Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/1157 OB
Uitspraakdatum: 15 februari 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.]., gevestigd te [Y.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag omzetbelasting ter grootte van € 94.133 opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van € 23.533.
1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 20 januari 2006 de naheffingsaanslag en de boete verminderd tot respectievelijk € 77.251 en € 7.725.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 januari 2006, ontvangen bij de rechtbank op 25 januari 2006, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Eiseres heeft op 29 december 2006 aanvullende stukken ingediend.
1.6 De gemachtigde van eiseres heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend, die bij de rechtbank is ontvangen op 5 januari 2007. Per faxbericht aan de rechtbank van 10 januari 2007 heeft de gemachtigde de rechtbank bericht dat hij om gezondheidsredenen niet in staat was de zitting bij te wonen. Hij heeft daarbij niet om uitstel van de zitting verzocht. Wel heeft hij de rechtbank verzocht zijn pleitnota, hoewel deze niet uiterlijk 10 dagen vóór de zitting is ingediend, toch tot de gedingstukken te rekenen.
1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2007 te 's-Gravenhage. Eiseres is daar, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Namens verweerder is [...] verschenen. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd te kennen gegeven er geen bezwaar tegen te hebben als de rechtbank de door eiseres ingediende pleitnota tot de gedingstukken rekent. Door de rechtbank wordt aldus besloten.
2.
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van verweerder ter zitting, stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
2.1 Eiseres houdt zich onder meer bezig met mestverwerking en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij neemt mest af van Belgische veehouders (hierna: de mestleveranciers) en levert die aan akkerbouwers (hierna: de mestafnemers). Eiseres wordt door de mestleveranciers ingeschakeld omdat zij zelf niet over de benodigde materialen, kennis en vergunningen beschikken om zich op een toegestane wijze van hun overtollige mest te ontdoen. De mestleveranciers betalen daarvoor een vergoeding aan eiseres, waarvoor eiseres aan hen facturen uitreikt. Daarnaast sluit eiseres overeenkomsten met de mestafnemers om de mest over hun land uit te rijden. De mestleveranciers en de mestafnemers kennen elkaar niet en hebben voor wat betreft de mest-verwerking ook geen contact met elkaar.
2.2 Eiseres brengt op haar facturen voor de mestafnemers een vergoeding in rekening exclusief omzetbelasting. De prestatie die eiseres verricht wordt op die facturen omschreven als het afvoeren van mest. De desbetreffende omzet heeft eiseres in haar aangiften verantwoord als vergoedingen voor intracommunautaire leveringen en zij heeft daarop het tarief van nihil (hierna: het nultarief) toegepast.
2.3 Verweerder heeft aan eiseres de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, zich op het standpunt stellend dat eiseres diensten heeft verricht bestaande uit het ophalen van mest en dat deze diensten belast zijn in Nederland naar het verlaagde tarief. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft verweerder bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van 25 percent, die hij bij de uitspraak op bezwaar heeft gematigd tot 10 percent.
2.4 Bij haar bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking heeft eiseres aan verweerder een praktische oplossing voorgesteld die inhoudt dat eiseres aan de mest-leveranciers alsnog omzetbelastingbelasting naar het tarief van 6 percent in rekening brengt. De mestleveranciers vragen deze omzetbelasting terug bij de Belastingdienst in Heerlen en cederen hun vordering op de fiscus vervolgens aan eiseres, die de aan haar uit te betalen bedragen vervolgens in mindering brengt op de naheffingsaanslag. Verweerder heeft deze oplossing (hierna: de praktische oplossing) niet geaccepteerd.
3. Geschil
3.1 In geschil is of de naheffingsaanslag en de vergrijpboete terecht zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of verweerder de praktische oplossing terecht heeft afgewezen. Verder is in geschil hoe de prestaties van eiseres jegens de mestleveranciers moeten worden gekwalificeerd, waar die plaatsvinden en, zo deze in Nederland plaatsvinden, tegen welk tarief die moeten worden belast. Aangaande de boete is meer specifiek in geschil of deze voldoende is gemotiveerd, of eiseres een pleitbaar standpunt huldigt en of de boete moet worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.
3.2 Eiseres heeft - zakelijk weergegeven - aangevoerd dat vanuit de Belastingdienst begrip is getoond voor de praktische oplossing en dat andere met haar geval vergelijkbare gevallen op een soortgelijke wijze zijn opgelost. Verder heeft eiseres betoogd dat de in geschil zijnde prestatie uiteen valt in een intracommunautaire verwerving van mest tegen een vergoeding van nihil en het vervoer van mest, dat is aan te merken als intracommunautair goederenvervoer waarvan de plaats van vertrek in België ligt en dus in België belastbaar is. Aangaande de boete heeft eiseres aangevoerd dat deze pas op haar aandringen door verweerder werd gemotiveerd en dat zij een pleitbaar standpunt huldigt, zodat voor het opleggen van een boete geen plaats is. Omdat de boete al op 1 december 2004 is aangekondigd en de mondelinge behandeling van het beroep pas op 12 januari 2007 zou plaatsvinden, is eiseres van mening dat zij daardoor onnodig lang in onzekerheid is gelaten en dat daarmee de redelijke termijn van artikel 6, eerste lid, van het EVRM is overschreden.
3.3 Verweerder heeft - zakelijk weergegeven - aangevoerd dat de prestatie van eiseres een zogeheten mestophaaldienst is die niet is te rangschikken onder één van de bepalingen van de artikelen 6, tweede lid, 6a of 6b van de Wet en daarom in Nederland wordt verricht en in Nederland belastbaar is. Aangaande de boete heeft verweerder aangevoerd dat eiseres een van de grotere bedrijven binnen de meststoffenbranche is en dat van haar mag worden ver-wacht dat zij zich voldoende oriënteert op de fiscale gevolgen van een veranderende markt. Nu zij geen omzetbelasting heeft betaald ter zake van door haar verrichte diensten, is sprake van grove schuld in de zin van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: Awr). Aangaande de praktische oplossing stelt verweerder zich op het standpunt dat dit een zaak voor de ontvanger is en in deze procedure niet aan de orde kan komen.
3.4 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en herroeping van de belastingaanslag en de boete.
3.5 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres voorgestelde praktische oplossing moet worden aangemerkt als een verzoek om toepassing van een betalingsregeling. De afwijzing van dit verzoek door verweerder is echter niet een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 1b, tweede lid van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling), omdat geen sprake is van een ingevolge de hoofdstukken 1A of 1B genomen besluit tot afwijzing. Het beroep is derhalve in zoverre niet ontvankelijk.
Ter onderbouwing van haar stelling dat verweerder in andere, met haar geval vergelijkbare, gevallen wel een dergelijke praktische oplossing heeft aanvaard, heeft eiseres voor de zitting enkele nadere stukken ingediend. Tot deze stukken behoort een brief van de Belastingdienst betreffende een ander geval, waarin melding wordt gemaakt van het afboeken van terugga-ven op een belastingaanslag. Voor zover dit betoog en deze stukken moeten worden verstaan als een beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat genoemde brief is ondertekend door de ontvanger. Reeds daaruit blijkt dat het ook in dat geval ging om een regeling ter voldoening van een belastingaanslag en niet om de beslechting van een geschil over de juistheid van die aanslag. Deze stukken kunnen dus niet leiden tot de gevolgtrekking dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
4.2 Aangaande de stelling van eiseres dat haar prestatie uiteenvalt in een intracommunautaire verwerving van goederen, namelijk van mest, én een dienst bestaande in intracommunautair goederenvervoer, namelijk het vervoer van de mest van België naar Nederland, ter zake waarvan de heffing is verlegd naar de Belgische afnemer van die dienst, overweegt de rechtbank het volgende. De rechtbank begrijpt de stelling van eiseres dat zij in Nederland een intracommunautaire verwerving van mest heeft verricht aldus, dat de mest in België aan haar is geleverd. De rechtbank volgt eiseres hierin, maar laat in het midden of de desbetreffende levering in België belast is, of dat eiseres ingevolge die levering een intracommunautaire verwerving heeft verricht. Tussen partijen is immers niet in geschil dat aan eiseres voor de levering van de mest geen vergoeding in rekening is gebracht. Als al sprake is van een intracommunautaire verwerving in Nederland wordt dan niet aan heffing van omzetbelasting toegekomen.
4.3. De rechtbank dient vervolgens te beoordelen of eiseres ter zake van de prestatie waarvoor zij de vergoeding heeft ontvangen in Nederland omzetbelasting verschuldigd is. Eiseres heeft aangevoerd dat de prestatie die zij heeft verricht moet worden aangemerkt als een intracommunautaire vervoersdienst als bedoeld in artikel 6a, eerste lid, van de Wet. Naar het oordeel van de rechtbank is dit standpunt onjuist. Blijkens de tekst van genoemd artikel-lid, ziet dit op diensten die bestaan in goederenvervoer. Een dienst bestaat in goederenvervoer als het vervoer in opdracht en voor rekening van de afnemer van de vervoersdienst wordt verricht, oftewel als tussen de vervoerder en de afnemer van de dienst een vervoers-overeenkomst is gesloten. Een vervoersovereenkomst is een overeenkomst waarbij de ver-voerder zich tegenover de afzender van de goederen verbindt deze goederen zonder vertraging te vervoeren en ter bestemming af te leveren in de staat waarin hij die heeft ontvangen. Daarvan is in het onderwerpelijke geval geen sprake, omdat de opdrachtgever van eiseres met het afvoeren het belang bij de mest verliest en niet weet of hoeft te weten waar de mest uiteindelijk heen gaat. De opdrachtgever van eiseres treedt dus niet op als afzender van de mest, jegens wie eiseres zich verbindt de mest te vervoeren naar een overeengekomen bestemming. Eiseres vervoert de mest uitsluitend ten behoeve en voor rekening van zichzelf. Dit blijkt ook uit de omschrijving van de prestatie op de door haar uitgereikte facturen, namelijk het afvoeren van mest, en niet het vervoeren daarvan. Eiseres heeft ook geen stuk-ken overgelegd waaruit zou kunnen blijken dat tussen haar en de Belgische opdrachtgevers vervoersovereenkomsten zijn gesloten. De rechtbank is daarom van oordeel dat de door eiseres verrichte diensten bestaan uit het afvoeren van mest van de bedrijven van de op-drachtgevers en niet kunnen worden aangemerkt als diensten bestaande in het vervoer van goederen.
4.4 De door eiseres verrichte diensten zijn naar het oordeel van de rechtbank evenmin te rangschikken onder één van de diensten genoemd in de artikelen 6, tweede lid, en 6b, van de Wet. Derhalve worden de diensten voor de heffing van omzetbelasting op grond van artikel 6, eerste lid, van de Wet, geacht in Nederland te zijn verricht en is eiseres ter zake daarvan in Nederland omzetbelasting verschuldigd.
4.5 Vaststaat dat eiseres over de voor de afvoerdiensten ontvangen vergoedingen geen omzetbelasting in rekening heeft gebracht en deze vergoedingen in haar aangiften heeft verantwoord als intracommunautaire leveringen waarop het nultarief van toepassing is. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 4.2 tot en met 4.4 heeft overwogen, is geen sprake van aan het nultarief onderworpen intracommunautaire leveringen van mest, maar van door eiseres verrichte diensten, bestaande uit het afvoeren van mest, welke diensten in Nederland aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Bij Resolutie van 20 augustus 1992, nr. VB92/1408, heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat het tegen betaling door een veehouder afvoeren van mest door een agrarisch loonbedrijf kan worden gerangschikt onder post b.13 van de bij de Wet behorende tabel I. Ter zake van de afvoerdienst geldt dus het tarief van 6 percent. In zoverre is het gelijk aan verweerder.
