Uitspraak
RECHTBANK 's-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/2924 ASSBEL
Uitspraakdatum: 2 februari 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
N.V. Waarborgmaatschappij [X.], gevestigd te [Y.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak oktober 2004 tot en met december 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [00000000000].ASSUR.01) in de assurantiebelasting opgelegd.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 maart 2005 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 26 april 2005, ontvangen bij de rechtbank op 27 april 2005, beroep ingesteld. De gronden zijn nadien aangevuld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiseres heeft schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2005. Eiseres is vertegenwoordigd door [...]. Namens verweerder zijn verschenen [...].
2. Feiten
Op grond van de stukken van dit geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1. De Stichting Garantie Instituut Woningbouw (GIW) heeft ten doel de uitgifte van waarborgcertificaten aan kopers van woningen indien de betrokken aannemers en de woningen zijn ingeschreven in door GIW bijgehouden registers, te weten het Register van ingeschreven ondernemingen van de stichting en het Register van ingeschreven woningen.
2.2. Een waarborgcertificaat wordt afgegeven aan de koper van een woning (1) indien de desbetreffende woning door de aannemer ter inschrijving in het register is gemeld, (2) nadat de aannemer ter inschrijving in het register is gemeld en (3) nadat de aannemer een aanvraag tot afgifte van zodanig certificaat heeft ingediend.
2.3. Indien een woning die onder toepassing van de garantie- en waarborgregeling wordt gebouwd niet voldoet aan bepaalde garantienormen - onder meer betrekking hebbend op deugdelijkheid van de constructies en toegepaste materialen en onderdelen - onderscheidenlijk de ingeschreven aannemer zijn verplichtingen als omschreven in die regeling dan wel de aannemingsovereenkomst niet nakomt, wordt de koper door GIW schadeloos gesteld.
2.4. Inschrijving van aannemers bij GIW loopt via aparte ondernemersorganisaties. Deze organisaties zijn via een samenwerkingsovereenkomst aangesloten bij GIW. Er zijn vier aangesloten organisaties, waaronder Woningborg B.V. (voorheen de Stichting Woningborg; hierna, voor zover nodig elk van beide, aan te duiden als: Woningborg)
2.5. GIW heeft de functie van centraal beleids- en overlegorgaan; het is een zogenoemde koepelorganisatie. Het bestuur van GIW bestaat uit drie groepen, die het algemeen belang, de bouwwereld en de consumentenwereld vertegenwoordigen. Veel uitvoeringswerkzaamheden heeft GIW overgedragen aan de aangesloten ondernemersorganisaties. Tot de overgedragen uitvoeringswerkzaamheden behoren de afgifte van waarborgcertificaten en de afwikkeling van de uit de afgegeven waarborgcertificaten voortvloeiende verplichtingen jegens de kopers, zoals financiële schadeloosstelling.
2.6. De bij GIW aangesloten Woningborg heeft ten doel het afgeven van waarborgcertificaten van GIW aan kopers van woningen die zijn gebouwd door bij Woningborg aangesloten aannemers. Deze aannemers voldoen aan Woningborg in verband met de afgifte van GIW-waarborgcertificaten een geldbedrag, aangeduid als provisie.
2.7. Met dagtekening 25 april 1994 hebben Woningborg en eiseres (voor het jaar 1994, maar naar voor partijen kennelijk vast staat daarna ongewijzigd voortgezet) een overeenkomst gesloten, in het hoofd aangeduid als "Borgtocht garantie risico sectie II". In die overeenkomst wordt overwogen:
- dat GIW aan kopers van nieuwbouwwoningen garantiecertificaten uitgeeft op grond waarvan die kopers in de garantieregeling omschreven waarborgen jegens GIW kunnen doen gelden;
- dat GIW deze verplichtingen niet zelf draagt, maar dat deze verplichtingen door middel van overeenkomst zijn overgedragen aan Woningborg, die dit risico evenwel ook niet zelf wenst te dragen;
- dat eiseres bereid is borg te staan voor de nakoming van de verplichtingen uit de garantiestelling.
Eiseres limiteert haar vergoedingsplicht per geval tot een bepaald bedrag en haar vergoedingsplicht uit de overeenkomst tot 35 miljoen gulden per "tekenjaar". Eiseres ontvangt als "provisie" een percentage van de koopsom van de gegarandeerde woning. Woningborg cedeert bij voorbaat alle toekomstige en tegenwoordige regresrechten op de bij haar aangesloten deelnemers aan eiseres.
2.8. Met dagtekening eveneens 25 april 1994 hebben Woningborg en eiseres (voor het jaar 1994, maar naar voor partijen kennelijk vast staat daarna ongewijzigd voortgezet) voorts een overeenkomst gesloten, in het hoofd aangeduid als "Borgtocht insolventie risico sectie I". De overwegingen aan het begin van deze overeenkomst zijn nagenoeg gelijkluidend aan de hiervoor omschreven overwegingen.
2.9. Eiseres heeft in 1988 toestemming van de Verzekeringskamer gekregen voor het uitoefenen van het directe schadeverzekeringsbedrijf. De toestemming geldt voor de branches algemene aansprakelijkheid en borgtocht.
2.10. Bij brief van 15 oktober 1993 aan de gemachtigde van eiseres neemt verweerder het standpunt in dat de twee hierboven genoemde overeenkomsten van 25 april 1994 - die dus op dat moment nog tot stand moesten komen - verzekeringsovereenkomsten zijn, zodat over de verschuldigde premie assurantiebelasting verschuldigd is.
2.11. Na een bespreking tussen de gemachtigde en verweerder schrijft eerstgenoemde bij brief van 22 december 1993 aan verweerder:
"Wij spraken tijdens deze bespreking het volgende af.
Ten gevolge van de uitgifte van GIW certificaten kunnen kopers van woningen onder omstandigheden aanspraak maken jegens [Woningborg] op vergoeding van de financiële nadelen ten gevolge van het faillissement van de bouwer. Deze aanspraken heeft [Woningborg] ondergebracht bij [eiseres], die op haar beurt deze aanspraken ten dele bij verzekeringsmaatschappijen heeft herverzekerd.
Zolang de relatie tussen [Woningborg] en [eiseres] wordt beheerst door een verzekeringsovereenkomst, is naar uw mening {terzake van deze verzekeringsovereenkomst} assurantiebelasting verschuldigd. Indien deze relatie wordt verwoord als een borgstellingsovereenkomst, is geen assurantiebelasting verschuldigd.
Indien de relatie tussen [eiseres] en de herverzekeraars wordt verwoord in een borgstellingsovereenkomst, is evenmin {terzake van deze borgstellingsovereenkomst} assurantiebelasting verschuldigd.
U behield zicht het recht voor dit standpunt in te trekken zij het niet met terugwerkende kracht, indien het beleid van de belastingdienst erop wordt gericht bankgaranties en borgtochtovereenkomsten feitelijk in de heffing van assurantiebelasting te betrekken, welk standpunt door u in breed verband (in tegenstelling tot slechts enkele proefgevallen) zal worden ingenomen. Anderzijds behield [eiseres] zich het recht voor om het standpunt, dat onder de huidige omstandigheden assurantiebelasting wordt geheven, te bestrijden.
Indien u met de hiervoor gegeven weergave van onze afspraak accoord gaat, verzoek ik u bijgevoegd exemplaar van deze brief voor accoord getekend te retourneren."
2.12. Verweerder heeft die brief voor 29 december 1993 voor akkoord getekend, onder invoeging van de woorden die hiervoor tussen accolades zijn vermeld.
2.13. Bij brief van 3 juni 1994, aangevuld bij brief van 29 juni 1994, schrijft de gemachtigde aan de inspecteur:
"Hierbij zend ik u copieën van de volgende stukken:
- Borgtocht Insolventie Risico Sectie I;
- Borgtocht overeenkomst Garantie Risico Sectie II;
- Vergunning d.d. 20 december 1988 van de Verzekeringskamer.
Uit de vergunning van de Verzekeringskamer blijkt dat het [eiseres] is toegestaan om borgtochtovereenkomsten te sluiten. [….] De overeenkomsten worden u gezonden ten einde u in staat te stellen vóór 1 juli 1994 te beoordelen of de relatie tussen [eiseres] en [Woningborg] overeenkomstig het gestelde in de twee brieven d.d. 22 december 1993 is gewijzigd."
2.14. Bij brief van 6 juli 1994 antwoordt verweerder:
"Na raadpleging (...) kom ik tot de navolgende conclusie:
- in de "relatie" [Woningborg] en [eiseres] lijkt vanaf 1/1/1994 geen sprake meer te zijn van overeenkomsten zoals bedoeld in artikel 246 Wetboek Pro van Koophandel (WvK).
