Uitspraak
RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 05/9184 LB/PVV en AWB 05/9185 LB/PVV
Uitspraakdatum: 17 september 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
[X. BV]., gevestigd te [Z.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van de gedingen
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 1996 en 1 januari tot en met 31 december 1998 naheffingsaanslagen (aanslagnummers [0000000000000.6] en [0000000000000.1]) loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 1 november 2005 de naheffingsaanslagen over beide jaren verlaagd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 12 december 2005, ontvangen bij de rechtbank op 13 december 2005, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2007. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. L.F. Delfgaauw, advocaat te Capelle aan den IJssel, en [X.]. Namens verweerder is verschenen [......]
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. [taxateur A.] was in dienst bij eiseres van 16 juni 1994 tot 15 juni 1995. De arbeidsovereenkomst voor bepaalde datum is op laatstgenoemde datum geëindigd. Eiseres heeft daarop volgend een overeenkomst voor het verrichten van enkele diensten gesloten met [Makelaardij B.] waarvan [taxateur A.] directeur en enig aandeelhouder was. [taxateur A.] was ingeschreven als makelaar onroerend goed en was lid van de Nederlandse Vereniging van Makelaars (hierna: NVM). [B.] verrichtte voor eiseres woningtaxaties en stelde de daarbij behorende rapporten op.
2.2. In de aan eiseres gerichte brief van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [te P.] 1 van 12 juni 1995 staat:
"Naar aanleiding van uw fax-bericht van 9 juni j.l. bericht ik u dat uit de mij verstrekte gegevens blijkt dat dhr.[taxateur A.] ook na zijn uitdiensttreding bij de free-lance-werkzaamheden als werknemer moet worden aangemerkt.
Er blijft namelijk een gezagsverhouding aanwezig .
Inhouding van loonheffing zou achterwege kunnen blijven indien betrokkene als zelfstandige werkzaamheden voor u verricht.Hij moet dan verschillende opdrachtgevers hebben en zelf economisch risico lopen.
Tevens moet hij ingeschreven staan bij de Kamer van Koophandel en in het bezit zijn van een B.T.W.nummer.Voor zijn verrichte werkzaamheden kan hij dan een faktuur bij u indienen."
2.3. In het aanvullend looncontrolerapport van 22 mei 2001 van Gak Nederland bv is het volgende vermeld over de verhouding tussen eiseres en [taxateur A.] (waarbij tussen vierkante haken verduidelijkende tekst van de rechtbank dan wel een weglating, weergegeven met drie puntjes, is opgenomen):
"In de diverse schrijven maakt de werkgever [eiseres] aannemelijk dat er van een gezagsverhouding tussen de werkgever en de heer [taxateur A.] geen sprake kan zijn. […]
Tevens heeft de werkgever aan de hand van de diverse feiten duidelijk gemaakt dat de heer [taxateur A.] middels zijn besloten vennootschap [B.] B.V. als een zelfstandige vennootschap deelnam aan het maatschappelijk verkeer en er derhalve sprake is van de uitoefening van een bedrijf dan wel uitoefening van een zelfstandig beroep. Op grond hiervan is een onderzoek naar de verzekeringsplicht op grond van artikel 5, letter d, [de fictieve dienstbetrekking] eveneens niet relevant."
2.4.1. In het rapport inzake ingesteld boekenonderzoek van de Belastingdienst van 26 mei 2003 is het volgende vermeld over die verhouding (waarbij wederom tussen vierkante haken verduidelijkende tekst van de rechtbank dan wel een weglating, weergegeven met drie puntjes, is opgenomen):
"Een taxatieopdracht komt binnen bij [eiseres]. Indien [taxateur A.] verhinderd was regelde het secretariaat van [eiseres] de vervanging. De heer [taxateur A.] maakte zelf de afspraken en presenteerde zich naar de klant toe als taxateur van [eiseres]. Na het taxatiebezoek werd op het kantoor van [eiseres] het taxatierapport opgesteld. Het taxatierapport werd door het secretariaat verzonden op naam van [eiseres]. De taxatiekosten werden geheel door [eiseres] aan de klant in rekening gebracht. De heer [taxateur A.] parafeerde slechts het bedrag en tekende het taxatierapport.
De heer [taxateur A.] ontving van de administratie van [X.] een overzicht van de gedane taxaties. Alle elementen voor het opstellen van de factuur werden aangeleverd door de administratie van [eiseres]. Op grond van deze informatie werd door de heer [taxateur A.] de factuur opgesteld. De vergoeding bestond uit een opbrengst van 50% van de door [eiseres] ontvangen bedragen van de taxatieopbrengsten. Hierop werd in vermindering gebracht kantoorkosten (o.a. secretaresse), alle kosten lease-auto en lidmaatschapskosten NVM e.d.. Inzake deze vergoedingsregeling is slechts een geringe schriftelijk[e] vastlegging. […]
Gezien het bovenstaande is sprake van een dienstbetrekking tussen de heer [taxateur A.] en [eiseres] […].
