Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 08/3481 OB
Uitspraakdatum: 7 november 2008
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P], verweerder.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. Eiseres heeft op 30 april 2008 op aangifte over het tijdvak maart 2008 een bedrag van € 11.913.149 aan omzetbelasting voldaan. Bij brief met dagtekening 6 mei 2008, ontvangen door verweerder op 2 mei 2008, is eiseres tegen de voldoening op aangifte in bezwaar gekomen. Met een beroep op artikel 7:1a, eerste lid, van de Awb heeft eiseres verweerder verzocht in afwijking van artikel 7:1 van Pro de Awb in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechter.
1.2. Verweerder heeft daarmee ingestemd en het bezwaarschrift doorgezonden aan deze rechtbank. De rechtbank heeft geen aanleiding gezien om toepassing aan artikel 8:54a van de Awb te geven.
1.3. Partijen hebben verzocht de stukken welke zij in de procedure met het zaaksnummer AWB 06/4656 OB hebben ingediend, aan te merken als zijnde ingediend in de onderhavige procedure. De rechtbank heeft dit verzoek ingewilligd.
1.4. Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.
2 Feiten
2.1. Eiseres is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In de aangifte omzetbelasting over het tijdvak maart 2008 heeft eiseres een bedrag van € 82.213 aangegeven als verschuldigd wegens gebruik voor persoonlijke doeleidnen van het personeel. Dit bedrag is berekend met toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA).
2.2. De in 2.1. bedoelde belasting kan als volgt worden uitgesplitst in zes verschillende posten:
a. Privégebruik leaseauto's € 77.721,56
b. Spijzen en dranken - 1.934,00
c. Kerstpakketten - 209,44
d. Parkeerplaatsen garage - 18,00
e. Jubileumhorloge's - 166,60
f. IB-aangiften expatriates - 2163,40.
3 Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of de uitsluitingen van het recht op aftrek van voorbelasting op grond van het BUA, ter zake van het verstrekken van de onder 2.2 genoemde goederen en diensten aan het personeel in strijd komt met - naar de rechtbank begrijpt - de BTW-richtlijn en met de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
3.2. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij recht heeft op terugbetaling van de hiervoor onder 2.2. vermelde bedragen. Zij heeft daartoe - kort samengevat - aangevoerd dat het verstrekken van leaseauto's aan het personeel niet moet worden aangemerkt als privé-vervoer maar als het verstrekken van loon in natura. De verstrekking van kerstpakketten en jubileumhorloges, de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen en het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen dienen te worden aangemerkt als het verstrekken van loon in natura dan wel als het bezigen van goederen en diensten voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel.
De in artikel 1, eerste lid onderdeel c, van het BUA vermelde uitsluitingen van het aftrekrecht die zien op het verstrekken van loon in natura en op verstrekkingen voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel zijn onvoldoende concreet van aard, om te kunnen spreken van 'bepaalde goederen en bepaalde diensten' als bedoeld in - naar de rechtbank begrijpt - artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn en artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn, ter zake waarvan de uitsluitingen van het aftrekrecht vooralsnog mogen worden gehandhaafd. Eiseres heeft zich in het bijzonder beroepen op het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), BNB 2005/284, waarin het Hof van Justitie heeft overwogen dat een algemene uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting op goederen die niet voor bedrijfsmatige doeleinden worden gebruikt niet binnen de werkingssfeer van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn valt.
Aangaande het verstrekken van spijzen en dranken heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat deze categorie pas in 1980 in het BUA is opgenomen en dat deze regeling dus niet kan berusten op de in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn vermelde overgangsregeling.
3.3. Verweerder heeft - kort samengevat - daartegenover het volgende aangevoerd. Het BUA houdt naar zijn aard geen algemene uitsluiting in, maar beoogt zoveel mogelijk aan te sluiten bij het daadwerkelijke gebruik van goederen en diensten. Bovendien is de werking van het BUA in de jurisprudentie in belangrijke mate ingeperkt. Daarmee voldoet het BUA - zowel in het algemeen als voor wat betreft de afzonderlijke bepalingen daarvan - aan het bepaalde in artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn en artikel 11, vierde lid, van de
Tweede richtlijn. Voor zover eiseres zich beroept op het arrest van het Hof van Justitie van 20 januari 2005, zaak C-412/03 (Scandic) faalt het, omdat zich in casu geen met het in dat arrest aan de orde zijnde vergelijkbaar geval voordoet.
3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van € 82.213 aan omzetbelasting. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4 Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet kan een ondernemer de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht in beginsel in aftrek brengen, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.
4.2. In artikel 16, eerste lid, van de Wet is, voor zover hier van belang, bepaald dat bij koninklijk besluit de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk kan worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat of het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.
