Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/8756, 05/8755, 05/8753 IB/PVV
Uitspraakdatum: 11 augustus 2006
Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X te Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
De bestreden uitspraken op bezwaar
De uitspraken van verweerder van 26 oktober 2005 op de bezwaren van eiser tegen de aan eiser voor het jaar 2003 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, de voor de jaren 2001 en 2002 opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, de gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslagen opgelegde vergrijpboetes (hierna ook: de boetebeschikkingen) en de beschikkingen waarbij eiser over de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2001, 2002 en 2003 heffingsrente in rekening is gebracht (hierna: de beschikkingen heffingsrente).
Zitting
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 juli 2006.
Eiser is daar in persoon verschenen. Namens verweerder is verschenen [A].
1. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- handhaaft de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2001 en 2002, de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 en de beschikkingen heffingsrente;
- herroept de boetebeschikkingen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser voor de onderhavige zaken betaalde griffierecht van in totaal € 74 vergoedt.
2. Gronden
2.1. Eiser was in de jaren 1990 tot en met 2001 werkzaam als zelfstandig ondernemer. In die periode heeft hij als aanvullende oudedagsvoorziening drie kapitaalsverzekeringen gesloten bij [a] Levensverzekering N.V. (hierna: de polissen). Met ingang van 9 juli 2001 is eiser in loondienst gaan werken en geniet hij loon uit dienstbetrekking. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2001, 2002 en 2003 heeft eiser terzake van de polissen respectievelijk € 2.423, € 2.342, en € 2.340 als lijfrentepremie in aftrek gebracht. De definitieve aanslagen voor de jaren 2001 en 2002 zijn - zonder nader onderzoek - conform de aangiften vastgesteld.
2.2.1. Bij de aanslagregeling voor het jaar 2003 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de op de polissen betaalde premies geen lijfrentepremies zijn en derhalve niet in mindering op het belastbare inkomen kunnen worden gebracht. Verweerder heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 opgelegd zonder rekening te houden met de in de aangifte opgevoerde premie van € 2.423. Tevens is eiser een bedrag van € 61 aan heffingsrente in rekening gebracht.
2.2.2. Bij de aanslagregeling voor de jaren 2001 en 2002 heeft verweerder de door eiser in de aangiften voor die jaren opgevoerde premies van € 2.342, en € 2.340 in aftrek toegestaan. In overeenstemming met zijn onder 2.2.1. genoemde standpunt heeft verweerder aan eiser voor de jaren 2001 en 2002 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Tevens is aan eiser respectievelijk € 100 (2001) en € 92 (2002) aan heffingsrente in rekening gebracht. Gelijktijdig met de navorderingsaanslagen heeft verweerder de boetebeschikkingen ten bedrage van € 196 (2001) en € 242 (2002), zijnde 25% van de nagevorderde belasting, vastgesteld.
2.2.3. Eisers bezwaren tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003, de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 en 2002, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente zijn bij de bestreden uitspraken afgewezen.
2.3. In geschil is of verweerder bij eiser het rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de in de jaren 2001, 2002 en 2003 op de polissen betaalde premies in mindering op zijn belastbare inkomen uit werk en woning mochten worden gebracht. Voorts is in geschil of de vergrijpboeten terecht en tot de juiste bedragen aan eiser zijn opgelegd en of hem terecht heffingsrente in rekening is gebracht.
Niet in geschil is dat voornoemde premies noch op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, noch op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor aftrek in aanmerking komen.
2.4. Eiser heeft - samengevat - het volgende gesteld.
2.4.1. Eiser heeft de op de polissen betaalde premies jarenlang ten laste van zijn bedrijf kunnen boeken. Uit controles van de belastingdienst is nooit naar voren gekomen dat aftrek van de premies niet (langer) mogelijk was. In 1999 heeft de belastingdienst nog een boekenonderzoek uitgevoerd. Nu de administratie bij dat onderzoek akkoord is bevonden, mocht eiser erop vertrouwen dat hij juist heeft gehandeld en dat de premies ook in de jaren 2001 tot en met 2003 aftrekbaar zijn.
2.4.2. Eiser vertrouwde erop dat de door hem gebezigde handelwijze juist was en heeft dus te goeder trouw gehandeld. Er is derhalve geen sprake van grove schuld.
