Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/5655 IB/PVV
Uitspraakdatum: 20 december 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z]., eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser een aanslag (aanslagnummer [nummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2004 opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen inkomen van € 20.869.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 juni 2006 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 25 juni 2006, ontvangen bij de rechtbank op 27 juni 2006, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2007.
Eiser is daar in persoon verschenen, tot bijstand vergezeld van [A].
Namens verweerder is verschenen [B].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Ir. [C], architect + adviseur te [Q] heeft in 2002, ten behoeve van eiser, werkzaamheden verricht in het kader van de planvorming in verband met een woningaanpassing in het kader van de Wet Voorzieningen Gehandicapten.
2.2. Eiser heeft op 19 april 2002 bij de gemeente [R], afdeling Sociale Zaken en Werkgelegenheid een woonvoorziening aangevraagd op grond van de Wet voorzieningen gehandicapten. Deze aanvraag voor een aanbouw aan eisers woning is bij beslissing van 25 maart 2003 afgewezen op grond van artikel 2, eerste lid, onder c van de Verordening voorzieningen gehandicapten 2001 omdat naar objectieve maatstaven gemeten de beoogde voorziening niet als goedkoopste oplossing kan worden aangemerkt, omdat eiser beschikt over een berging/schuurtje in zijn achtertuin dat kan worden aangepast zodat een adequate stalling voor zijn scootmobiel gecreëerd kan worden.
2.3. Eiser heeft tegen deze beslissing bezwaar gemaakt, dat ongegrond is verklaard bij besluit van 8 oktober 2003. Het tegen deze beslissing ingestelde beroep is ongegrond verklaard bij uitspraak van de Rechtbank te [R] van 28 juni 2004.
2.4. In het jaar 2004 heeft eiser aan [D]. Bouwbedrijf opdracht gegeven tot het maken van een aanbouw en andere aanpassingen aan zijn woning.
2.5. Eiser heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004 naar een verzamelinkomen van € 1.703. In zijn aangifte heeft eiser een bedrag van € 19.362 aan buitengewone uitgaven in aftrek genomen. Uit de "bijlage specificatie ziektekosten of andere buitengewone uitgaven 2004" blijkt dat de uitgaven in verband met de aanpassingen aan de woning € 11.152 bedroegen. Eiser heeft 165% van dit bedrag, dat is € 18.401 in zijn aangifte opgenomen.
2.6. Bij de aanslagregeling heeft verweerder de aftrek buitengewone uitgaven tot een bedrag van € 19.166 niet geaccepteerd. Deze beslissing is in de uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
2.7. In zijn verweerschrift heeft verweerder het standpunt ingenomen dat slechts de kosten van de aanpassing van de woning niet als buitengewone uitgaven voor aftrek in aanmerking komen. De overige aangegeven buitengewone uitgaven in verband met eisers ziekte komen daar wel voor in aanmerking. In verband hiermee stelt verweerder zich op het standpunt dat eiser recht heeft op een aftrek ten bedrage van € 3.383 minus de drempel ad € 2.359, dat is € 1.024.
3. Geschil
3.1. Gelet op het onder 2.7. gestelde is thans nog slechts in geschil of eiser recht heeft op aftrek van de door hem gemaakte kosten in verband met de aanpassing/verbouwing van zijn woning.
3.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat de door hem gemaakte kosten in verband met de aanpassing/verbouwing van de woning kwalificeren als uitgaven wegens ziekte of invaliditeit in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna de Wet), in verbinding met artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomsten- belasting 2001. Eiser stelt zich op het standpunt dat de aanpassing aan de woning kwalificeert als hulpmiddel dat hem in staat stelt zijn normale lichaamsfuncties uit te oefenen. Ter zitting heeft eiser nader toegelicht dat hij door de verbouwing/aanpassing van de woning, waarbij onder andere een oprit naar zijn huis is gemaakt, in staat is om met de scootmobiel de woning binnen te komen. Eiser lijdt aan een bijzondere spierziekte. Het loopvermogen van eiser gaat vanwege deze ziekte gestaag achteruit. Op een gegeven moment is eiser daardoor niet meer in staat om vanaf het schuurtje, waar de scootmobiel voor de aanpassing gestald werd, naar de ingang van zijn huis te lopen.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een die overeenkomstig zijn aangifte is berekend naar een verzamelinkomen van € 1.703
3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de door eiser gemaakte kosten niet voor aftrek in aanmerking komen omdat de aanbouw niet is aan te merken als een hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onder a en tweede lid, van de Wet. Desgevraagd heeft verweerder ter zitting verklaard het bedrag van de verbouwings- en aanpassingskosten niet te betwisten, noch zich te beroepen op de omstandigheid dat de aanpassing aan de woning niet op medisch voorschrift is geschied. Verweerder stelt dat de scootmobiel is aan te merken als een hulpmiddel, doch dat het functionele verband met de ruimte waarin deze wordt gestald te zwak is om de aanbouw als (onderdeel) van dit hulpmiddel te beschouwen. Verweerder verwijst in dit verband naar HR 22 april 1998, nr. 32 876, BNB 1998/197. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de aanslag overeenkomstig zijn bij het verweerschrift ingenomen standpunt.