4.3. In het BUA is uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de Wet. In artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het BUA is de aftrek van voorbelasting uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel, geven van gelegenheid tot privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
In artikel 1, derde lid, aanhef en onderdeel a, van het BUA is bepaald dat het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel van de ondernemer niet is begrepen onder de prestaties als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c. In artikel 3, eerste lid, van het BUA is bepaald dat indien goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd ten behoeve van de verstrekking van spijzen en dranken aan zijn personeel en hij ter zake van die verstrekking minder in rekening heeft gebracht dan het in het tweede lid omschreven bedrag, de aftrek wordt uitgesloten tot 6 percent van het verschil tussen dat bedrag en hetgeen in rekening is gebracht. In artikel 3, tweede lid, van het BUA is bepaald dat het in het eerste lid bedoelde bedrag bestaat uit de aanschaffingskosten van de spijzen en dranken, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, vermeerderd met 25 percent. Voor zover de ondernemer de spijzen en dranken zelf heeft vervaardigd, worden in plaats van de aanschaffingskosten van de spijzen en dranken de aanschaffingskosten van de grondstoffen in aanmerking genomen.
4.4. Ingevolge artikel 176, tweede alinea, van de BTW-richtlijn kunnen de lidstaten '[vooralsnog] elke uitsluiting [van het aftrekrecht] handhaven, waarin hun wetgeving op 1 januari 1979 dan wel, voor de lidstaten die na die datum tot de Gemeenschap zijn toegetreden, op de datum van hun toetreding voorzag.'.
4.5. Volgens rechtsoverweging 21 van het arrest van het Hof van Justitie van 5 oktober 1999, zaak C-305/97 (Royscott), VN 1999/49.18 onderstelt artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn, dat de uitsluitingen die de lidstaten krachtens deze bepaling mogen handhaven wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafging. De strekking van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn (die aan de BTW-richtlijn voorafging) is gelijk aan die van artikel 176 van Pro de BTW-richtlijn. Dit leidt de rechtbank ertoe dat voor de uitsluitingen die de lidstaten krachtens 176, tweede alinea, van de BTW-richtlijn mogen handhaven, onverkort heeft te gelden hetgeen het Hof van Justitie inzake de toepassing en reikwijdte van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn, heeft beslist.
4.6. Aangaande de hiervoor in 2.2. met de letters a., c., d., e. en f. aangeduide posten is tussen partijen niet in geschil dat die posten kunnen worden gerangschikt onder het bepaalde in artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA. Eiseres heeft daarbij het standpunt ingenomen dat die posten moeten worden gerangschikt onder 'het uitkeren van loon in natura' danwel onder '[het bezigen voor] andere persoonlijke doeleinden van het personeel'. De rechtbank staat daarmee allereerst voor de vraag of de uitsluitingen van het aftrekrecht op grond van artikel 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA in het algemeen rechtsgeldig waren volgens de Tweede richtlijn.
4.7. De rechtbank stelt voorop dat ingevolge artikel 176 van Pro de BTW-richtlijn de lidstaten elke uitsluiting kunnen handhaven, waarin hun wetgeving op 1 januari 1979 voorzag. Voor het beantwoorden van de hiervoor onder 4.6. neergelegde vraag is derhalve niet uitsluitend het bepaalde in artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn van belang, maar moet die richtlijn als geheel in de beoordeling worden betrokken.
4.8. De considerans van de Tweede richtlijn luidt voor zover hier van belang:
'- dat het [eveneens] mogelijk is om als overgang bepaalde verschillen in de wijze van toepassing van de belasting in de Lid-Staten toe te laten; dat er evenwel procedures moeten worden geschapen om enerzijds de neutraliteit ten aanzien van de mededinging tussen de Lid-Staten te waarborgen en om anderzijds de bedoelde verschillen geleidelijk te beperken of af te schaffen, ten einde de nationale stelsels van belasting over de toegevoegde waarde steeds nader tot elkaar te doen komen, zulks ter voorbereiding van de tenuitvoerlegging van de in artikel 4 der Pro eerste richtlijn omschreven doelstelling; en
- dat het noodzakelijk is om een betrekkelijk groot aantal bijzondere bepalingen vast te stellen, welke interpretatievoorschriften, afwijkingen en enkele gedetailleerde regelingen voor de toepassing bevatten, [...]; [en] dat deze bepalingen [...] dienen te worden opgenomen als bijlage welke een integrerend deel van deze richtlijn vormen.'.
4.9. Uit de onder 4.8. aangehaalde passages uit de considerans van de Tweede richtlijn leidt de rechtbank af dat deze richtlijn beoogt een overgangssituatie te creëren voor in de lidstaten geldende stelsels van omzetbelasting op weg naar een stelsel dat beantwoordt aan de in artikel 4 van Pro de Eerste richtlijn neergelegde doelstelling en dat de lidstaten onder de werking van die Tweede richtlijn nog een grote mate van vrijheid hadden bij de inrichting van hun nationale wetgevingen.
Zo hadden de lidstaten de bevoegdheid verstrekkingen en diensten aan hun personeel niet als leveringen respectievelijk diensten onder bezwarende titel aan te merken. Dit valt af te leiden uit artikel 5, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Tweede richtlijn en de daarbij behorende Bijlage A no. 6 ad artikel 5, lid 3, sub a, respectievelijk artikel 6, eerste lid, van de Tweede richtlijn.
Artikel 5, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Tweede richtlijn luidt: 'Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld: a. het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed, dat hij voor privé-gebruik bestemt of dat hij om niet verstrekt.'.
In Bijlage A no. 6 ad artikel 5, lid 3, sub a, is vermeld dat ten aanzien van het onttrekken van een goed in de staat waarin het door de belastingplichtige is gekocht, de Lid-Staten de bevoegdheid hebben de heffing te vervangen door het niet-toestaan van de aftrek of door een herziening van de aftrek indien deze reeds werd toegepast. Onttrekkingen van goederen, bestemd om te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster en welke fiscaal tot de algemene kosten mogen worden gerekend, dienen echter niet als belastbare leveringen te worden beschouwd. Op zodanige onttrekkingen zijn de in art. 11, lid 2, opgenomen bepalingen voorts niet van toepassing.
Ten aanzien van diensten is in artikel 6, eerste lid, van de Tweede richtlijn bepaald dat als dienst wordt beschouwd elke prestatie, die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is Pro. Het tweede lid van die bepaling luidt: 'De in deze richtlijn opgenomen regels inzake het belasten van diensten zijn slechts dwingend van toepassing voor de in bijlage B opgesomde diensten.'.
4.10. Gelet op het hiervoor onder 4.9. overwogene stond het de lidstaten onder de vigeur van de Tweede richtlijn dus vrij het bezigen van goederen en diensten voor het aan het personeel uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel niet als belastbare leveringen respectievelijk als belastbare diensten aan te merken. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat geen van deze handelingen zijn vermeld in de hiervoor onder 4.9. vermelde Bijlage B. Tot 1 januari 2007 heeft de Wet daar ook niet in voorzien. Nu in artikel 11, tweede lid, van de Tweede richtlijn is bepaald dat niet aftrekbaar is de belasting over de toegevoegde waarde, drukkende op de goederen en de diensten, welke worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare handelingen, waren deze uitsluitingen van het aftrekrecht derhalve rechtsgeldig volgens de Tweede richtlijn en mogen zij op grond van artikel 176, tweede alinea, van de BTW-richtlijn tot aan het daarin vermelde tijdstip gehandhaafd blijven.
4.11. Ten aanzien van in 2.2. met de letters a., c., d., e. en f. aangeduide posten moet het beroep van eiseres derhalve worden afgewezen.
4.12. Met betrekking tot in 2.2. met de letter b. aangeduide post overweegt de rechtbank het volgende. Anders dan eiseres stelt was de uitsluiting van de aftrek in verband met het verstrekken van spijzen en dranken al vóór 1 januari 1980 in het BUA opgenomen. In artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het BUA was - voor zover hier van belang - tot die datum bepaald dat de aftrek mede was uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer verstrekken van spijzen en dranken.
4.13. Vanaf 1 januari 1980 is de hiervoor vermelde uitsluiting niet meer opgenomen in artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het BUA, maar is daarvoor in de plaats een nieuwe regeling opgenomen in artikel 3.
4.14. Eiseres moet worden toegegeven dat de huidige regeling niet gelijk is aan de regeling zoals die tot 1 januari 1980 gold (hierna: de oude regeling). Gelet op het hiervoor onder 4.6. tot en met 4.11. overwogene is de rechtbank van oordeel dat de aftrek van voorbelasting met betrekking tot het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel op grond van de huidige regeling ingevolge artikel 176 van Pro de BTW-richtlijn alleen mag worden uitgesloten voor zover die uitsluiting niet verder strekt dan de overeenkomstige uitsluiting in de oude regeling. De huidige regeling strekt echter in één opzicht tot een verdergaande aftrekbeperking dan de oude regeling, nu van het aftrekrecht thans tevens is uitgesloten een bedrag van 6 percent van een surplus van 25 percent van de aanschaffingskosten van de verstrekte spijzen en dranken. Gesteld noch gebleken is dat eiseres bij de berekening van het bedrag dat is vermeld bij de in 2.2. met de letter b. aangeduide post geen rekening heeft gehouden met het in artikel 3, tweede lid van het BUA vermelde surplus van 25 percent. De rechtbank gaat daar dan ook van uit. De aftrek van 6 percent van dit surplus was onder de werking van de Tweede richtlijn niet uitgesloten en de uitsluiting daarvan is derhalve in niet in overeenstemming met het bepaalde in artikel 176 van Pro de BTW-richtlijn. Gelet hierop dient een bedrag van € 387 (25/125 x € 1934) aan eiseres te worden teruggegeven.
4.15. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5 Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 322 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
6 Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- draagt verweerder op met betrekking tot het tijdvak maart 2008 een bedrag van € 387 aan omzetbelasting aan eiseres terug te betalen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 322 en
wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) als de rechtspersoon aan die dit bedrag aan eiseres moet voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 7 november 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mrs. K.M. Braun, G.J. van Leijenhorst en G.J. Ebbeling in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.
Bij verhindering van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door mr. G.J. van Leijenhorst.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.