2.4.3. Omdat eiser te goeder trouw heeft gehandeld, is de heffingsrente ten onrechte aan hem in rekening gebracht.
2.5. Verweerder heeft de stellingen van eiser gemotiveerd bestreden en daartoe
- samengevat - het volgende aangevoerd.
2.5.1. Op 22 maart 1999 heeft bij eiser een boekenonderzoek plaatsgevonden. Dit onderzoek heeft zich echter beperkt tot een aantal deelonderzoeken. Daarbij zijn de als bedrijfskosten geboekte, door eiser betaalde premies niet beoordeeld. Zouden de premies wél zijn beoordeeld, dan had de controleambtenaar dit wel gemeld in zijn rapport, temeer daar premies voor een lijfrente bij een eenmanszaak nooit als bedrijfskosten in aftrek kunnen worden gebracht. Het is dan ook onwaarschijnlijk dat de aftrek van de betaalde premies tijdens het onderzoek door eiser ter sprake is gesteld, omdat dat ergens uit zou moeten blijken.
Nu de premieaftrek geen onderdeel van het deelonderzoek was, heeft dit onderzoek dienaangaande bij eiser geen vertrouwen kunnen wekken.
2.5.2. Het is aan de grove schuld van eiser te wijten dat aanvankelijk voor de jaren 2001 en 2002 te weinig belasting is geheven. In dit verband zijn de volgende omstandigheden van belang:
- Eiser heeft uit de bewoording van de polissen kunnen opmaken dat daarin een kapitaal wordt verzekerd en geen lijfrente. In de polissen staat niet vermeld dat de premie aftrekbaar is of dat de uitkering belast is.
- Het is een feit van algemene bekendheid dat premies voor een kapitaalverzekering nooit in aftrek kunnen worden gebracht op het fiscale inkomen. De premies voor een kapitaalverzekering zijn niet gelijk te stellen met de premies van een lijfrenteverzekering. Dit blijkt ook uit de tekst van de toelichting op de aangifte.
- Nadat eiser zijn onderneming heeft gestaakt, heeft hij de betaalde premies geherkwalificeerd door deze als lijfrentepremies in aftrek te brengen. Hij heeft nagelaten te onderzoeken of deze herkwalificatie juist was. Hij had zich hierover moeten laten informeren door een deskundige. Ook had eiser de brochure ter zake van lijfrentepolissen kunnen raadplegen.
- Door geen acht te slaan op de informatie over de fiscale aspecten van de door hem afgesloten verzekeringsovereenkomst heeft eiser, gezien de toegankelijkheid en de relevantie van die informatie, zo lichtvaardig gehandeld dat hem grove schuld kan worden verweten.
2.5.3. De heffingsrente vloeit rechtstreeks voort uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en is terecht aan eiser in rekening gebracht.
2.6. Met betrekking tot de vraag of eiser erop heeft mogen vertrouwen dat hij de betaalde premies in de jaren 2001, 2002 en 2003 in aftrek mocht brengen, overweegt de rechtbank als volgt.
2.7. In het controlerapport van 21 april 1000 betreffende het in 1999 bij eiser ingestelde boekenonderzoek is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
"Voor de omzet- en inkomstenbelasting heeft het onderzoek zich beperkt tot de elementen genoemd in het hoofdstuk 1.3. Onderzoek.
(...)
1.3 Onderzoek.
(...) Thans is er een deelonderzoek ingesteld voor de inkomsten- en omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1997. Onderzocht is het jaar 1997. Gecontroleerd zijn alleen de in dit rapport vermelde onderdelen van de aangiften.
(...)
3.2.2. Overige kosten.
Onder de overige kosten zijn regelmatig privé uitgaven geboekt. De kosten hebben geen zakelijk karakter en worden gecorrigeerd. De diverse posten zijn met de heer [X] besproken.
(...)"
2.8. In zijn uitspraak van 18 december 1991, rolnr. 27 127, BNB 1992/182 *, heeft de Hoge Raad - voor zover hier van belang - het volgende overwogen:
"3.5. (...) Aldus heeft het Hof miskend dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen."