4.6 De stelling van eiseres dat zij tot enkele jaren geleden voor de aan haar geleverde mest moest betalen en de mestleveranties toentertijd werden verantwoord als intracommu-nautaire transacties doet aan het vorenstaande niet af. Door veranderingen in de markt hoeft eiseres niet meer voor de mest te betalen, maar ontvangt zij - ter zake van het afvoeren van mest - een vergoeding van de opdrachtgevers. Het betoog van eiseres, dat als daardoor geen sprake meer zou zijn van een levering, maar van een dienst, dit betekent dat dezelfde handelingen binnen een kort tijdsverloop fiscaal anders worden gekwalificeerd, hetgeen de rechtszekerheid niet ten goede komt, faalt. De rechtbank overweegt daartoe dat veranderingen in de markt met de door eiseres geschetste gevolgen voor de onderlinge prijsverhoudingen, er wel degelijk toe kunnen leiden dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de desbetreffende prestaties anders gaat verlopen, ook al is aan de feitelijke handelingen niets veranderd. Als door veranderingen in de markt de verplichting tot het betalen van een vergoeding overgaat van de ene naar de andere partij, dient op dat moment opnieuw te worden beoordeeld voor welke prestatie die vergoeding in rekening is gebracht en dient die prestatie vervolgens op haar eigen fiscale merites te worden beoordeeld. Niet valt in te zien hoe daarmee de rechtszekerheid op enigerlei wijze geweld wordt aangedaan.
4.7 In samenhang met haar in 4.6 weergegeven stelling, heeft eiseres aangevoerd dat, toen zij nog voor de mest moest betalen, de mestleveranties met instemming van verweerder werden aangemerkt als intracommunautaire transacties en dat verweerder jarenlang heeft goedgekeurd dat de mestleveranties en het door eiseres tegen vergoeding vervoeren van de mest van België naar Nederland in één financiële transactie werden afgewikkeld. Voor zover dit betoog moet worden verstaan als een beroep op het vertrouwensbeginsel, overweegt de rechtbank dat daaruit niet valt op te maken dat verweerder de mestleveranties heeft aangemerkt als intracommunautaire leveringen, zoals eiseres bij haar aangiften heeft gedaan. Veeleer is aannemelijk dat verweerder destijds het - rechtens juiste - standpunt huldigde dat sprake was van intracommunautaire verwervingen.
Uit de stelling van eiseres dat verweerder goedkeurde dat zij met de mestleveranciers de mestleveranties financieel afwikkelde met de betaling van één geldelijke vergoeding, kan niet worden afgeleid dat verweerder ook de door eiseres gehuldigde rechtsopvattingen deelde. Het staat ook niet ter beoordeling van de belastinginspecteur als ondernemers deze handelwijze, die op zichzelf niet in strijd is met de Wet, volgen. Wel zou een dergelijke handelwijze kunnen leiden tot de toepassing van artikel 8, tweede lid, van de Wet. Daartoe is in de onderhavige zaak echter niets gesteld of gebleken.
Ook anderszins is niet gebleken van enige gedraging of uitlating van verweerder waaraan eiseres een in rechte te beschermen vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen. De rechtbank is daarom van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
4.8 De door eiseres bedoelde veranderingen in de markt en de fiscale gevolgen daarvan voor eiseres, zijn geen feiten die verweerder bekend waren of redelijkerwijs bekend konden zijn, omdat die uit de door eiseres ingediende aangiften niet hebben kunnen blijken. Feiten en omstandigheden die tot een andersluidend oordeel zouden kunnen leiden zijn gesteld noch gebleken. Mede gelet op hetgeen in 4.2 tot en met 4.7 is overwogen, is de rechtbank daarom van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Wel is de rechtbank van oordeel dat daarbij had moeten worden aangenomen dat de van de leveranciers ontvangen vergoedin-gen inclusief omzetbelasting zijn. De naheffingsaanslag dient daarom te worden verminderd tot € 72.878 (€ 77.251 x 100/6 x 6/106).