De heer [taxateur A.] heeft zichzelf altijd beschouwd als werknemer van [eiseres]; deed ook mee met alle activiteiten van de werknemers. Daarnaast waren de overige 3 NVM[-]makelaars ook in loondienst bij [eiseres]. De opvolger van de heer [taxateur A.] trad ook in loondienst."
2.4.2. Subsidiair wordt in dit rapport het standpunt ingenomen dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking ingevolge artikel 4, aanhef en onder a, van de Wet op de Loonbelasting 1964, gelezen in samenhang met artikel 2, aanhef en onder c, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
2.5. In de brief van verweerder van 7 september 2005 is het volgende vermeld:
"Tegenover een andere controleambtenaar heeft de heer [taxateur A.] recentelijk opnieuw verklaard dat naar zijn mening van een dienstbetrekking sprake is."
3. Geschil
3.1. Eiseres voert in beroep aan dat geen sprake was van een dienstbetrekking, noch van een fictieve dienstbetrekking. Zij stelt in dat verband dat [B.] vrij was een opdracht van eiseres al of niet te aanvaarden. Ook acht zij van belang dat [taxateur A.] zelf stond ingeschreven als makelaar en lid was van de NVM. Facturering vond plaats op basis van behaalde omzet op jaarbasis. Gak Nederland bv, als uitvoerder van de werknemersverzekeringswetten, heeft geen dienstbetrekking aangenomen. Verweerder is daarop, hoewel dat in bezwaar was aangevoerd, ten onrechte niet ingegaan. Er bestond geen overeenkomst tussen eiseres en [taxateur A.], maar uitsluitend tussen eiseres en [B.]. [B.] had verschillende opdrachtgevers en stond ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Er werd gefactureerd, inclusief omzetbelasting. De inschakeling ging niet om [taxateur A.] persoonlijk. [B.] liep bovendien debiteurenrisico. Er was geen sprake van een gezagsrelatie, omdat er sprake was van een grote mate van vrijheid. Eiseres kon [B.] dan wel [taxateur A.] geen aanwijzingen geven. Er waren geen bindende voorschriften. De enige afspraak was een eindtijdstip. De andere drie NVM-makelaars hadden een ruimer takenpakket dan [taxateur A.] en waren bijvoorbeeld ook vestigingsleider. Erkend wordt dat de opdrachten aan [B.] feitelijk steeds door [taxateur A.] zijn uitgevoerd. Omdat [taxateur A.] al in dienst was bij [B.] kan hij niet ook nog eens bij eiseres in dienst zijn geweest. Eiseres acht het besluit in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel.
3.2. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een dienstbetrekking. Niet van belang is hoe partijen hun verhouding kwalificeren, maar hoe die verhouding feitelijk is. Het takenpakket van [taxateur A.] is niet (substantieel) gewijzigd sinds de periode dat hij onomstotelijk in dienstbetrekking was. [taxateur A.] reed in een lease-auto die op naam van eiseres stond. [taxateur A.] heeft de werkzaamheden altijd zelf verricht, zonder opdrachten te weigeren. Hij werkte vanuit kantoorruimte van eiseres en maakte gebruik van secretariële ondersteuning van het kantoor van eiseres. Hij presenteerde zich bij klanten ook als werknemer van eiseres. De rapporten werden op naam van en volgens het stramien van eiseres opgemaakt. Facturering gebeurde door eiseres; betalingen moesten aan haar worden voldaan. [taxateur A.] verrichtte ook incassowerkzaamheden voor openstaande rekeningen op naam van eiseres. [taxateur A.] presenteerde zich als werknemer: hij tekende bijvoorbeeld alle kerstkaarten en nam deel aan de personeelspot. Hij vond ook zelf dat hij werknemer was. Hij was vrij om te bepalen wanneer en waar hij de werkzaamheden voor eiseres zou verrichten, zo lang hij het aanvaarde werk tijdig af zou hebben. Deze vrijheid van handelen gold ook bij andere werknemers en is eigen aan de aard van het werk. De andere werknemers verrichtten gelijksoortig werk en zij waren onmiskenbaar in loondienst. Eiseres had in principe opdrachten en aanwijzingen kunnen geven.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het bestaan van een dienstbetrekking wordt aangenomen indien is voldaan aan drie vereisten: (1) het betalen van loon, (2) het verrichten van persoonlijke arbeid en (3) het bestaan van een gezagsverhouding. Het geschil spitst zich toe op de gezagsverhouding.
Eiseres heeft in de desbetreffende jaren betalingen verricht aan [taxateur A.] en indien is voldaan aan de overige vereisten worden die aangemerkt als loon. Hoewel de opdrachten juridisch gesproken werden verstrekt aan [B.], zijn zij zonder uitzondering verricht door [taxateur A.]. Indien is voldaan aan de overige vereisten wordt dan door de vennootschap "heen gekeken" en geldt dat als persoonlijke dienstverrichting door, in dit geval, [taxateur A.]. Dat betekent dat, als sprake is van een gezagsverhouding, ook sprake is van een dienstbetrekking.
4.2. Aan de omstandigheid dat [taxateur A.] dan wel [B.] vrij was een opdracht al of niet te aanvaarden, komt niet de betekenis toe die eiseres voorstaat. Feit is dat [B.] de opdrachten steeds heeft aanvaard. Bovendien is die vrijheid, wat daar ook van zij, niet doorslaggevend. Telkens als [B.] heeft aanvaard, kan dat een dienstbetrekking opleveren, namelijk omdat (feitelijk) [taxateur A.] dan onder het gezag van de eiseres kan staan. Die vrijheid, wederom wat daar ook van zij, staat dus niet in de weg aan het aannemen van een gezagsrelatie.
4.3. [taxateur A.] heeft sinds juni 1995 feitelijk grotendeels dezelfde werkzaamheden uitgevoerd als hij daarvoor deed. Onmiskenbaar is dat [taxateur A.] vanaf midden 1994 tot midden 1995 in dienstbetrekking was bij eiseres. Dat brengt het vermoeden van een voortzetting van de dienstbetrekking mee. Hij verrichtte ook daarna de werkzaamheden onder naam en vlag van eiseres. Hij werkte op het kantoor van eiseres en maakte gebruik van de secretariële ondersteuning en sjablonen van eiseres. Facturen gingen uit van eiseres. Dat [taxateur A.] naast de voor eiseres verrichte activiteiten ook werkzaamheden verrichten die hij wel als zelfstandige verrichte, staat hieraan niet in de weg. Men kan voor een deel van de tijd zelfstandige zijn en voor een ander deel in dienstbetrekking staan. Omstandigheden als zijn inschrijving als makelaar en lidmaatschap van de NVM, de facturering, inclusief omzetbelasting, het lopen van debiteurenrisico en zijn inschrijving bij de Kamer van Koophandel, zijn op zichzelf relevante punten bij de beoordeling van het al of niet bestaan van een dienstbetrekking, maar het gaat om het beeld als geheel. Die omstandigheden zijn in dit geval, in het licht van de overige feiten, onvoldoende om te oordelen dat geen sprake zou zijn van een gezagsrelatie. Gelet hierop en op de overige hiervoor aangehaalde feiten is sprake van een dienstbetrekking tussen [taxateur A.] en eiseres in de jaren 1996 en 1998.
4.4. Gelet op dit oordeel is niet meer van belang of ook sprake zou zijn van een fictieve dienstbetrekking.
4.5. Dat Gak Nederland bv tot een andere conclusie is gekomen, is niet bepalend. Verweerder heeft een eigen verantwoordelijkheid. In deze procedure kan eiseres dus geen argument ontlenen aan het standpunt van Gak Nederland bv om een beroep te doen op het vertrouwensbeginsel. Waar eiseres een beroep doet op het vertrouwensbeginsel vanwege de brief van verweerders rechtsvoorganger van 12 juni 1995, slaagt dat evenmin. Er is geen sprake van een rechtens te respecteren, expliciete toezegging door een daartoe bevoegde ambtenaar of bestuursorgaan, waarop eiseres zou mogen zijn afgegaan. In de eerste plaats staat in die brief als vertrekpunt van denken nu juist dat ook na de uitdiensttreding per juni 1995 wordt aangenomen dat [taxateur A.] in een gezagsrelatie tot eiseres staat en er sprake is van een dienstbetrekking. De daarna in de brief opgenomen criteria waaraan wordt getoetst of sprake is van het verrichten van werkzaamheden door een zelfstandige (verschillende opdrachtgevers, economisch risico, inschrijving bij de Kamer van Koophandel en een BTW-nummer) zijn niet uitputtend. Een redelijke lezing hiervan, ook door een leek, kan niet inhouden dat het enkele voldoen aan die criteria onder alle omstandigheden zou leiden tot het buiten de loonheffing laten van de betalingen. Dat eiseres toentertijd die vraag aan de belastingdienst heeft voorgelegd, geeft ook al aan dat het haar duidelijk was dat de verhouding mogelijk als dienstbetrekking zou worden aangemerkt. De inhoud van de brief van 12 juni 1995 is onder die omstandigheden niet zo dat eiseres daarmee mocht aannemen dat het wel goed zat.
4.6. De rechtbank acht in hetgeen is aangevoerd, naast hetgeen hiervoor al is besproken, geen strijd met andere algemene beginselen aanwezig.
4.7. De cijfermatige verwerking is niet (langer) in geschil. De rechtbank ziet geen aanleiding aan de juistheid van hetgeen verweerder heeft berekend te twijfelen.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
5.1. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. De in beroep opgevoerde bijzondere proceskosten, te weten een naar later bleek voor niets aangeschafte vliegticket om de zitting bij te wonen die uiteindelijk is verdaagd, is geen aanleiding om af te wijken van de hoofdregel, te weten dat bij een ongegrond beroep geen proceskostenveroordeling wordt toegekend.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 17 september 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. D.A. Verburg, mr. M.A. Dirks en mr. J.M. Vink, in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.
Oorspronkelijk afschrift aangetekend
verzonden aan partijen op: 24 september 2007
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.