3.4. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken
4. Wet- en regelgeving
4.1. Ingevolge artikel 6.1, eerste lid en onderdeel a, van de Wet is de persoonsgebonden aftrek het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten. Op grond van het tweede lid van voornoemd artikel behoren daartoe ondermeer de buitengewone uitgaven. Dit zijn - voor zover thans van belang - overeenkomstig het bepaalde in artikel 6.16, aanhef en onderdeel a, van de Wet, de uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling van de belastingplichtige.
4.2. Ingevolge artikel 6.17, eerste lid en onderdeel a, van de Wet worden als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling aangemerkt de daarmee verband houdende uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer. Op grond van het tweede lid van artikel 6.17 van de Wet wordt als hulpmiddel mede aangemerkt een middel dat de persoon in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de aard van de hulpmiddelen ter zake waarvan uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen.
4.3. Het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: het Besluit) geeft uitvoering aan de in artikel 6.17, tweede lid, tweede volzin, van de Wet genoemde mogelijkheid om nadere regels te stellen.
Artikel 20a, aanhef en onderdeel a, van het Besluit, zoals gewijzigd bij KB van 12 maart 2003, bepaalt - voor zover hier van belang - dat tot andere hulpmiddelen, bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onder a, van de Wet worden gerekend:
a. aanpassingen van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, die vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift zijn aangebracht ten behoeve van een persoon als bedoeld in artikel 6.16, onderdelen a en g, van de wet, voor zover de aanpassingen niet leiden tot een waardevermeerdering van de woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan welke uitgaat boven tien procent van de op de belastingplichtige drukkende aanpassingskosten;
4.4. De Toelichting bij het voormelde KB van 12 maart 2003 (hierna: de Toelichting) vermeldt onder meer het volgende:
"Met het nieuwe artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 wordt uitwerking gegeven aan artikel 6.17, tweede lid, laatste volzin, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Op grond van deze bepaling kunnen bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld met betrekking tot de aard van de hulpmiddelen ter zake waarvan uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling in aanmerking kunnen worden genomen.
Mede uit de rapportage van de Interdepartementale werkgroep gehandicapten en chronisch zieken (op 18 juni 2001 door de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid aangeboden aan de Vaste commissie voor Sociale Zaken en Werkgelegenheid uit de Tweede Kamer blijkt dat de uitgaven voor andere dan farmaceutische hulpmiddelen een van de posten is waarover in de praktijk veel onduidelijkheid bestaat. Deze onduidelijkheid is reden geweest om met ingang van 1 januari 2002 aan artikel 6.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een tweede lid toe te voegen. In dat lid is in de eerste volzin bepaald dat als hulpmiddel mede wordt aangemerkt een middel dat de belastingplichtige in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. Hieronder vallen bijvoorbeeld gehoorapparaten, brillen en protheses. Ook aanpassingen aan woningen en andere zaken kunnen onder omstandigheden tot de hulpmiddelen worden gerekend. In dit besluit worden ter zake op grond van de algemene lijnen in de jurisprudentie en beleidsregels op het gebied van hulpmiddelen enige criteria gesteld om tot een nadere verduidelijking en daarmee afbakening te komen. Met name een resolutie met betrekking tot het aanmerken van woningaanpassingen als hulpmiddel is hierbij van belang geweest. Bij het opstellen van de codificatie is de lijn in de jurisprudentie en beleidsbesluiten gevolgd. Voor zover de lijn in de jurisprudentie niet eenduidig was, zijn de belangen van de belastingplichtige over het algemeen voorop gesteld. Een en ander betekent enerzijds dat wanneer een uitgaaf voldoet aan de omschrijving en voorwaarden van het nieuwe artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 niet meer expliciet aangetoond behoeft te worden of ook wordt voldaan aan de omschrijving in artikel 6.17, tweede lid, eerste volzin, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Er is met andere woorden een onweerlegbaar vermoeden dat daaraan is voldaan. Anderzijds brengt de in artikel 6.17, tweede lid, opgenomen delegatiebevoegdheid ook mee dat regels kunnen worden gesteld. Concreet betekent dit dat woningaanpassingen die niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, niet meer kwalificeren als een hulpmiddel.
Een concept van dit besluit is gezonden naar de Tweede Kamer der Staten-Generaal, hetgeen heeft geleid tot een overleg op 6 november 2002 en een brief van mij van 11 november 2002, nr. WDB2002/00711, aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal met nadere informatie.
In onderdeel a van het nieuwe artikel 20a worden genoemd de aanpassingen van de woning, woonwagen, woonboot of aanhorigheden die vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift zijn aangebracht. Een functiebeperking is een fysieke of psychische beperking. Indien de uitgaven neerslaan in een waardevermeerdering van de woning van enige omvang wordt de aftrek in zoverre beperkt. In verband daarmee is bepaald dat de aanpassingskosten niet in aftrek komen voor zover zij leiden tot een waardevermeerdering van de woning welke uitgaat boven tien procent van de aanpassingskosten. Aanpassingen die leiden tot een waardevermeerdering van de woning welke niet uitgaat boven tien procent van de aanpassingskosten zijn volledig aftrekbaar. Het vervangen van bijvoorbeeld een trapje naar de voordeur door een voor een rolstoel begaanbare oprit zal veelal niet leiden tot een waardevermeerdering van de woning en derhalve tot aftrek kunnen leiden. Datzelfde geldt voor een binnenshuis aangebrachte traplift. Bij een tegen de woning geplaatste liftschacht met binnenlift kan dat onder omstandigheden anders liggen. Afhankelijk van de wijze van uitvoering, de plaats waar de liftdeuren uitkomen (in een garage of op de slaapkamer dan wel in de hal) is een substantiële waardevermeerdering van de woning zeker denkbaar.
Voor hulpmiddelen worden in een groot aantal gevallen vergoedingen verstrekt door een ziektekostenverzekeraar, op grond van de Wet voorzieningen gehandicapten of op grond van een andere regeling. Fiscaal relevant zijn de aanpassingskosten voor zover deze drukken, dat wil zeggen, de aanpassingen kosten na ontvangen of te ontvangen vergoedingen. Dit betekent dat wanneer de totale kosten van de aanpassing bijvoorbeeld € 10.000 bedragen en € 6000 vergoedingen is ontvangen, voor de fiscaliteit de aanpassingkosten € 4000 bedragen. Vervolgens dient er te worden nagegaan of een waardevermeerdering is opgetreden welke uitgaat boven tien procent van de fiscaal relevante aanpassingskosten. In dit voorbeeld is daarvan sprake als er een waardevermeerdering van meer dan € 400 is. Als er namelijk een waardevermeerdering van meer dan tien procent is opgetreden, blijft van de fiscaal relevante aanpassingskosten (in dit voorbeeld de € 4000) een gedeelte buiten aanmerking. Het gedeelte dat buiten aanmerking blijft is gelijk aan het bedrag waarmee de waardevermeerdering de tienprocentsdrempel te boven gaat (in dit voorbeeld is de drempel € 400). Wanneer in dit voorbeeld de waardevermeerdering van de woning € 2000 bedraagt blijft derhalve buiten aanmerking 2000 - 400 = € 1600. Bij de belastingplichtige in dit voorbeeld wordt in het desbetreffende jaar derhalve als hulpmiddel aangemerkt 4000 - 1600 = € 2400. Dit voorbeeld betreft een rekenvoorbeeld. In de praktijk zal er, afhankelijk van de aanpassing, waarschijnlijk geen discussie zijn tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige over een waardevermeerdering van € 2000.
Mede gelet op de wijze waarop de waardevermeerdering is verdisconteerd behoeft geen afschrijving plaats te vinden; het uiteindelijk aftrekbare bedrag wordt in één keer in aanmerking genomen.
In mijn bovengenoemde brief van 11 november jl. is nog een drietal aanvullende voorbeelden opgenomen. Deze voorbeelden zijn hierna (...) weergegeven:
1. (...)
2. Dit voorbeeld betreft het, vanwege een functiebeperking en op medische indicatie, betegelen van een tuinpad om dit begaanbaar te maken voor een rolstoelgebruiker. De totale kosten van de aanpassing bedragen € 3000. Er wordt € 1000 vergoed. De drukkende (fiscaal relevante) aanpassingskosten bedragen derhalve € 2000. Het betegelen van het tuinpad zal wellicht ook enige algemene verbetering van het wooncomfort tot gevolg hebben, maar in de praktijk zal bij deze bedragen vanzelfsprekend geen discussie worden gevoerd over een waardestijging. Als hulpmiddel wordt derhalve aangemerkt € 2000.
3. Dit voorbeeld betreft het, vanwege een functiebeperking en op medische indicatie, aanbouwen van een extra slaap- en badruimte in verband met een ernstige spierziekte. De totale kosten van de aanpassing bedragen € 30.000. Er wordt € 16.000 vergoed. De drukkende (fiscaal relevante) aanpassingskosten bedragen € 14.000. Door de aanbouw stijgt de woning met € 10.000 in waarde. Dit is een waardestijging van meer dan 10% van de (drukkende) aanpassingskosten. Buiten aanmerking blijft in dit voorbeeld dus 10.000 - 1400 = € 8600. Als hulpmiddel wordt aangemerkt 14.000 - 8600 = € 5400. De belastingplichtige is zelf vrij een indicatie te geven van de omvang van de waardestijging. Wanneer de Belastingdienst deze indicatie in eerste instantie niet aannemelijk vindt (bijvoorbeeld in relatie tot de aanpassingskosten en de aard van de aanpassing) kan de belastingplichtige om nadere informatie worden gevraagd. Wanneer de Belastingdienst die nadere informatie niet bevredigend vindt, zal de Belastingdienst zulks aannemelijk moeten maken.
In onderdeel b van het nieuwe artikel 20a gaat het om zaken die specifiek ten behoeve van het functioneren van de chronisch zieke of gehandicapte worden aangeschaft of aangepast. Wanneer een zaak of een aanpassing van een zaak reeds onder onderdeel a van artikel 20a valt, is onderdeel b niet aan de orde. (...)"
Toelichting KB 12 maart 2003, Stb. 2003 nr. 112, V-N 2003/17.10.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Gelet op de tekst van artikel 20a, aanhef en onderdeel a, van het Besluit en de Toelichting behoort de aanpassing van eisers woning naar het oordeel van de rechtbank tot de andere hulpmiddelen, als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onder a, van de Wet. Er is sprake van een aanpassing van eisers woning vanwege diens functiebeperking. De aanpassing voorziet er immers in dat eiser op eenvoudige wijze met zijn scootmobiel zijn woning binnen kan gaan en houdt verband met diens invaliditeit en een daarmee verband houdend afnemend loopvermogen. De rechtbank wijst voorts op de passage in de Toelichting die inhoudt dat wanneer een uitgaaf voldoet aan de omschrijving en voorwaarden van artikel 20a van het Besluit niet meer expliciet aangetoond behoeft te worden of ook wordt voldaan aan de omschrijving in artikel 6.17, tweede lid, eerste volzin, van de Wet. De rechtbank leidt ook uit de in de Toelichting gegeven voorbeelden, met name voorbeeld 2, af dat de aanpassingskosten voor aftrek in aanmerking komen.
5.2. De omstandigheid dat eiser, zoals hij heeft gesteld, de verbouwingskosten heeft gemaakt met het oog op de onzekerheid omtrent zijn lichaamsfunctie in de toekomst leidt niet tot een ander oordeel. De regelgeving bevat geen voorwaarde dat aanpassingskosten alleen dan aftrekbaar zijn indien de zieke of gehandicapte (in het geheel niet) niet meer kan functioneren in de situatie vóór aanpassing. Dat de aanpassing van de woning op medisch voorschrift is geschied is, zie verweerders onder 3.3. weergegeven standpunt daaromtrent, niet (meer) in geschil. De omstandigheid dat de gemeente [R] eisers verzoek om een vergoeding van de verbouwingskosten heeft afgewezen, geeft evenmin aanleiding tot een ander oordeel. Noch de Wet noch het Besluit stelt de voorwaarde dat slechts de goedkoopste adequate voorziening voor aftrek in aanmerking komt. Gesteld noch gebleken is dat de uitgaven niet op eiser drukken.
5.3. Met betrekking tot verweerders beroep op het arrest HR 22 april 1998, nr. 32 876, BNB 1998/197 overweegt de rechtbank dat de Hoge Raad in dat geval oordeelde dat een rolstoelberging niet kon worden aangemerkt als een hulpmiddel omdat niet was voldaan aan het vereiste dat deze voorziening ertoe diende te strekken de zieke of invalide in staat te stellen tot het vervullen van een normale lichaamsfunctie. De rechtbank is van oordeel dat het arrest in het onderhavige geval toepassing mist, omdat de voor 2004 toepasselijke regelgeving een ander, nieuw beoordelingscriterium bevat.
5.4. Gelet op het vorenoverwogene zal het beroep gegrond worden verklaard.
Nu artikel 20a, aanhef en onderdeel a, van het Besluit bepaalt dat de uitgaven slechts aftrekbaar zijn voor zover de aanpassingen niet leiden tot een waardevermeerdering van de woning die uitgaat boven tien procent van de op de belastingplichtige drukkende aanpassingskosten en partijen geen standpunt hebben ingenomen over de waardestijging van de woning zal de rechtbank de uitspraak op bezwaar vernietigen en verweerder opdragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van deze uitspraak. De rechtbank wijst in dit verband op wat in de Toelichting met betrekking tot het bepalen van de omvang van de waardestijging is vermeld.
6. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet is gesteld dat eiser kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.
7. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijst de zaak terug naar verweerder en draagt hem op om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak is overwogen en geoordeeld;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 20 december 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.P.F. Slijpen, in tegenwoordigheid van mr. P.C. Stroebel, griffier.