Gezien de korte beoordelingstijd wordt er vooralsnog van uit gegaan dat er in deze "relatie" thans sprake is van Borgtochtovereenkomsten m.b.t.
- Insolventie Risico Sectie I, en
- Garantie Risico Sectie II.
- in de "relatie" [eiseres] versus de in het buitenland gevestigde verzekeraars wordt eveneens, gezien de korte beoordelingstijd, vooralsnog akkoord gegaan met uw visie weergegeven in uw fax-bericht van 29 juni 1994.
Ter zake van de in genoemde "relaties" als "Borgtocht" aan te merken overeenkomsten zal door mij geen assurantiebelasting worden gevorderd.
Wel wil ik nogmaals wijzen naar mijn voorbehoud, zoals ook door u reeds weergegeven in de voorlaatste alinea van uw brief van 22 december 1993. Dit met betrekking tot een mogelijke toekomstige wijziging in het beleid van de belastingdienst om bankgaranties en/of borgtochtovereenkomsten feitelijk in de heffing van assurantiebelasting te betrekken."
2.15.Bij brief van 11 juli 1995 aan gemachtigde komt de inspecteur terug van het in zijn brief van 6 juli 1994 ingenomen standpunt. Hij deelt daarin onder meer het volgend mee:
"In de overeenkomsten tussen [Woningborg] en [eiseres] is er naar mijn mening ook ná 1/1/1994 sprake van:
"een overeenkomst bij welke de verzekeraar zich aan den verzekerde, tegen genot eener premie, verbindt om denzelven schadeloos te stellen wegens verlies, schade of gemis van verwacht voordeel, welke dezelve door een onzeker voorval zoude kunnen lijden." (art. 246 WvK Pro).
(...)
Gelet op het vorenstaande en rekening houdende met mijn berichtgeving bij brief van 6 juli 1994, alsmede onder verwijzing naar art. 20 e.v. van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, dient [eiseres] vanaf 1 januari 1996 assurantiebelasting te voldoen ter zake van de onderhavige overeenkomsten bestaande tussen [Woningborg] en [eiseres]."
2.16. Bij brief van 19 juli 2005 deelt De Nederlandsche Bank Woningborg mee dat laatstgenoemde bij de afgifte van garantiecertificaten het schadeverzekeringsbedrijf uitoefent als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993. Het gaat hier volgens De Nederlandsche Bank om het zogenoemde directe-verzekeringsbedrijf. Tussen Woningborg en de aannemers bestaan, aldus de brief, overeenkomsten van schadeverzekering ten behoeve van de kopers van de woningen. De Nederlandsche Bank acht aannemelijk dat in die verhouding sprake is van borgtocht.
3. Geschil
3.1. Eiseres voert, zoals zij ter zitting heeft toegelicht, primair aan dat tussen Woningborg en haar sprake is van borgtocht. Indien dat niet het geval is, voert zij subsidiair aan dat sprake is van herverzekering omdat, kort gezegd, in de bovenliggende verhoudingen sprake is van verzekering. Indien dat evenmin het geval is, voert zij meer subsidiair aan dat niet tot oplegging van de naheffingsaanslag had mogen worden overgegaan, omdat het vertrouwen is gewekt dat dat niet zou gebeuren, geen sprake is van een redelijke belangenafweging en verweerder, indien hij wenst terug te komen van een eerder ingenomen standpunt, haar een redelijke termijn zou moeten gunnen, hetgeen in dit geval niet is gebeurd, aldus eiseres. Haar drie gronden leiden eiseres tot de conclusie dat geen assurantiebelasting verschuldigd is.
3.2. Verweerder meent, onder verwijzing naar eerdere uitspraken in gedingen tussen partijen, dat de aangevoerde gronden moeten worden afgewezen. Dat De Nederlandsche Bank wel het bestaan van verzekeringsovereenkomsten tussen Woningborg en de aannemers aanwezig acht, leidt volgens verweerder niet tot een ander oordeel. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Nu eiseres ter zitting heeft verklaard dat de feiten in deze zaak dezelfde zijn als de feiten die zich voordeden in de zaak waarover het gerechtshof te 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 18 december 2003, in de zaak BK-02/02955, ziet de rechtbank in hetgeen is aangevoerd geen aanleiding te komen tot een ander oordeel over het karakter van de overeengekomen rechten en verplichtingen tussen eiseres en Woningborg. Het gaat hier dus om verzekeringsovereenkomsten die niet zijn te kwalificeren als herverzekering. Onder verwijzing naar deze uitspraak van het hof verwerpt de rechtbank de primaire en subsidiaire gronden.
