ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 september 2005 te 's-Gravenhage.
Namens eiser zijn verschenen de gemachtigden mr.W.T. Dijkstra en mr. J.A.S. Boersma. Namens verweerder zijn verschenen V.H.L. van Velzen en mr. G.W.J. Willemsen.
Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen.
Van het overigens ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan afschriften aan partijen zijn gezonden.
1.5. Zoals besproken ter zitting heeft verweerder bij brief van 5 oktober 2005 gereageerd op de 10-dagenstukken en nadere inlichtingen verschaft.
1.6. Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 11 januari 2006 te 's-Gravenhage.
Namens eiser zijn verschenen W.T. Dijkstra en mr. J.A.S. Boersma. Namens verweerder zijn verschenen mr. G.W.J. Willemsen en V.H.L. van Velzen.
Eiser heeft ter zitting twee pleitnota's, de eerste met twee bijlagen, overgelegd, en vervolgens voorgedragen. Verweerder heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen.
Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan afschriften aan partijen zijn gezonden.
1.7. Bij brief van 16 januari 2006 heeft eiser, overeenkomstig een ter zitting van 11 januari 2006 gemaakte afspraak, een stuk ingezonden. Verweerder heeft een afschrift daarvan ontvangen.
1.8. Met toestemming van partijen is een nadere mondelinge behandeling achterwege gelaten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser, geboren [geboortedatum] 1956, woont in Nederland en is vanaf 1995 internationaal vrachtwagenchauffeur, aanvankelijk bij [naam werkgever] te Aalsmeer, een van de grootste bloemenexporteurs ter wereld. Sinds 1997 is eiser als vrachtwagenchauffeur in dienst van het in Luxemburg gevestigde internationale transportbedrijf [naam] (hierna [werkgeefster]).
Eiser is verzekerd in Luxemburg op grond van Verordening (EEG) 1408/71 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 juni 1971 voor de socialezekerheidswetgeving.
2.2. [werkgeefster] heeft op het loon van eiser bedragen (hierna: de premies) ingehouden, onder meer 8% premie "Pensionkasse" en 4,9% over maximaal € 76.940,75 premie "Krankenkasse".
2.3. Bijlage 2.1. van de 10-dagenstukken is een "CERTIFICAT DE RENUMERATION ET DE RETENUE D'IMPOT" (hierna: de loonopgave) ten name van eiser voor het jaar 2002 betreffende zijn dienstbetrekking voor [werkgeefster]. De loonopgave bevat, voor zover hier van belang, de volgende gegevens:
A. Rénumerations brutes € 40.154,68
Semi-net maladies - € 3.205,63
Sous-total € 43.360,31
B. Déductions € 5.179,97
C. Exemptions
Supplément de salaire
a) heures supplémentaires € 1.799,99
b) travail de nuit, dimanche, jours fériés € 3.019,82
D. Rémunérations de la base à la retenu € 33.360,53
Blijkens een handgeschreven aantekening op de loonopgave bestaan de "déductions" uit:
"Krankenkasse 40.154,68 x 4,9% = 1.967,58
Pensionkasse 40.154,68 x 8% = 3.212,39
5.179,97"
2.4. Tot de 10-dagenstukken behoren een groot aantal kopieën betreffende de sociale verzekeringswetgeving van Luxemburg en diverse andere landen, alsmede als bijlage 6 een door de gemachtigden van eiser opgestelde notitie die onder meer het volgende bevat:
"VERGELIJKING VERZEKERINGSTELSELS LUXEMBURG, DUITSLAND EN BELGIË,
I. Voorwaarden Luxemburgs ouderdomspensioen en invaliditeitspensioen:
a. Ouderdomspensioen
Om recht te hebben op een ouderdomspensioen moet men;
- ten minste 120 maanden verzekerd zijn geweest,
- en de leeftijd van 65 jaar hebben bereikt.
Onder bepaalde voorwaarden kan het ouderdomspensioen vervroegd worden toegekend, met name vanaf 57 of 60 jaar.
Het ouderdomspensioen bestaat uit een vast basisbedrag waarvan 1/40e verworven wordt per verzekeringsjaar (met een maximum van 40 jaar), met daar bovenop een proportionele verhoging van 1,85% (2004 en 2005) per jaar van het beroepsinkomen dat gedurende de gehele dienstbetrekking in Luxemburg is aangegeven.
b. Invaliditeitspensioen
Het invaliditeitspensioen wordt dezelfde manier opgebouwd als het ouderdomspensioen, zoals hiervoor is aangegeven. Het invaliditeitspensioen is tevens op basis van het omslagstelsel.
