Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/6015 IB/PVV
Uitspraakdatum: 13 oktober 2008
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend - voor zover hier van belang - naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.756.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 juli 2007 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 13 augustus 2007, door de rechtbank ontvangen op 14 augustus, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 september 2008 te 's-Gravenhage. Namens eiser is daar verschenen mr. [A] en namens verweerder is verschenen [B].
2 Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser dreef tot 1 oktober 2005 gezamenlijk met zijn echtgenote een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. Beiden hebben hun onderneming op die datum in fiscale zin gestaakt door overdracht van de activa en passiva aan de door hen opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [C] B.V. (hierna: de B.V.) in het kader van de inbreng van de onderneming in de B.V. Op de inbreng is niet artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) toegepast.
2.2. De B.V. is opgericht bij notariële akte, verleden op 28 november 2005 en de ingebrachte onderneming is met ingang van 1 oktober 2005 voor rekening en risico van de B.V. Zowel in de notariële akte als in de daarbij behorende akte van inbreng van 28 november 2005 is onder meer het volgende bepaald:
' Overeenkomst tot storting.
De oprichters hebben zich met betrekking tot de storting op de door ieder van hen genomen aandelen tot het volgende verbonden:
a. De aandelen die de oprichters in het kapitaal van de vennootschap nemen, zullen door de oprichters worden volgestort door inbreng in de vennootschap, van ieders aandeel in de door hen in vennootschap onder firma-verband voor gemeenschappelijke rekening (…) gedreven onderneming, (…), met alle tot die onderneming behorende activa en passiva, behoudens het hierna volgende, voor de waarde per een oktober tweeduizend vijf, hierna ook te noemen: 'het overgangstijdstip'. Deze waarde zal blijken uit een per die datum door de oprichters op te maken en te ondertekenen balans, waarop deze activa en passiva zullen worden opgenomen voor de waarde daaraan toe te kennen in het economische verkeer.
b. De oprichters kunnen ten laste van de door ieder van hun met of bij het staken van de in te brengen onderneming genoten belastbare winst, alsmede ten laste van de door hem in het kader van die onderneming gevormde oudedagsreserve in de zin van artikel 3.67 Wet inkomstenbelasting 2001, een of meer lijfrenten bedingen als bedoeld in die wet, en wel voor een door hem gewenst bedrag en in de door de desbetreffende oprichter gewenste vorm,
met inachtneming van de maxima die volgens de wet zijn toegelaten.
c. Als de waarde van de onder a. bedoelde inbreng volgens de daar bedoelde balans, verminderd met het bedrag van de hiervoor bedoelde lijfrenten, het nominale bedrag van de aandelen waarvoor de desbetreffende oprichter deelneemt in het kapitaal van de vennootschap overtreft, zal naar keuze van de desbetreffende oprichter:
- die meerwaarde worden aangewend tot verhoging van de lijfrente, dan wel (…).
d. Als de waarde van de onder a. bedoelde inbreng, na aftrek van het ten laste van de vennootschap komende op grond van het bepaalde onder b. en c., lager is dan het nominale bedrag van de aandelen die de desbetreffende oprichter neemt in het kapitaal van de vennootschap, zal deze de onder b. bedoelde lijfrente en/of de onder c. bedoelde creditering en/of het onder c. bedoelde agio kunnen verminderen met een bedrag ter grootte van dit verschil, dan wel zal deze een bedrag ter grootte van dit verschil aan de vennootschap voldoen. (…)
e. (…)
f. De in te brengen onderneming is voor rekening en risico van de vennootschap vanaf het overgangstijdstip; winsten en verliezen vanaf die datum tot het tijdstip van oprichting komen ten gunste respectievelijk ten laste van de vennootschap.
g. (…)
h. Als de waarde van een of meer van de in de inbreng begrepen vermogensbestanddelen voor de heffing van de directe belastingen onherroepelijk wordt vastgesteld op een ander bedrag dan daaraan werd toegekend volgens de onder a. bedoelde balans, zal de inbreng zijn geschied voor die waarde en zal die waarde in aanmerking worden genomen bij de toepassing van het hiervoor bepaalde, met inachtneming van het volgende. Wanneer deze fiscale vaststelling geschiedt op een hoger bedrag dan dat volgens de balans, zal ter keuze van de desbetreffende oprichter het verschil tussen die waarden:
- worden aangewend tot verhoging van de hiervoor onder b. bedoelde lijfrente, en/of (…).
Wanneer deze fiscale vaststelling geschiedt op een lager bedrag dan dat volgens de balans, zal het verschil tussen die waarden ter keuze van de desbetreffende oprichter:
-leiden tot een verlaging van de hiervoor onder b. bedoelde lijfrente, en/of (…)'.
2.3. Op 18 november 2005 is een inbrengbeschrijving opgemaakt die voor zover hier van belang als volgt luidt:
' Het voornemen bestaat op de uit te geven aandelen van de op te richten '[C] B.V.' te [Z] in te brengen de onderneming '[D] V.O.F.' met alle noodzakelijke activa en passiva.
(…) Overeengekomen is, dat deze onderneming ingaande 1 oktober 2005 voor rekening en risico van de op te richten vennootschap wordt gedreven.
De waarde van de in te brengen onderneming, rekening houdende met belastinglatenties en toegezegde stamrechtverplichtingen, is naar de toestand van 30 september 2005 bepaald op € 18.000.
De waarde is als volgt samengesteld:
Intrinsieke waarde onderneming €66.373
Goodwill-waarde onderneming 135.000
Belastinglatenties over meerwaarden 0
Toegezegde stamrechtverplichting -144.016
Rekening-courant aandeelhouders 39.357
--------------------
Totaal €18.000
(…)
Aan de personen, die het voornemen hebben de vennootschap op te richten zal, bij oprichting, door de vennootschap een recht op een periodieke uitkering (een 'stamrecht' ) worden toegekend. Deze toezegging is gewaardeerd tegen nominale waarde.
De stamrechtverplichting houdt in, dat ten behoeve van de oprichters thans een som geld wordt gereserveerd, waaraan jaarlijks een 4 % cumulatieve rente zal worden toegevoegd en waarmee de oprichters bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd zich periodiek een bedrag kunnen laten uitkeren gedurende een periode en van een hoogte, die alsdan zal worden bepaald. De periodieke uitkering vervalt op het moment, dat de oprichter komt te overlijden. Indien een oprichter voor de ingangsdatum van de uitkering komt te overlijden, zullen de uitkeringen ingaan op het overlijdensmoment en toekomen aan zijn/haar nabestaanden.
Getekend te [Z] op 18 november 2005 '.
2.4. Op 26 december 2006 is tussen eiser en de B.V. een schriftelijke lijfrente-overeenkomst gesloten, welke voor zover hier van belang als volgt luidt:
' Lijfrente-overeenkomst betreffende uitgestelde (gerichte) lijfrente bij inbreng in een B.V. mede omvattende afname for
De ondergetekenden:
1 [C] B.V.,(...) hierna te noemen de B.V.