4.9 Aangaande de boete overweegt de rechtbank het volgende. Uit de gedingstukken blijkt dat eiseres haar prestaties rondom de mestleveranties, ook als de daaraan door haar in geding gegeven kwalificatie juist zou zijn, op onjuiste wijze in haar aangiften heeft verant-woord. Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat eiseres in verband met de mestleveranties prestaties heeft verricht die zijn aan te merken als intracommunautaire leveringen waarop het nultarief van toepassing is, heeft eiseres niet gesteld en ook anderszins is daarvan niets gebleken. Eiseres heeft in dit verband verwezen naar een brief van verweerder van 14 november 1995, die in kopie tot de gedingstukken behoort en aan de inhoud waarvan eiseres zich zou hebben geconformeerd. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de inhoud van de brief worden afgeleid dat verweerder destijds het - rechtens juiste - standpunt innam dat een belastbare prestatie altijd geacht kan worden te zijn verricht door de wederpartij van degene die de vergoeding verschuldigd is. De door eiseres gevolgde handelwijze is daarmee niet in overeenstemming te brengen. Voor zover eiseres hiermee wil betogen dat zij een pleitbaar standpunt huldigt, kan de rechtbank haar daarin niet volgen. Naar verweerder heeft gesteld en de rechtbank aannemelijk acht, is eiseres al jaren actief binnen de meststoffenbranche en is zij één van de grotere bedrijven binnen die branche. De rechtbank is daarom van oordeel dat van eiseres, die gebruik maakt van de diensten van een professionele belastingadviseur, in redelijkheid mag worden verwacht dat zij zich voldoende van de ter zake geldende regelgeving op de hoogte stelt. Onder deze omstandigheden is het, naar het oordeel van de rechtbank, aan grove schuld van eiseres te wijten dat te weinig belasting is betaald. Verweerder heeft daarom terecht een vergrijpboete opgelegd. De stelling van eiseres dat de boete door verweerder onvoldoende is gemotiveerd faalt eveneens. Bij zijn aankondiging tot het opleggen van een boete werd dit door verweer-der nauwelijks gemotiveerd. Uit de gedingstukken blijkt echter dat nog vóór het opleggen van de naheffingsaanslag en de boete verweerder in een brief aan de adviseur van eiser, gedagtekend 22 december 2004, de standpunten nogmaals heeft weergegeven en daarbij tevens heeft onderbouwd waarom hij grove schuld aanwezig achtte.
4.10 Het betoog van eiseres dat de redelijke termijn is overschreden treft doel, nu deze uitspraak van de rechtbank ruim twee jaar na het aankondigen van de boete wordt gedaan. Dat verweerder de boete reeds heeft gematigd doet daar, anders dan verweerder ter zitting heeft betoogd, niet aan af, omdat verweerder de boete heeft gematigd wegens wanverhou-ding tussen de boete en het beboetbare feit. Het nog resterende deel van de boete moet daarom met 10 percent worden verlaagd. De rechtbank zal de boete nader vaststellen op € 6.558, oftewel [90% van (10% van € 72.878)].
4.11 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard, de naheffingsaanslag te worden verminderd tot € 72.878 en de boete te worden verminderd tot € 6.558.
5. Proceskosten
5.1 De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroeps-matig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 725 (1,5 punt met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5), waarbij de rechtbank, gezien de omstandigheden van het geval, de door eiseres ingediende pleitnota aanmerkt als een conclusie van repliek.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 72.878 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- vermindert de boete tot 6.558 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 725, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 276 voldoet.
Deze uitspraak is gedaan op 15 februari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. Ebbeling, mr. H. Ollermann en mr. K.M. Braun in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.