De opbouw van zowel het ouderdomspensioen als het invaliditeitspensioen geschiedt door middel van een verplichte afdracht via de werkgever. Zowel de werknemer als de werkgever als de staat dragen ieder 8% af. Deze premies worden ondergebracht bij de Pensionkasse, een onafhankelijk en juridisch zelfstandig orgaan.
II. Voorwaarden verzekering in verband met ziekte/ouderschap en ongevallen
a. Ziekte/ouderschap
De premies bedragen een bepaald percentage van het beroepsinkomen. De helft van de premie komt ten laste van de werknemer. De andere helft komt ten laste van de werkgever. De werkgever is verantwoordelijk voor het overmaken van de totale premie.
De ziekte-/moederschapsverzekering voorziet in:
- verstrekkingen bij ziekte;
- ziekengeld;
- uitkeringen bij moederschap;
- vergoeding van begrafeniskosten.
De verstrekkingen worden individueel bepaald, dat wil zeggen dat ieder zelf de verzekering op maat kan aanpassen.
Het ziekengeld wordt toegekend vanaf de eerste verzuimdag, en gedurende 52 weken. Het is gelijk aan het loon dat zou zijn ontvangen indien gewerkt zou zijn. De uitkering wordt niet betaald als de werkgever het loon zou doorbetalen.
b. Ongevallen
Ieder die al dan niet in loondienst een beroepsbezigheid uitoefent, is verzekerd tegen arbeidsongevallen en beroepsziekten. Deze zorgverzekering is te vergelijken met de Nederlandse AWBZ en is tevens in Luxemburg niet aftrekbaar van het loon."
2.5. Tot de 10-dagenstukken behoort een in de Engelse taal gestelde brief van 15 februari 2005 van M. Fritsch (Fritsch, Grozinger, & Martin, Advocats a la Cour) te Luxemburg. De pleitnota van eiser voor de zitting van 22 september 2005 bevat een Nederlandse vertaling van deze brief. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
"Wij handelen als leden van de "Luxemburgse Bar Associatoin" en als onafhankelijke advocaten.
(...)
Behalve voor ambtenaren die een pensioen van de staat ontvangen zijn alle zaken met betrekking tot wettelijk pensioen, gezondheid, invaliditeit en afhankelijkheidsverzekeringen van werknemers en werkers (employés et ouvriers) in Luxemburg gereguleerd in de "Code des Assurances Sociales" CAS.
Volgens artikel 1 CAS Pro zijn verscheidene categorieën mensen (genoemd in artikel 170 CAS Pro) verplicht tot deelname aan de sociale werknemersverzekeringen middels het betalen van een evenredig deel van hun bruto-inkomsten. Personeel in loondienst representeren de belangrijkste categorie en zijn verplicht persoonlijk deel te nemen aan deze wettelijke pensioenregeling.
Er zijn geen vrijstellingsmogelijkheden, behalve wettelijke (...).
De werkgever, die zelf een deel van de bijdrage moet betalen, is wettelijk verplicht maandelijks een bedrag in te houden, dat wordt afgetrokken van het salaris van de werknemer, wat de werknemersbijdrage representeert.
De ingehouden bedragen zijn bedoeld voor betaling en uitdeling aan de drie belangrijkste staatsverzekeringskantoren:
- L'assurance pension-invalidité: ouderdomspensioen, invaliditeitspensioen;
- L'assurance maladie-maternité: ziekte, zwangerschap;
- L'assurance accident: ongevallen.
Al deze kantoren zijn publieke kantoren (...), die onafhankelijk en naar eigen wetten bestuurd zijn en voorts civielrechtelijke persoonlijkheid hebben.
Vanuit juridisch perspectief betreft het een administratie die zich aan dezelfde wetten moeten houden als de sociale zekerheidspartners die de werkgevers en de werknemers vertegenwoordigen (Office des Assurances, Caisse de Pension) die het maandelijkse pensioen uitbetalen. Ze staan onder het toezicht van de regering (...)."
Aanslagregeling
2.6. Eiser heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 37.196. Tevens verzocht hij om vrijstelling van het betalen van premies volksverzekeringen over een premie-inkomen van € 33.360.
2.7. Verweerder heeft het belastbare inkomen uit werk en inkomen met inachtneming van een correctie ad € 4.820 wegens niet aangegeven loon voor overwerk e.d. vastgesteld op € 42.016. Het premie-inkomen heeft hij vastgesteld op € 8.656.
2.8. Bij bezwaar heeft eiser verzocht om aftrek van door hem betaalde premies ad € 5.179,97 verminderd met het deel van de premies dat betrekking heeft op zorg ad € 396,96. Bij de bestreden uitspraak heeft verweerder de aanslag gehandhaafd.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de premies al dan niet tot het loon behoren.
Daarbij spelen de volgende vragen:
a. zijn de premies aan te merken als premies volksverzekeringen dan wel als premies werknemersverzekeringen of premies voor een pensioenregeling?;
b. indien en voor zover sprake is van premies voor een pensioenregeling: is er sprake van een zuivere pensioenregeling?;
c. indien en voor zover sprake is van premies die zijn aan te merken als premies werknemersverzekeringen: gaat het daarbij om verzekeringen die aanspraken opleveren die naar aard en strekking overeenkomen met aanspraken ingevolge de Ziektewet, de Wet arbeid en zorg, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet (hierna respectievelijk: ZW, Wazo, WAO en WW)?;
d. leveren de werknemersverzekeringen belastbare aanspraken op?;
e. heeft verweerder gehandeld in strijd met het supranationale recht?; en
f. is bij eiser het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de premies niet tot het loon behoren?
3.2. Eiser heeft ter zitting van 11 januari 2006 verklaard dat de correctie wegens loon voor overwerk niet meer in geschil is.
3.3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.233.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Het loon van eiser en de ingehouden premies
4.1. Partijen hebben eensluidend verklaard dat voor wat betreft het loon en de premies kan worden uitgegaan van de bedragen op de loonopgave met inbegrip van de specificatie die daarop is aangetekend; zie 2.3.
Enkele bepalingen uit de Wet IB 2001 en de Wet LB 1964
4.2.1. Artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
2. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder pensioenregeling:
a. een pensioenregeling overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting;
b. een regeling van een andere mogendheid die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd;
4.2.2. Artikel 11, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
1. Tot het loon behoren niet:
a. aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB gestelde normeringen en beperkingen;
e. aanspraken ingevolge de Ziektewet, de Wet arbeid en zorg, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet;
f. aanspraken, die naar aard en strekking overeenkomen met aanspraken als bedoeld in onderdeel e;
j. bedragen die worden ingehouden:
1e als bijdrage ingevolge een pensioenregeling (...);
3e als bijdrage voor aanspraken die ingevolge de onderdelen f en h niet tot het loon behoren;
De van belang zijnde buitenlandse sociale zekerheidswetgeving
4.3.1. Tot de 10-dagenstukken behoort een groot aantal teksten van en toelichtingen op sociale verzekeringswetgeving van Luxemburg en andere landen. Daarbij was een door de gemachtigde van eiser opgestelde samenvatting gevoegd die voor zover het de Luxemburgse regelgeving betreft onder de feiten is opgenomen; zie 2.4. Verweerder heeft, hoewel zij daartoe in de gelegenheid is gesteld, in zijn brief van 5 oktober 2005 (zie 1.5.) over de inhoud van de samenvatting geen opmerkingen gemaakt. Tijdens het onderzoek ter zitting van 11 januari 2006 heeft de rechtbank de samenvatting gebruikt als uitgangspunt bij het stellen van vragen aan partijen. Verweerder heeft ook tijdens deze bevraging geen opmerkingen gemaakt over de betrouwbaarheid van de samenvatting. De rechtbank neemt op grond van het voorgaande bij haar vergelijking tussen de Nederlandse en de Luxemburgse sociale verzekeringswetgeving de samenvatting als uitgangspunt.
4.3.2. Het voorgaande geldt evenzeer voor de in 2.5. vermelde brief van 15 februari 2005 van M. Fritsch, waarin informatie is opgenomen met betrekking tot de Luxemburgse sociale zekerheidswetgeving. De pleitnota van eiser voor de zitting van 22 september 2005 bevat een Nederlandse vertaling van deze brief; zie 2.5. Verweerder heeft de gelegenheid gehad zich na de zitting over de brief uit te laten, wat niet geleid heeft tot opmerkingen over de brief. De rechtbank neemt op grond van het voorgaande bij haar vergelijking tussen de Nederlandse en de Luxemburgse sociale zekerheidswetgeving tevens deze brief als uitgangspunt.
De beoordeling van de afgetrokken premies en de daarbij behorende aanspraken
Standpunten van eiser
4.4.1. Eiser neemt het standpunt in dat de premies niet tot het loon behoren op grond van - naar de rechtbank begrijpt - artikel 11, lid 1, eerste lid, onderdeel j, onder ten 1e (pensioenpremie) en ten 3e (premies die naar aard en strekking overeenkomen met premies voor Nederlandse werknemersverzekeringen) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964).
4.4.2. Eiser stelt dat de premies niet als premies volksverzekeringen zijn aan te merken, omdat de premies worden berekend over het loon en niet, zoals bij de Nederlandse volksverzekeringen, over een inkomen vergelijkbaar met het belastbare inkomen uit werk en woning.
4.4.3. Voor wat betreft de vergelijkbaarheid van de premies met pensioenpremies stelt eiser onder meer dat de pensioenpremie wordt berekend over het bruto salaris en dat het pensioen afhankelijk is van de hoogte van het salaris gedurende het werkzame leven van de verzekerde en dat het Luxemburgse sociale zekerheidsstelsel overigens een minimum staatspensioen kent, dat komt te vervallen als een verzekerde, zoals in het onderhavige geval, op de gebruikelijke wijze een ouderdomspensioen heeft opgebouwd; zie de pleitnota van 22 september 2005, bladzijde 13.
4.4.4. Voor wat betreft de vergelijkbaarheid van de premies met premies voor Nederlandse werknemersverzekeringen stelt eiser dat de verzekering bij de Krankenkasse bij ziekte recht geeft op een ziekte-uitkering, die het gederfde loon vervangt gedurende een periode van maximaal 52 weken; zie de pleitnota van 22 september 2005, bladzijde 13.
4.4.5. Eiser neemt het standpunt in dat verweerder in strijd handelt met de artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), de artikelen 2, 3, 39 en 49 van het EG-verdrag, een niet nader aangeduide Europese richtlijn van juni 1998 inzake pensioenen en het arrest HvJ EG van 3 oktober 2002, nr. C-136/00 (Danner), BNB 2002/403.
4.4.6. Eiser beroept zich ten slotte op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2593M (hierna: het Besluit), met name het onderdeel waarin de staatssecretaris het standpunt inneemt dat de Duitse "Renteversicherung" is aan te merken als een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet LB 1964, waarbij eiser stelt dat de Luxemburgse sociale wetgeving "zeer nauw is geënt" op de Duitse sociale wetgeving. Deze wetgeving is evenals de Luxemburgse wetgeving gebaseerd op het omslagstelsel en wordt gefinancierd door premies op basis van het loon. Bovendien gaan de aanhef en de onderdelen 1, 2 en 3 van het Besluit over buitenlandse sociale verzekeringen in hun algemeenheid. In ieder geval heeft het Besluit bij eiser het vertrouwen gewekt dat de premies aftrekbaar zijn.
Standpunten verweerder
4.5.1. Verweerder neemt het standpunt in dat de premies vergelijkbaar zijn met premies voor Nederlandse volksverzekeringen en daarom tot het loon van eiser behoren. De bewijslast dat dit anders is rust op eiser.
4.5.2. Verweerder gaat voorts uit van de veronderstelling dat de te belasten aanspraken gelijk zijn aan de ingehouden premies die op grond van de Nederlandse wetgeving niet tot het loon behoren; hij noemt dit de nuloptie. Dit laat overigens onverlet dat uitkeringen belastbaar kunnen zijn. Er is ook geen sprake van premie voor een pensioenregeling als gedefinieerd in artikel 1.7, lid 2, onderdeel c, van de Wet IB 2001.
4.5.3. Verweerder neemt voorts het standpunt in dat het beroep van eiser op het Besluit niet kan slagen omdat het uitsluitend ziet op de Duitse 'Renteversicherung' en omdat deze 'versicherung' niet vergelijkbaar is met de verzekering waarvoor de premies zijn betaald.
De verdeling van de bewijslast
4.6. Naar het oordeel van de rechtbank ligt bewijslast voor wat betreft de vraag of de Luxemburgse regelingen naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse wetgeving voor wat betreft de premieaftrek in beginsel bij eiser. Voor de (belastbaarheid van de) aanspraken ligt de bewijslast bij verweerder. Dit neemt echter niet weg dat, in verband met de specifieke deskundigheid die binnen de belastingdienst aanwezig is op het terrein van de (internationale) premieheffing, wat betreft de vergelijking van de Luxemburgse met de Nederlandse wetgeving wat betreft de bewijsvoering voor de premieaftrek ook van verweerder het een en ander kan worden gevergd.
Het relevante loonbegrip
4.7. Op grond van de artikelen 3.80 en 3.81 van de Wet IB 2001 dient het loon van eiser te worden berekend overeenkomstig de bepalingen in de Wet LB 1964. Dit geldt ook voor loon genoten uit een dienstbetrekking tot een buitenlandse werkgever, zoals in het onderhavige geval.
Is er sprake van premies volksverzekeringen?
4.8.1. Verzekerd voor de (Nederlandse) volksverzekeringen zijn in beginsel de ingezetenen alsmede niet-ingezetenen die ter zake van in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting zijn onderworpen; vergelijk artikel 6, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet en de vergelijkbare bepalingen uit de overige volksverzekeringswetten.
4.8.2. Met de in 2.4. en 2.5. vermelde gedingstukken heeft eiser aannemelijk gemaakt dat sprake is van verzekeringen waarmee rechten zijn toegekend aan werknemers en voor wat betreft de ongevallenverzekering tevens aan anderen die een beroepsbezigheid uitoefenen. Verweerder heeft niet gesteld dat de ingezetenen van Luxemburg die geen werknemer zijn dan wel niet ingezetenen die niet aan de Luxemburgse loonbelastingwetgeving zijn onderworpen eveneens rechten ontlenen aan de verzekeringen waarvoor de premies zijn voldaan. Op grond hiervan oordeelt de rechtbank dat geen sprake is van premies vergelijkbaar met (niet aftrekbare) premies volksverzekeringen. De omstandigheid dat - zoals uit de gedingstukken blijkt; zie 2.5, onderdeel I - de Luxemburgse Staat 1/3e deel van de premies voor haar rekening heeft genomen heeft niet tot gevolg dat sprake is van volksverzekeringen.
De premies voor de Pensionkasse; ouderdomspensioen en invaliditeitspensioen
4.9.1. De rechtbank is van oordeel dat eiser met de gedingstukken vermeld in 2.4, onderdeel I, en 2.5 en de daarop gegeven toelichting aannemelijk heeft gemaakt dat het ouderdomspensioen is aan te merken als een pensioenregeling in de zin van artikel 18, eerste lid, van de Wet LB 1964). In aanvulling op wat eiser in dit verband heeft gesteld leidt de rechtbank uit de stukken af dat het ouderdomspensioen tevens afhankelijk is van de diensttijd van de verzekerde.
Het invaliditeitspensioen is, zo leidt de rechtbank af uit de stukken, aan te merken als een arbeidsongeschiktheidspensioen als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 4e, van de Wet LB 1964.
Verweerder heeft - terwijl dat naar het oordeel van de rechtbank wel op zijn weg gelegen had (zie 4.6.) - niet gesteld laat staan aannemelijk gemaakt dat het ouderdomspensioen en het invaliditeitspensioen aanspraken oplevert die uitgaan boven de in of krachtens hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964 opgenomen begrenzingen en evenmin dat sprake is van een afkoop- of vervreemdingsmogelijkheid als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964. De rechtbank acht een en ander overigens ook niet aannemelijk.
4.9.2. Wel leidt de rechtbank uit de gedingstukken af dat de aanspraken niet verzekerd zijn bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel c, en artikel 19a, eerste lid, van de Wet LB 1964. In dit verband heeft eiser een beroep gedaan op het arrest HvJ EG van 3 oktober 2002, nr. C-136/00, BNB 2002/403 (hierna: het Danner-arrest). Verweerder heeft dienaangaande het standpunt ingenomen dat het Danner-arrest betrekking heeft op een vrijwillige pensioenpremie, terwijl daarvan in het onderhavige geval geen sprake is.
4.9.3. In het Danner-arrest oordeelde het HvJ EG als volgt:
"Artikel 59 EG Pro-verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG Pro) moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een fiscale regeling van een lidstaat die de mogelijkheid beperkt of uitsluit om premies voor vrijwillige pensioenverzekering die aan in andere lidstaten gevestigde pensioenverstrekkers zijn betaald, voor de toepassing van de inkomstenbelasting af te trekken, terwijl wel de mogelijkheid wordt geboden om dergelijke premies af trekken wanneer zij aan in eerstgenoemde lidstaat gevestigde instellingen zijn betaald, indien deze regeling niet tegelijkertijd de belastbaarheid van de door deze pensioenverstrekkers betaalde pensioenen uitsluit."
4.9.4. De rechtbank oordeelt dat de premieaftrek niet kan worden belemmerd, omdat de premies zijn betaald aan de Luxemburgse Pensionkasse en neemt daarbij in aanmerking dat de uitleg die het HvJ EG in het Danner-arrest geeft ten aanzien van aftrekbaarheid van premies voor een vrijwillige pensioenverzekering voor de inkomstenbelasting ook heeft te gelden voor de aftrekbaarheid van verplichte pensioenpremies voor de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1e, van de Wet LB 1964. Dit is alleen anders als deze regeling niet tegelijkertijd de belastbaarheid van de door deze pensioenverstrekkers betaalde pensioenen uitsluit. Verweerder heeft niet gesteld dat een dergelijke uitzondering hier aan de orde is. Naar het oordeel van de rechtbank is van een inbreuk op de fiscale coherentie geen sprake omdat de pensioenuitkeringen aan eiser op grond van artikel 19 van Pro het Verdrag tussen Nederland en Luxemburg ter vermijding van dubbele belasting te zijner tijd in Nederland belastbaar zijn. Weliswaar is de Pensionkasse een fonds als bedoeld in artikel 20, eerste lid, van genoemd Verdrag, maar eiser heeft geen diensten verricht aan de Luxemburgse Staat dan wel enige in dat artikel genoemde rechtspersoon.
4.9.5. De omstandigheid dat, zoals verweerder heeft betoogd, de pensioenregeling niet is aangewezen op de voet van artikel 19d van de Wet LB 1964 is geen reden hier anders over te denken, omdat de aftrek van de premies voor het ouderdoms- en het invaliditeitspensioen rechtstreeks voortvloeit uit artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder ten 1e, van de Wet LB 1964. Een aanwijzing is daarvoor niet nodig.
4.9.6. Dat het ouderdoms- en het invaliditeitspensioen worden gefinancierd naar het zogenoemde omslagstelsel en niet, zoals in Nederland te doen gebruikelijk is naar een kapitaaldekkingsstelsel, kan niet, zoals verweerder heeft bepleit, tot een ander oordeel leiden reeds omdat Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964 een dergelijke eis niet stelt.
4.9.7. Aangezien de rechtbank van oordeel is dat sprake is van een zuivere pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964 komt zij niet meer toe aan behandeling van het door verweerder aangevoerde artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001.
De premies voor de Krankenkasse; verzekeringen bij ziekte/zwangerschap en ongevallen
4.10.1. Met betrekking tot de vraag of de door eiser verkregen rechten naar aard en strekking overeenkomen met de aanspraken genoemd in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964 overweegt de rechtbank als volgt.
De consideransen van de ZW, de WAO en de WW luiden, voor zover hier van belang, respectievelijk als volgt.
- de ZW: "Alzoo Wij in overweging genomen hebben, dat het wenschelijk is aan arbeiders een geldelijke uitkeering bij ziekte te verzekeren, en bepalingen te maken omtrent de voorziening tegen ziekte van arbeiders";
- de WAO: "Alzo Wij in overweging genomen hebben, dat het wenselijk is regelen vast te stellen inzake een verplichte verzekering van loontrekkenden tegen geldelijke gevolgen van langdurige arbeidsongeschiktheid";
- de WW: "Alzo Wij in overweging genomen hebben, dat het wenselijk is opnieuw regels te stellen met betrekking tot de verzekering van werknemers tegen geldelijke gevolgen van werkloosheid (...)".
Op grond van artikel 3:7, eerste lid, van de Wazo heeft de vrouwelijke werknemer gedurende de periode dat het zwangerschaps- of bevallingsverlof wordt genoten (...) recht op een uitkering.
4.10.2. Met de gedingstukken vermeld in 2.4, onderdeel II, en 2.5. heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de verzekeringen rechten geven op ziekengeld en uitkeringen bij moederschap die naar aard en strekking overeenkomen met aanspraken op grond van de ZW en de Wazo. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat verweerder niet gesteld dat het ziekengeld en de uitkeringen bij moederschap in betekende mate afwijken van ZW- en Wazo-uitkeringen die werknemers in Nederland ontvangen in geval van ziekte en zwangerschap/bevalling.
4.10.3. Voor zover de premies betrekking hebben op verstrekkingen bij ziekte en vergoeding van begrafeniskosten komen zij naar het oordeel van de rechtbank naar aard en strekking niet overeen met premies ZW, Wazo, WAO en WW en kunnen zij als gevolg daarvan niet op het belastbare loon in mindering worden gebracht.
Dat geldt eveneens voor de premies voor de ongevallenverzekering. Deze verzekering geeft immers, zo begrijpt de rechtbank de weergave in onderdeel IIb van het in 2.4. geciteerde gedingstuk, aan werknemers en andere beroepsuitoefenaren rechten gelijk aan die waarop de Algemene wet bijzondere ziektekosten (AWBZ) recht geeft.
De aanspraken uit de diverse verzekeringen
4.11.1. Het in 4.9. gegeven oordeel met betrekking tot het ouderdomspensioen en het invaliditeitspensioen brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich dat de aanspraken ingevolge deze pensioenregelingen niet tot het loon behoren; artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964.
De rechtbank heeft onderzocht of, en zo ja in hoeverre, de verzekering bij de Krankenkasse een belastbare aanspraak oplevert. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB 1964 behoren aanspraken, die naar aard en strekking overeenkomen met aanspraken ingevolge de ZW, de Wazo, de WAO en de WW, niet tot het loon.
Het in 4.10.3. gegeven oordeel brengt met zich dat nagegaan moet worden of de premies voor de verzekering bij de Krankenkasse voor zover deze betrekking hebben op verstrekkingen bij ziekte, vergoeding van begrafeniskosten en op verstrekkingen na een ongeval al dan niet tot het loon moeten worden gerekend. Hierbij tekent de rechtbank aan dat bij de vaststelling van het te belasten bedrag geabstraheerd dient te worden van de persoon van eiser.
4.11.2. Voor zover de verzekering een aanspraak geeft op verstrekkingen bij ziekte overweegt de rechtbank dat de premie daarvoor grond van 10, eerste lid, van de Wet LB 1964 tot het loon behoort voor zover de aanspraak uit de dienstbetrekking is genoten. De Wet LB 1964 kent geen vrijstelling voor een dergelijke aanspraak; vergelijk in dit verband de belaste aanspraak ingevolge de voormalige Ziekenfondswet. De tot het loon te rekenen aanspraak kan worden gesteld op de totale waarde van de aanspraak op verstrekkingen bij ziekte, verminderd met het deel van de premie Krankenkasse dat betrekking heeft op verstrekkingen bij ziekte en dat overeenkomstig het in 4.10.3. gegeven oordeel niet op het loon in mindering kan worden gebracht.
4.11.3. Voor zover de verzekering aanspraak geeft op vergoeding van begrafeniskosten levert op grond van artikel 11, eerste lid, onderdelen i en m, van de Wet LB 1964 dient deze tot het loon te worden gerekend indien en voor zover - kort samengevat - er sprake is van een eenmalige uitkering en verstrekking ter zake van overlijden van de werknemer, zijn partner of zijn kinderen, voorzover de uitkering en de verstrekkingen niet meer bedragen dan driemaal een maandloon van de werknemer.
4.11.4. Voor zover de verzekering aanspraak geeft op verstrekkingen na een ongeval oordeelt de rechtbank dat een aanspraak op dergelijke verstrekkingen niet tot het loon behoort. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de aanspraak op de AWBZ-verstrekkingen - zij het op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964 - niet tot het loon behoren en dat aanspraken op vergoeding van bijzondere ziektekosten als gevolg van bijvoorbeeld een ongeval evenmin daartoe behoren; zie artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet LB 1964.
Het beroep op het EVRM, het IVBPR en het EG-verdrag
4.12.1. Eiser heeft zich ter ondersteuning van zijn standpunt dat de premies alle niet tot het loon behoren en de aanspraken niet belast zijn beroepen op het gelijkheidsbeginsel als is neergelegd in artikelen 26 van het EVRM en artikel 26 van Pro het IVBPR. De rechtbank overweegt dat eiser zijn standpunt niet heeft gemotiveerd. De rechtbank overweegt dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van de vermelde gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen; vergelijk EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja), BNB 2002/398 en HR 12 juni 2002, 35 900, BNB 2002/399. Naar het oordeel van de rechtbank is genoemde beoordelingsvrijheid in het onderhavige geval geenszins overschreden.
4.12.2. Eiser heeft zijn beroep op de artikelen 2, 3, 39 en 49 van het EG-verdrag en op een Europese richtlijn van juni 1998 slechts gemotiveerd met een verwijzing naar het Danner-arrest. De rechtbank heeft dit arrest in 4.9.4. behandeld en oordeelt dat zij in het bepaalde in genoemde artikelen geen aanleiding ziet om anders te oordelen dan zij heeft gedaan.
Het beroep op het Besluit van 9 januari 2002
4.13. Met betrekking tot eisers standpunt dat bij hem door het uitbrengen van het Besluit, zie 4.4.6, het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de premies niet tot het loon behoren, oordeelt de rechtbank dat van een dergelijk vertrouwen geen sprake kan zijn omdat het Besluit slechts handelt over Duitse- en Belgische- en niet over Luxemburgse sociale zekerheidspremies.