2 De heer drs. [X], (…), hierna te noemen de ondergetekende sub 2
In aanmerking nemende:
dat de ondergetekende sub 2 zijn tot 30 september 2005 voor eigen rekening gedreven onderneming heeft ingebracht in de daartoe op 28 november 2005 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [C] B.V., gevestigd te [Z], zulks onder de verplichting voor de B.V. om voor zover blijkens de per 30 september 2005 opgemaakte inbrengbalans, de waarde van de inbreng van de ondergetekende sub 2 de waarde van de bij hem geplaatste aandelen overtreft, indien en voor zover laatstgenoemde zulks wenst, dat bedrag geheel of ten dele, tot het bedrag van de fiscale oudedagsreserve, in de zin van paragraaf 3.2.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van de ondergetekende sub 2, alsmede tot het bedrag van de met of bij die inbreng behaalde stakingswinst verminderd met (het nog niet-benutte gedeelte van) de stakingsaftrek als bedoeld in 3.79 Wet inkomstenbelasting 2001 (juncto hoofdstuk 2 artikel 1 letter Pro A of B van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001), echter, tot ten hoogste. een voor de ondergetekende sub 2 geldend wettelijk maximum te bestemmen om aan hem één of meerdere lijfrenten te verstrekken als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1 Premie Pro
Van het vorenbedoelde door de B.V. wegens overinbreng aan de ondergetekende sub 2 uit te keren c.q. schuldig te erkennen bedrag, wordt een bedrag, groot € 63.870,- (zegge: drieënzestigduizend achthonderdzeventig euro) en een bedrag, groot €18.454,- (zegge: achttienduizend vierhonderdvierenvijftig euro), wegens afneming van de oudedagsreserve, bestemd als premie voor één of meerdere lijfrenten als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming aan de B.V., welke lijfrenten in het hiernavolgende zullen worden geregeld als één lijfrente ter grootte van het gezamenlijke bedrag, groot € 82.324,- (zegge: tweeëntachtigduizend driehonderdvierentwintig euro), tenzij het tegendeel uitdrukkelijk blijkt en welke aanspraak geeft op een vaste en gelijkmatige periodieke uitkering.
Artikel 2 Uitkering Pro
1 Lijfrente ex artikel 3.125, lid 1, onderdeel a, Wet inkomstenbelasting 2001
De in het voorgaande artikel bedoelde lijfrentetermijnen zullen ingaan op een nog nader door de ondergetekende sub 2 te kiezen ingangsdatum of -data welke data uiterlijk gelegen zijn in het jaar waarin de ondergetekende sub 2 de leeftijd van 70 jaar bereikt en eindigen uiterlijk bij het overlijden van de ondergetekende sub 2.
2 Lijfrente ex artikel 3.125, lid 1, onderdeel d, Wet inkomstenbelasting 2001
De in het voorgaande artikel bedoelde lijfrente(n) zal ingaan op een nader te bepalen tijdstip, doch niet eerder dan het jaar waarin de ondergetekende sub 2 de leeftijd van 65 jaar bereikt of het jaar waarin hij pensioen gaat genieten, doch uiterlijk in het jaar waarin de ondergetekende sub 2 de leeftijd van 70 jaar heeft bereikt.
3 Lijfrente ex artikel 3.125, lid 1, onderdeel b, Wet inkomstenbelasting 2001
Indien ten tijde van het overlijden van de ondergetekende sub 2 de in artikel 2 leden Pro 1 en 2 genoemde lijfrentetermijnen reeds zijn ingegaan en diens in de aanhef genoemde partner nog in leven is, zal deze overblijvende partner een lijfrente ontvangen waarvan de termijnen gelijk zijn aan 70% van die de ondergetekende sub 2 ontving, welke lijfrente alsdan direct zal ingaan en zal eindigen bij het overlijden van de overblijvende partner.
4 Lijfrente ex artikel 3.125, lid 1, onderdeel b, Wet inkomstenbelasting 2001 voor ingang uitkering leden 1 en 2
Indien de ondergetekende sub 2 voor de dag van ingang van de aan hem toekomende lijfrentetermijnen komt te overlijden, wordt het ten tijde van dit overlijden beschikbare bedrag als bedoeld in artikel 3 van Pro deze overeenkomst aangewend voor één of meerdere lijfrenten ten behoeve van diens in de aanhef genoemde partner, welke lijfrente(n) aanspraak zal geven op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. De lijfrentetermijnen zullen alsdan direct ingaan en eindigen uiterlijk bij diens overlijden.
Artikel 3 Grootte Pro uitkering
1 De grootte van de aan de ondergetekende sub 2 toekomende lijfrentetermijnen zal, in aanmerking nemende dat de eventuele partner, overeenkomstig het bepaalde in artikel 2 lid 3 van Pro deze overeenkomst, een lijfrente zal kunnen genieten gelijk aan 70% van die van de ondergetekende sub 2, worden gesteld op hetgeen per de datum van ingang volgens de alsdan geldende tarieven van een solide in Nederland gevestigde
levensverzekeringsmaatschappij kan worden verkregen voor het in het navolgende lid van dit artikel vermelde beschikbare bedrag per de datum van ingang.
2 Het beschikbare bedrag per de datum van ingang zal bestaan uit het in artikel 1 vermelde Pro bedrag, derhalve van € 82.324 (zegge: tweeëntachtigduizend driehonderdvierentwintig euro) vermeerderd met samengestelde rente, te stellen op 4,5 % per jaar.
(...)
Artikel 5 Verplichtingen Pro
1 (…)
2 De bij deze overeenkomst bedongen lijfrente kan niet worden prijsgegeven, beleend, verpand, vervreemd, afgekocht of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid worden.
(…)
Aldus overeengekomen en in drievoud opgemaakt en getekend te [Z] op 26 december 2006".
2.5. Eisers echtgenote heeft op 26 december 2006 eenzelfde schriftelijke lijfrente-overeenkomst met de B.V. gesloten als eiser, met dien verstande dat de door haar verschuldigde premie € 64.141 bedraagt.
2.6. Op de openingsbalans van de B.V. per 1 oktober 2005 is een voorziening "Overige" opgenomen van € 144.016.
2.7. Eiser heeft de volgens de schriftelijke lijfrente-overeenkomst verschuldigde premie van € 82.324 in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005 in aftrek gebracht, maar verweerder heeft deze aftrek niet toegestaan.
3 Geschil
3.1. Het geschil betreft de vraag of verweerder terecht aftrek van de premie heeft geweigerd en zo ja, of aan eiser terecht geen vergoeding voor in de bezwaarfase gemaakte kosten is toegekend. Het geschil betreffende de premieaftrek spitst zich met name toe op de vraag wanneer een lijfrente-overeenkomst in de zin van artikel 1.7 van de Wet tot stand is gekomen.
3.2. Eiser neemt – samengevat en voor zover thans van belang – het volgende standpunt in. Ten tijde van de inbreng van de onderneming in de B.V. in 2005 was de lijfrente-overeenkomst weliswaar nog niet expliciet schriftelijk vastgelegd, maar was deze reeds voldoende bepaalbaar. Eiser wijst daartoe op de oprichtingsakte, de inbrengbeschrijving en de openingsbalans van de B.V. In die stukken komen de afspraken tussen hem en de B.V. en de betaling van de premie zodanig duidelijk naar voren dat op dat moment een juridisch bindende overeenkomst tot stand is gekomen die alle elementen bevat die in artikel 1.7, eerste lid, van de Wet aan een lijfrente-overeenkomst worden gesteld. Eiser verwijst in dit verband ook naar de onderdelen 7.1.2 en 7.2.3 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 november 2006, nr. CPP2006/2362M, BNB 2007/13 (hierna: het Besluit). Het ontbreken van een afkoopverbod in de bij de oprichting van de B.V. tot stand gekomen overeenkomst is niet fataal, omdat er feitelijk niet is afgekocht en in de (nadere) overeenkomst van 26 december 2006 een afkoopverbod is opgenomen. De overeenkomst van 26 december 2006 moet worden beschouwd als een nadere precisering van de bij de
oprichting van de B.V. gesloten overeenkomst en voor zover zij van die eerdere overeenkomst afwijkt is daarop het bepaalde in artikel 3.134, eerste lid, van de Wet van toepassing.
3.3. Verweerder neemt samengevat het volgende standpunt in. Uit de oprichtingsakte, de inbrengbeschrijving en de openingsbalans van de B.V. kan niet worden opgemaakt dat de B.V. reeds bij de oprichting een lijfrenteverplichting op zich had genomen. De bedoelingen van partijen om een lijfrente-overeenkomst te sluiten blijken pas uit de schriftelijke overeenkomst van 26 december 2006. De oprichtingsakte behelst slechts de mogelijkheid van een lijfrente-overeenkomst. Er is niet eerder dan op 26 december 2006 sprake van een lijfrente-overeenkomst die voldoet aan de eisen van artikel 1.7 van de Wet.
Het beroep van eiser op artikel 3.134, eerste lid, van de Wet faalt, omdat dat artikel niet is bedoeld om iets wat niet kwalificeert als een lijfrente-overeenkomst in de zin van artikel 1.7 van de Wet om te zetten in een overeenkomst die wel als zodanig kwalificeert.
3.4. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend met inachtneming van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.432.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4 Beoordeling van het geschil
4.1. Gelet op de onder de feiten weergegeven gedeelten van de oprichtingsakte, de inbrengbeschrijving en de openingsbalans van de B.V., deelt de rechtbank niet het standpunt van eiser dat reeds ten tijde van de oprichting van de B.V. een lijfrente-overeenkomst tot stand is gekomen. De vorenbedoelde gedeelten behelzen niet meer dan een voornemen, inhoudende dat een zeker geldbedrag (met rente) wordt gereserveerd, welk bedrag door eiser naar zijn vrije keuze al dan niet kan worden aangewend voor het bedingen van een lijfrente – in de door hem gewenste vorm – in de zin van artikel 1.7 van de Wet. Niet kan worden gezegd dat ten tijde van de oprichting van de B.V. de wederzijdse prestaties die wezenlijk zijn voor een lijfrente-overeenkomst reeds voldoende bepaalbaar waren.
Eiser heeft in dit verband nog gewezen op onderdeel 7.2.3 van het Besluit, waarin is opgenomen dat voor het vaststellen van het tijdstip van totstandkoming van de verzekering de elementen aanbod en acceptatie maatgevend zijn, maar naar het oordeel van de rechtbank tevergeefs aangezien omtrent aanbod en aanvaarding door eiser geen feiten zijn gesteld.
4.2. Daar komt bij dat uit niets blijkt dat ten tijde van de oprichting van de B.V. iets is afgesproken over een verbod op afkoop, vervreemding, prijsgeven of het tot zekerheid dienen van eventuele overeengekomen aanspraken.
4.3. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat ten tijde van de oprichting van de B.V. in 2005 niet een lijfrente-overeenkomst in de zin van artikel 1.7 van de Wet tot stand is gekomen. Dit brengt mee dat het beroep van eiser op artikel 3.134 van de Wet faalt, aangezien de in dat artikel bedoelde omzetting de aanwezigheid van een (om te zetten) eerdere lijfrente in de zin van artikel 1.7 van de Wet vereist.
4.4. Op grond van onderdeel 7.1.2 van het Besluit komen premiebetalingen al voor aftrek in aanmerking als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als op het fiscaal relevante tijdstip voldoende duidelijk is dat de betaling betrekking heeft op een kwalificerende lijfrenteovereenkomst.
4.5. Ter zitting is namens eiser desgevraagd verklaard dat zijns inziens de lijfrente-overeenkomst reeds bij de inbreng van de onderneming in 2005 tot stand is gekomen. Hieruit leidt de rechtbank af dat eiser niet (tevens) stelt dat de lijfrente-overeenkomst tot stand is gekomen tussen het moment van inbreng in 2005 en 26 december 2006. Reeds op grond hiervan kan niet met toepassing van onderdeel 7.1.2 van het Besluit tot aftrek worden besloten. De rechtbank merkt nog op dat het op de openingsbalans van de B.V. vermelde bedrag van € 144.016 afwijkt van de totale premie die eiser en zijn echtgenote volgens de overeenkomsten van 26 december 2006 zijn verschuldigd. De gemachtigde van eiser kon, ter zitting daarnaar gevraagd, voor die afwijking geen verklaring geven.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Dit brengt mee dat het geschilpunt betreffende de vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte kosten geen bespreking behoeft.
5 Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6 Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 13 oktober 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. Vink, mr. L. de Loor-Alwin en mr. S. Verheijen in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.