4.2. Het oordeel dat geen sprake is van herverzekering wordt niet anders indien het door eiseres ingebrachte standpunt van De Nederlandsche Bank daarbij wordt betrokken. Uit zijn arrest van 14 juni 2000, in de zaak 34 618 (BNB 2000/268) volgt dat de Hoge Raad, evenals De Nederlandsche Bank, de relatie tussen Woningborg en de aannemers kwalificeert als borgtocht, maar anders dan De Nederlandse Bank niet aannemelijk acht dat (tevens) sprake is van een verzekeringsovereenkomst waarmee is voldaan aan de vereisten van artikel 246 van Pro het Wetboek van Koophandel (zoals dat gold tot 1 januari 2006). In zijn op dat arrest volgende uitspraak van 31 juli 2001, in de zaak BK-00/01706, heeft het gerechtshof te ´s-Gravenhage geoordeeld dat noch tussen GIW/Woningborg en de kopers van woningen, noch tussen GIW/Woningborg en de aannemers verzekeringsovereenkomsten tot stand komen. Daar waar de Hoge Raad nog ruimte aanwezig zou hebben geacht voor een nadere beoordeling op grond van de feiten - zijn woordkeuze "veeleer" zou daar op kunnen duiden - heeft die dus ook in de vervolgprocedure niet geleid tot het door eiseres gewenste oordeel. De rechtbank volgt op dit punt de Hoge Raad en het gerechtshof te 's-Gravenhage. Wat de vereisten van het toenmalige artikel 246 van Pro het Wetboek van Koophandel betreft ontbreken tussen Woningborg en de kopers de premiebetalingen en tussen Woningborg en de aannemers de verbintenis om hen, de aannemers, schadeloos te stellen wegens een verlies, schade of gemis van verwacht voordeel welke zij, de aannemers, door een onzeker voorval zouden kunnen lijden. Nu in die verhoudingen geen sprake is van verzekering, is tussen Woningborg en eiseres alleen al daarom geen sprake van herverzekering.
4.3. Ten slotte faalt ook de meer subsidiair aangevoerde grond. Dat verweerder aanvankelijk het vertrouwen heeft gewekt dat geen assurantiebelasting verschuldigd zou zijn, is juist. De rechtens te honoreren werking van dat vertrouwen is evenwel ook weer beëindigd toen verweerder bij brief van 11 juli 1995 uitdrukkelijk terugkwam van zijn standpunt. Geen geschreven of ongeschreven rechtsregel, noch enig algemeen rechtsbeginsel verzet zich ertegen dat verweerder in dit geval terugkwam van zijn eerder standpunt. Gelet op het tijdsverloop tussen die brief en het tijdvak waarover dit geding gaat, het vierde kwartaal van 2004, kan eiseres niet een in rechte te honoreren beroep doen op het vertrouwens- of redelijkheidsbeginsel. Waar ook de grens precies moge liggen, met dit tijdsverloop is in ieder geval sprake van een redelijke overgangstermijn. Het betoog van eiseres dat een redelijke termijn van anderhalf jaar niet zou moeten ingaan op het moment dat verweerder is teruggekomen van zijn eerder standpunt (11 juli 1995), maar op het moment dat het hof 's-Gravenhage daarover heeft geoordeeld (31 juli 2001), gaat uit van een onjuiste opvatting. In de eerste plaats blijkt uit die uitspraak, r.o. 5.6.3, dat ook het hof uitgaat van een termijn van ongeveer anderhalf jaar na de standpuntwijziging door namelijk expliciet te spreken over 1 januari 1997. Bovendien is het logisch dat bij gewekt vertrouwen en de daarna volgende beëindiging door een standpuntwijziging - wat in zichzelf al vereist dat verweerder betrokkene een redelijke termijn biedt waarbinnen die zich kan instellen op de gewijzigde belastingheffing - zo'n termijn begint bij de standpuntwijziging. Dat de standpuntwijziging in rechte kan worden aangevochten, doet daaraan niet af. Overigens moet worden opgemerkt dat ook de door eiseres kennelijk geaccepteerde termijn van anderhalf jaar indien die wordt berekend vanaf half 2001, zou zijn verstreken vóór het begin van het tijdvak waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd.
4.4. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 2 februari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. D.A. Verburg, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. S. Verheijen in tegenwoordigheid van mr. U.A. Salomons, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.