2.9. Niet in geschil is dat de door eiser betaalde en als pensioenpremie geduide premies noch onder de Wet IB 1964, noch onder de Wet IB 2001 voor aftrek in aanmerking kwamen. De rechtbank sluit zich aan bij dit gemeenschappelijk standpunt van partijen, dat naar haar oordeel berust op een juiste rechtsopvatting. Nu, naar eiser heeft gesteld en verweerder niet heeft weersproken, deze premies via de rekening 'overige kosten' ten laste van de winst zijn gebracht en deze rekening, zoals uit het controlerapport blijkt, bij het boekenonderzoek in 1999 is gecontroleerd, had de controlerend ambtenaar op dit punt hetzij een correctie moeten aanbrengen, hetzij een kritische opmerking moeten maken. Het ten laste van de winst brengen van niet voor aftrek in aanmerking komende (pensioen)premies acht de rechtbank een aangelegenheid die verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt. Dat de gevolgen voor de belastingheffing van de premieaftrek verhoudingsgewijs belangrijk waren, blijkt mede uit de omstandigheid dat verweerder met betrekking tot die premies voor latere jaren navorderingsaanslagen heeft opgelegd. Gelet op het een en ander heeft verweerder bij de controle in 1999 bij eiser het vertrouwen gewekt dat de wijze waarop eiser de (pensioen)premies in zijn onderneming in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kon wegdragen.
2.10. Niettemin is voor de jaren 2001 tot en met 2003 geen sprake van een rechtens te honoreren vertrouwen dat de op de polissen betaalde premies in aftrek konden worden gebracht. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Eiser heeft zijn onderneming in het jaar 2001 gestaakt en is met ingang van dat jaar in loondienst gaan werken. Het fiscale regime voor ondernemers verschilt zo wezenlijk van het fiscale regime voor loontrekkenden, dat een bij eiser gewekt vertrouwen over de wijze waarop de betaalde premies bij de bepaling van zijn ondernemingswinst worden behandeld, niet zonder meer relevant kan worden geacht voor de jaren 2001 tot en met 2003, waarin hij niet langer ondernemer, doch uitsluitend loontrekkende was. Dit laatste had anders kunnen liggen indien eiser uit een uitlating of gedragslijn van verweerder kon afleiden dat verweerder in de wijziging van de persoonlijke omstandigheden van eiser per 1 januari 2001 geen reden zag om zijn standpunt met betrekking tot de premies te wijzigen, doch dat van een zodanige uitlating of gedragslijn sprake is, is gesteld noch gebleken. Hierbij acht de rechtbank nog van belang dat eiser geen informatie over de fiscale behandeling van door niet-ondernemers betaalde verzekeringspremies heeft ingewonnen.
2.11. Gelet op het vorenoverwogene verwerpt de rechtbank eisers beroep op het vertrouwensbeginsel.
2.12. Ingevolge artikel 30f van de AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Deze heffingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet.
2.13. Gelet op het bepaalde in artikel 30f van de AWR heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank bij het opleggen van de onderhavige aanslag en navorderingsaanslagen terecht heffingsrente in rekening gebracht. Dat eiser, naar hij stelt, te goeder trouw heeft gehandeld bij het indienen van zijn aangiften, brengt hierin, wat daar ook van zij, geen verandering. Nu gesteld noch gebleken is dat verweerder de heffingsrente tot te hoge bedragen in rekening heeft gebracht, faalt ook eisers grief met betrekking tot de beschikkingen heffingsrente.
2.14. Artikel 67e van de AWR bepaalt dat indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen.
2.15. Zoals reeds is overwogen onder 2.9. heeft verweerder via het boekenonderzoek in 1999 bij eiser het vertrouwen gewekt dat de wijze waarop eiser de (pensioen)premies in zijn onderneming in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kon wegdragen. Weliswaar is dit vertrouwen, zoals hiervoor onder 2.10. is overwogen, in het jaar 2001 door gewijzigde omstandigheden opgehouden te bestaan, zodat eiser zich hierop wat betreft de over 2001 tot en met 2003 verschuldigde belasting niet met vrucht kan beroepen, doch deze beëindiging van het vertrouwen is zonder bijkomende omstandigheden onvoldoende om enkel op grond daarvan te oordelen dat eiser dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem te dezen grove schuld kan worden verweten. Verweerder heeft geen bijkomende omstandigheden in de zo-even bedoelde zin gesteld en ook anderszins is de rechtbank niet van het bestaan van zodanige omstandigheden gebleken. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de onderhavige vergrijpboeten ten onrechte aan eiser zijn opgelegd. In zoverre is het beroep derhalve gegrond.
2.16. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.
2.17. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet is gesteld dat eiser kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.
Deze uitspraak is gedaan op 11 augustus 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier.