Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/5927
Uitspraakdatum: 11 april 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.], wonende te [Y.], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser als binnenlands belastingplichtige voor het jaar 2002 zowel een voorlopige aanslag (aanslagnummer [0000.00.000.H21]) als een definitieve aanslag (aanslagnummer [0000.00.000.H26]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Beide aanslagen zijn berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.624 en met verrekening van € 15.838 aan voorheffingen.
1.2. Eiser heeft tegen beide aanslagen afzonderlijk bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 juli 2005 de definitieve aanslag gehandhaafd. Op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag heeft hij geen uitspraak gedaan.
1.3. Eiser heeft bij brief van 19 augustus 2005, ontvangen bij de rechtbank op 22 augustus 2005, beroep ingesteld. Partijen hebben ter zitting gezamenlijk het standpunt ingenomen dat het beroep geacht moet worden mede te zijn gericht tegen het niet doen van uitspraak op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 november 2006 te 's-Gravenhage. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde [...]. Namens verweerder is verschenen [...].
1.6. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiser heeft vervolgens een aanvulling op zijn pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke aanvulling ook ter zitting is overgelegd en die met instemming van partijen eveneens wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.7. Na schorsing van het onderzoek ter zitting heeft de rechtbank het vooronderzoek heropend en heeft tussen partijen en de rechtbank een briefwisseling plaatsgehad. Vervolgens heeft de rechtbank met schriftelijke toestemming van partijen bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft en heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.
2. Feiten
2.1 Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.2 Eiser is ongehuwd. Hij heeft tussen 15 april en 1 december 2002 in dienst van de vennootschap [naam] B.V. (hierna: de werkgever) werkzaamheden verricht in [plaats] (Frankrijk). Blijkens een verklaring van de werkgever heeft eiser in 2002 als structural engineer voor het Nigeriaanse bedrijf [naam Nigeriaans bedrijf] gewerkt. De werkgever heeft verklaard dat eiser op 1 december 2002, derhalve direct aansluitend op de werkzaamheden in Frankrijk, voor één jaar in Nigeria is gaan werken voor [naam Nigeriaans bedrijf].
2.3. Eiser was het gehele jaar 2002 eigenaar van een woning aan de [a-straat 1] te [B.] (Nederland), voor welke woning hij het gehele jaar energie- en telefoonnota's betaalde van een bij de Rabobank [B.] aangehouden rekening. Eiser stond het gehele jaar op dat adres ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie van [B.]. De woning is in het voorjaar van 2003 verkocht aan derden.
2.4. In een door eiser ondertekende opgave aan de Sociale Verzekeringsbank ten behoeve van de sociale verzekeringen heeft hij als woonplaats in de periode van 15 april tot en met 30 november 2002 opgegeven "Nederland".
2.5. In Frankrijk verbleef eiser vanaf 1 mei 2002 in een hotel en aansluitend in gemeubileerde pensions in Parijs. Tussen 15 april en 1 december 2002 heeft hij ten minste acht weekenden in Frankrijk verbleven voor het ontvangen van bezoek en om te verhuizen.
2.6. Het salaris van eiser over de periode dat hij in Frankrijk werkte, is uitbetaald door de werkgever, die daarbij eiser heeft aangemerkt als binnenlands belastingplichtige. Het loon dat betrekking heeft op de door eiser in Frankrijk verrichte werkzaamheden bedroeg € 91.145, waarop € 41.611 aan loonheffing is ingehouden. De salarisstroken zijn verzonden aan eiser op het adres te [B.]. Het salaris werd betaald op een door eiser bij de Postbank aangehouden girorekening.
2.7. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 heeft eiser het bedrag van € 91.145 aangegeven als buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking en heeft hij voor dat bedrag een aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing gevraagd. De over die inkomsten ingehouden loonbelasting van € 41.611 heeft hij aangegeven als te verrekenen voorheffing. Bij het vaststellen van de beide aanslagen heeft verweerder het bedrag van € 91.145 niet begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning en heeft hij het bedrag van € 41.611 niet verrekend. Er is geen aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing verleend. De overige bestanddelen van het belastbare inkomen uit werk en woning bedragen per saldo € 33.624, waaronder negatieve inkomsten uit de eigen woning te [B.] over de periode van 1 januari tot 1 december 2002. De overige te verrekenen voorheffingen belopen in totaal € 15.838.
2.8. Eiser heeft naar eigen zeggen over 2002 in Frankrijk (nog) geen aangifte inkomstenbelasting gedaan en daar evenmin inkomstenbelasting betaald.
3. Geschil
3.1. In geschil is in de eerste plaats het antwoord op de vraag of eiser gedurende periode dat hij in Frankrijk werkzaamheden verrichtte in Nederland woonachtig was. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend.
3.2. Indien wordt geoordeeld dat eiser in Nederland woonachtig was, is vervolgens de vraag aan de orde of het heffingsrecht over de inkomsten die eiser heeft genoten over de periode dat hij in Frankrijk verbleef op grond van de 183-dagenregeling van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag van 16 maart 1973 tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Trb. 1973, 83, hierna: het Verdrag), aan Frankrijk moet worden toegewezen. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.
3.3. Indien beide voorgaande vragen moeten worden beantwoord in de door verweerder voorgestane zin, is verder in geschil of eiser ondanks het feit dat het loon van € 91.145 ten onrechte niet in het belastbare inkomen uit werk en woning is begrepen niettemin recht heeft op verrekening van de ingehouden loonheffing van € 41.611. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.5. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting, met verrekening van de ingehouden loonheffing. Verweerder concludeert tot verwerping van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Waar iemand woont moet naar Nederlands recht naar de omstandigheden worden beoordeeld (artikel 4, eerste lid, AWR). Bepalend is waar hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser tot het moment waarop hij in Frankrijk ging werken in Nederland woonachtig en binnenlands belastingplichtig was. De rechtbank verstaat het betoog van eiser dan ook aldus dat hij vanaf vorenbedoeld moment zijn woonplaats heeft verplaatst naar Frankrijk. Hij heeft daartoe - kort samengevat - gewezen op de volgende omstandigheden:
- Vanaf 1 januari 2002 heeft eiser getracht zijn eigen woning in [B.] te verhuren;
- Vanaf eind april 2002 is de woning te koop gezet;
- Uit nota's van Essent en KPN blijkt dat gedurende de genoemde periode alleen aansluit- c.q. vastrecht was verschuldigd en de woning dus feitelijk niet werd gebruikt;
- In Frankrijk heeft eiser gebruik gemaakt van gemeubileerde appartementen:
- Gedurende zijn verblijf in Frankrijk heeft eiser een tekencursus gevolgd;
- De enkele reisafstand van [B.] naar de plaats van de werkzaamheden in Frankrijk bedraagt ongeveer 6,5 uur;
- Eiser beheerst de Franse taal vloeiend in woord en geschrift;
- Eiser was contractueel verplicht om aansluitend aan de werkzaamheden in Frankrijk werkzaamheden te gaan verrichten in Nigeria, alwaar hij ook gewoond heeft van 1 december 2002 tot en met 1 juni 2004.
4.2. Verweerder heeft de drie eerstgenoemde omstandigheden betwist. Tevens is hij van mening dat de afrekening van Essent niet van doorslaggevende betekenis is. Zijns inziens heeft eiser zijn duurzaam tehuis in Nederland behouden en heeft hij niet de intentie gehad om zijn duurzame betrekking met Nederland te verbreken. Volgens verweerder had de verkoop van de eigen woning te maken met een reeds geplande verhuizing binnen Nederland, dit mede in verband met het tijdelijke dienstverband van eiser in Frankrijk.
4.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder en in het licht van de vaststaande feiten niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2002 het middelpunt van zijn levensbelangen heeft verplaatst van Nederland naar Frankrijk. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking. Eiser heeft gedurende het gehele jaar de woning te [B.] tot zijn beschikking gehad. Dat eiser plannen had tot verhuur of verkoop van de woning doet daaraan niet af. In Frankrijk verbleef eiser slechts tijdelijk in gemeubileerde appartementen en hotels. Met betrekking tot het sociale leven van eiser in Frankrijk staat slechts vast dat hij gedurende zes weekenden bezoek heeft gehad van familie en vrienden uit Nederland en dat hij een tekencursus heeft gevolgd. Van andere sociale contacten in Frankrijk is niets gesteld of gebleken, evenmin als van financiële of economische banden met Frankrijk buiten de vervulling van de dienstbetrekking. Daarentegen staat wel vast dat eiser nog bankrekeningen in Nederland aanhield en gebruikte.
Op grond van het vorenstaande komt de rechtbank tot het oordeel dat eiser tot 1 december 2002 naar Nederlands recht woonachtig was in Nederland.
4.4. Voor dat geval doet eiser subsidiair een beroep op artikel 15, eerste lid, eerste volzin, slot, en tweede volzin, van het Verdrag, terwijl verweerder voor dat geval van mening is dat eiser minder dan 183 dagen in Frankrijk heeft verbleven, zodat op grond van het tweede lid van dat artikel de heffing over het loon van € 91.145 aan Nederland moet worden toegewezen. Ter beantwoording van dit geschil dient eerst aan de hand van artikel 4 van Pro het Verdrag te worden vastgesteld van welke staat eiser inwoner is voor de toepassing van (artikel 15 van Pro) het Verdrag.
4.5. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.3 is overwogen, moet eiser in elk geval als inwoner van Nederland in de zin van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag worden aangemerkt, omdat hij als binnenlands belastingplichtige aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen. Voor zover eiser bedoelt te stellen dat hij (tevens) als inwoner van Frankrijk moet worden aangemerkt, omdat hij gedurende zijn verblijf in Frankrijk naar Frans recht in Frankrijk woonachtig was en op die grond in Frankrijk aan de inkomstenbelasting onderworpen was, faalt dat standpunt bij gebrek aan feitelijke onderbouwing. Echter, zelfs indien het standpunt van eiser juist zou zijn, dient hij op grond van artikel 4, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag te worden aangemerkt als inwoner van Nederland, aangezien hij - zoals hierboven is overwogen - beschikte over een duurzaam tehuis in Nederland en gesteld noch gebleken is dat hij tevens een duurzaam tehuis in Frankrijk tot zijn beschikking had. De hotels en pensions waar eiser heeft verbleven kunnen niet als een dergelijk tehuis worden beschouwd. Gelet op het vorenoverwogene moet eiser voor de toepassing van (artikel 15 van Pro) het Verdrag worden aangemerkt als inwoner van Nederland.
4.6. Het geschil met betrekking tot de toepassing van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag beperkt zich tot de vraag hoeveel dagen eiser in 2002 in Frankrijk heeft verbleven. Bij de beantwoording van deze vraag is het volgende van belang. De term `verblijven' is in het Verdrag niet gedefinieerd. Ook in de Nederlandse belastingwetgeving is geen bepaling opgenomen waarin de term `verblijven' in een vergelijkbare context wordt gebruikt. De inhoud van deze term moet derhalve worden bepaald met behulp van de uitlegregels van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (Trb. 1977, 169).
4.7.Artikel 31, eerste lid, van vorenbedoeld Verdrag van Wenen bepaalt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. De gelijkelijk authentieke Nederlandse en Franse tekst van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag spreekt in dit verband van 'verblijven' respectievelijk 'séjourner'. Beide termen duiden naar het oordeel van de rechtbank op fysieke aanwezigheid. Elders uit het Verdrag of uit toelichtende nota's blijkt niet dat de verdragsluitende staten een andere, van de tekst van de desbetreffende verdragsbepaling afwijkende, betekenis voor ogen heeft gestaan.
4.8. Daar komt bij dat artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag op dit punt overeenstemt met artikel 15 van Pro het OESO-Modelverdrag, zoals dat luidde ten tijde van de totstandkoming van het Verdrag en ook thans nog luidt. In het Officiële Commentaar op dat artikel wordt eveneens uitgegaan van fysieke aanwezigheid ('physical presence').
4.9. Paragraaf 5 van het Officiële Commentaar op artikel 15 van Pro het OESO-Modelverdrag merkt ten aanzien van de 183-dagenregel het volgende op: "Under this method the following days are included in the calculation; part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lock-out, delays in supplies), days of sickness (unless they prevent the individual form leaving and he would have otherwise qualified for the exemption) and death or sickness in the family. However, days spent in the State of activity in transit in the course of a trip between two points outside the State of activity should be excluded from the computation. It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period."
4.10. Op grond van het overwogene onder 4.6 tot en met 4.9 dient naar het oordeel van de rechtbank voor de beantwoording van de vraag hoeveel dagen eiser in 2002 in Frankrijk heeft verbleven te worden uitgegaan van alle dagen waarop hij fysiek in Frankrijk aanwezig is geweest. Dit dient per dag te worden vastgesteld, waarbij een deel van een dag, een dag van vertrek of aankomst moet worden meegeteld, alsook alle andere dagen die geheel of gedeeltelijk in Frankrijk werden doorgebracht, inclusief zaterdagen en zondagen, nationale feestdagen en vakantie voor, gedurende en na de werkzaamheden. Alleen gehele dagen buiten Frankrijk tellen niet mee als dagen van verblijf, alsook dagen dat eiser wel in Frankrijk aanwezig was, doch alleen op doorreis van en naar locaties buiten Frankrijk.
4.11. De rechtbank is van mening dat het weliswaar in beginsel aan verweerder is om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de in artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag gestelde voorwaarde, doch dat ten aanzien van het verblijf in Frankrijk eiser de meest gerede partij is om ten aanzien daarvan feiten en omstandigheden aan te voeren.
4.12. Op basis van de door partijen ingebrachte stukken en aangevoerde feiten en omstandigheden staat vast dat verweerder ten minste 153 doordeweekse dagen accepteert als dagen waarop eiser in Frankrijk heeft gewerkt. Verweerder accepteert tevens 16 weekenddagen waarop eiser in Frankrijk heeft verbleven. Eiser dient derhalve nog ten minste 15 dagen verblijf in Frankrijk aannemelijk te maken. Hij heeft in dit verband in gewezen op de weekenden die hij in Nederland heeft doorgebracht. Aangezien hij op maandagochtend om 07.00 uur moest opstaan om tijdig op het werk te zijn en de reistijd tussen [B.] en Parijs 6,5 uur bedraagt, was hij genoodzaakt om reeds op zondagavond vanuit Nederland naar Frankrijk te rijden en wel op een zodanig tijdstip dat hij voor 24.00 uur de grens met Frankrijk passeerde, aldus eiser. De rechtbank begrijpt dit betoog zo, dat eiser zich op het standpunt stelt dat hij die zondagen (gedeeltelijk) in Frankrijk verbleef. De rechtbank acht deze stelling, waarvan de uitgangspunten door verweerder niet zijn betwist, aannemelijk.
4.13. De rechtbank begrijpt het standpunt van verweerder met betrekking tot de weekenden aldus dat in zijn visie eiser op alle weekenddagen waarop hij niet aantoonbaar in Frankrijk was in Nederland verbleef; omtrent verblijf in andere landen dan Nederland en Frankrijk is immers niets gesteld of gebleken. De periode tussen 1 mei en 1 december 2002 omvat 30 volledige weekenden, waarvan verweerder er ten minste acht accepteert als weekenden die in Frankrijk zijn doorgebracht. In de visie van verweerder heeft eiser dus kennelijk 22 weekenden in Nederland doorgebracht. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.12 is overwogen, was eiser in deze visie op 22 weekenddagen een gedeelte van de dag in Frankrijk.
4.14. Het overwogene onder 4.12 en 4.13 leidt de rechtbank tot de volgende conclusie. Van 22 weekenden staat niet vast waar eiser deze heeft doorgebracht. Er moet evenwel van worden uitgegaan dat deze - geheel of gedeeltelijk - hetzij in Frankrijk hetzij in Nederland werden doorgebracht. In het laatste geval zal eiser ten minste gedurende een deel van een weekenddag in Frankrijk aanwezig zijn geweest. Een en ander brengt - gelet op het overwogene onder 4.10 - mee dat eiser ten minste (169 + 22 =) 191 dagen in Frankrijk heeft doorgebracht.
4.15. De rechtbank komt tot de slotsom dat op grond van artikel 15, eerste lid, eerste volzin, slot, en tweede volzin, van het Verdrag, de heffing over het loon van € 91.145 moet worden toegewezen aan Frankrijk, met dien verstande dat Nederland dit bedrag wel in de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting mag betrekken maar op grond van artikel 24, leden 1 en 2, van het Verdrag een vermindering dient verlenen. Voor dat geval is - naar partijen ter zitting hebben verklaard - niet in geschil dat het bedrag van € 41.611 aan loonheffing moet worden verrekend.
4.16. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. Op grond van de uit het dossier blijkende gegevens moet beide aanslagen als volgt worden vastgesteld:
- belastbaar inkomen € 33.624 + € 91.145 = € 124.769
- hierover verschuldigde inkomstenbelasting € 49.918
- aftrek o.g.v. artikel 24 van Pro het Verdrag 91.145/124.769 x € 49.918 -/- € 36.466
- premies volksverzekeringen € 8.186
- heffingskorting -/- € 2.514
totaal € 19.124.
De met de aanslagen te verrekenen voorheffingen bedragen (€ 15.800 + € 38 + € 41.611 =) € 57.449.
4.17. De bovenstaande berekening geldt zowel voor de voorlopige aanslag als voor de definitieve aanslag. Om redenen van proceseconomie zal de rechtbank de voorlopige aanslag handhaven en de definitieve aanslag verminderen. Dit brengt mee dat het bedrag van de met de definitieve aanslag te verrekenen negatieve voorlopige aanslagen (teruggaven) wordt gehandhaafd op € 6.231.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322). De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat niet gesteld of gebleken is dat eiser in de bezwaarprocedure tegen de voorlopige aanslag heeft verzocht om een proceskostenvergoeding, zodat voor de kosten van die bezwaarprocedure geen vergoeding kan worden toegekend.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond, doch uitsluitend voor wat betreft de uitspraak op bezwaar tegen de definitieve aanslag;
- vernietigt die uitspraak en vermindert de aanslag tot op € 19.124, met verrekening van € 57.449 aan voorheffingen en € 6.231 negatief aan voorlopige aanslagen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan eiser moet voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiser betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 11 april 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. Vink, mr. G.J. Ebbeling, rechters, en mr. J.A. Booij, rechter-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.