Voor zover de rechtbank dit standpunt moet begrijpen als een beroep op het gelijkheidsbeginsel oordeelt de rechtbank dat eiser dit beroep onvoldoende heeft gemotiveerd om te kunnen oordelen dat de premies Krankenkasse anders moeten worden gekwalificeerd dan uit de (Nederlandse) wetgeving voortvloeit.
De cijfermatige uitwerking van het voorgaande
De zogenoemde nuloptie
4.14. Met betrekking tot de nul-optie (zie 4.5.2) is de rechtbank van oordeel dat deze geen grondslag vindt in de Wet of anderszins in het recht. Voor zover verweerder bedoelt te betogen dat hij van mening is dat de positief en negatief belastbare onderdelen van het loon per saldo nihil bedragen heeft dit standpunt geen feitelijke grondslag. De rechtbank verwerpt daarom de nul-optie, temeer daar niet gebleken is dat deze optie voordelig is ten opzichte van hetgeen uit de Wet voortvloeit.
Het ten opzichte van de aangifte te corrigeren bedrag
4.15.1. Vaststaat dat de door eiser betaalde premies ten behoeve van de Pensionkasse 8% van het loon hebben bedragen; zie 2.2. Op grond van het oordeel van de rechtbank, zie 4.9, kunnen deze premies op het loon in mindering worden gebracht.
4.15.2. Vaststaat dat de premies ten behoeve van de Krankenkasse 4,9% over maximaal € 76.940,75 bedroegen. Deze premies kunnen op het loon in mindering worden gebracht voor zover daarmee rechten op ziekengeld en de uitkeringen bij moederschap worden verkregen. Voor zover met de premies rechten worden verkregen op verstrekkingen bij ziekte of ongeval en vergoeding van begrafeniskosten kunnen zij niet op het loon in mindering worden gebracht.
4.15.3. Met betrekking tot de aanspraken heeft de rechtbank in 4.11.1. geoordeeld dat de aanspraken op ouderdoms- en invaliditeitspensioen, op ziekengeld en op uitkeringen bij moederschap niet belastbaar zijn. Dat geldt eveneens voor de aanspraak op verstrekkingen na een ongeval; zie 4.11.4.
4.15.4. Met betrekking tot de aanspraken op verstrekkingen bij ziekte en vergoeding van begrafeniskosten heeft de rechtbank in 4.11.1. en 4.11.3. geoordeeld dat deze aanspraken tot een bepaalde omvang tot het loon kunnen worden gerekend.
4.15.5. De gedingstukken en het verhandelde ter zitting hebben geen informatie opgeleverd op basis waarvan de rechtbank een berekening dan wel een verantwoorde schatting kan geven van het deel van de premies dat niet tot het loon dient te worden gerekend en evenmin van het bedrag van de belastbare aanspraken. De rechtbank acht het nodig dat op grond van de hiervóór gegeven overwegingen en oordelen een premiesplitsing en een berekening dan wel een verantwoorde schatting van de te belasten aanspraken worden gemaakt, een en ander met inachtneming van wat de rechtbank in 4.6. met betrekking tot de bewijslastverdeling heeft geoordeeld.
Slotsom
4.16. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. Bij gebreke aan feitelijke grondslag om een juiste berekening te maken van het belastbare inkomen uit werk en woning zal de rechtbank de zaak terugwijzen naar verweerder om, met inachtneming van wat de rechtbank hiervóór heeft overwogen en geoordeeld, opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar van eiser tegen de aanslag. De rechtbank stelt hierbij, op grond van artikel 8:72, vijfde lid, van de Awb, een termijn van drie maanden gerekend vanaf de datum van verzending van deze uitspraak. Deze termijn kan worden verlengd indien en voor zover eiser daarmee instemt.
5. Proceskosten
In de omstandigheid dat eiser in de bezwaarfase onvoldoende bewijs heeft aangevoerd om zijn stellingen te ondersteunen en in de beroepsfase eerst kort voor de eerste zitting relevante informatie heeft verstrekt vindt de rechtbank aanleiding af te zien van de veroordeling van verweerder in de kosten van het geding; zie artikel 8:75, eerste lid, van de Awb en ook artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijst de zaak terug naar verweerder en draagt hem op om binnen drie maanden na de dag van verzending van deze uitspraak opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak is overwogen en geoordeeld;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 11 juli 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.P.F. Slijpen, mr. J.M. Vink en mr. K.M. Braun in tegenwoordigheid van mr. C.D. Loen, griffier.