Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/6534 OVDRBL en AWB 06/6537 OVDRBL
Uitspraakdatum: 10 juli 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X] BV, statutair gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1Verweerder heeft aan eiseres twee naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd; één ter zake van verkrijgingen die plaatsvonden in 2001, voor een bedrag van € 1.143.993 (hierna: de aanslag 2001) en één ter zake van verkrijgingen die plaatsvonden in 2002, voor een bedrag van € 2.568.028 (hierna: de aanslag 2002). Bij het opleggen van de aanslag 2001 is bij beschikking een boete opgelegd van € 150.000, en bij de aanslag 2002 een boete van € 300.000.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 19 juni 2006 de naheffingsaanslag 2001 verminderd tot € 941.445, de bij die aanslag opgelegde boete laten vervallen, de aan-slag 2002 verminderd tot € 2.390.406 en de bij die aanslag opgelegde boete gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brieven van 26 juli 2006, ontvangen bij de rechtbank op 27 juli 2006, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
1.5 Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 april 2008 te 's-Gravenhage. Namens eiseres is [A] verschenen, bijgestaan door mr. [B] en [C]. Namens verweerder is mr. [D] verschenen, bijgestaan door mr. [E] en [F]
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Bij drie transacties heeft eiseres vijftien procent van de aandelen in [naam] NV ver-kregen. [naam] NV is een beleggingsfonds met een notering op de Amsterdamse Effecten-beurs. [naam] NV is een lichaam waarvan de bezittingen ten tijde van bedoelde transacties hoofdzakelijk bestonden uit in Nederland gelegen onroerende zaken (hierna: onroerendgoed-lichaam), als bedoeld in artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). De transacties vonden plaats op 3 en 4 december 2001, 7 maart 2002 en 14 en 15 november 2002, waarbij respectievelijk 500.045, 499.955 en 500.000 aandelen [naam] NV werden verworven. Ten tijde van de drie transacties hadden de onroerende zaken van [naam] NV een totale waarde van respectievelijk € 313.786.886, € 383.543.613 en € 413.262.396.
2.2 Op 21 juli 2005 heeft eiseres betreffende de onder 2.1 genoemde verkrijgingen een aangifte overdrachtsbelasting ingediend. Eiseres is daarbij uitgegaan van een waarde van de onroerende zaken van € 364.346.000. De aangifte is gedaan in de vorm van een brief waarin eiseres tevens haar standpunt weergeeft dat slechts overdrachtsbelasting is verschuldigd voor zover het totaal van de verkrijgingen uitgaat boven zeven procent van het geplaatst kapitaal van [naam] NV. Eiseres berekende het bedrag van de verschuldigde belasting aldus op 6% van ((€ 364.346.000 x (15-7)/100)) = € 1.748.860. Eiseres heeft de aldus door haar berekende belasting niet voldaan.
2.3 Per brief aan de gemachtigde van eiseres, gedagtekend 14 oktober 2005, heeft verweerder op de aangifte en de daarbij gegeven standpuntbepaling van eiseres gereageerd. Voor zover hier van belang, luidt deze brief als volgt:
"Telefonisch is besproken dat het niet betwiste bedrag van € 1.748.860 niet op aangifte is voldaan en dat voldoening evenmin mag worden verwacht, zo lang geen overeenstemming bestaat over de hoogte van de verschuldigde belasting. Voor wat betreft het niet betwiste bedrag kent belanghebbende zichzelf dan ook ongeoorloofd uitstel toe. Het nalaten van de tijdige betaling valt naar mijn mening onder de in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) omschreven straf-baarstelling. Daarom stel ik belanghebbende tot uiterlijk 11 november 2005 in de gelegenheid om genoemd bedrag van € 1.748.860 vrijwillig op aangifte te voldoen. (...) Mocht genoemde betaling op 11 november 2005 niet zijn bijgeschreven op rekening van de Ontvanger dan zie ik mij genoodzaakt een naheffingsaanslag ver-hoogd met 50% boete op te leggen. Onder verwijzing naar artikel 67k van de AWR stel ik belanghebbende tot uiterlijk 2 november 2005 in de gelegenheid om het voornemen tot het opleggen van een boete gemotiveerd te betwisten."
2.4 Op 20 oktober 2005 heeft verweerder een kopie van de brief waarvan een deel is aangehaald in 2.3 naar eiseres gestuurd en op 11 november 2005 heeft tussen partijen een hoorgesprek plaatsgevonden. Nadat eiseres, bij monde van haar gemachtigde, per brief aan verweerder van 18 november 2005 opnieuw haar standpunt had kenbaar gemaakt, heeft verweerder eiseres, per brief van 23 november 2005, meegedeeld dat hij geen vergrijpboete zou opleggen als het bedrag van de aangifte vóór 25 november 2005 zou zijn betaald.
2.3 Met dagtekening 12 december 2005 heeft verweerder eiseres de onderhavige nahef-fingsaanslagen opgelegd. In zijn toelichting bij de aanslag 2002 schrijft verweerder:
"De boete beloopt 50% van de 6% x 999.955 x 405.446.000 : 10.000.000. Onder verwijzing naar § 44 van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 heb ik de boete gematigd tot € 300.000."
3. Geschil
3.1In geschil is of de beide naheffingsaanslagen en de boete bij de aanslag 2002 terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
3.2 Eiseres betoogt dat zij, als zij een natuurlijke persoon was geweest, alleen over-drachtsbelasting verschuldigd zou zijn voor zover de verkrijgingen uitgaan boven 7 procent van het geplaatst kapitaal van [naam]. Omdat er geen rechtvaardigingsgrond is voor deze ongelijke behandeling van natuurlijke personen en rechtspersonen, dient, aldus eiseres, in dit geval het bedrag van de verschuldigde belasting te worden bepaald als ware zij een natuur-lijke persoon. Verder betoogt eiseres dat artikel 4, vijfde lid, onder b, van de Wet, een zuivere antimisbruikbepaling is die niet mag worden toegepast in gevallen waarin geen sprake is van het vooropgezette doel om de belastingen te ontgaan. Eiseres stelt daartoe dat het haar ten tijde van de verkrijgingen niet bekend was dat zij ter zake daarvan overdrachts-belasting verschuldigd was.
Aangaande de boete bij de aanslag 2002 stelt eiseres dat het vergrijp, dat is bedoeld in artikel 67f van de AWR, zich in dit geval zou hebben voorgedaan in de periode maart tot en met november 2002. Maar omdat eiseres zich toen niet bewust was van de plicht tot het doen van aangifte, is er geen sprake van opzet of grove schuld.
3.3 Verweerder heeft de stellingen van eiseres gemotiveerd weersproken en onder meer betoogd dat geen sprake is van verschil in behandeling, laat staan van een verboden verschil. Aangaande de boete heeft verweerder onder meer gesteld dat eiseres geen pleitbaar stand-punt huldigt en dat uit de gang van zaken in 2005 valt af te leiden dat eiseres zich toen bewust was van een belastbaar feit. Ondanks dat eiseres daartoe verschillende keren in de gelegenheid is gesteld, heeft zij het aangegeven bedrag niet betaald. Daarom is het, aldus verweerder, aan opzet, dan wel grove schuld, van eiseres te wijten dat te weinig belasting is betaald en is terecht een vergrijpboete opgelegd.
3.4 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uit-spraken op bezwaar, herroeping van de aanslag 2001, vermindering van de aanslag 2002 tot € 1.274.205 en herroeping van de boetebeschikking bij de aanslag 2002.
3.5 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
De naheffingsaanslagen
4.1 Het betoog van eiseres, waarmee zij haar beroep op het gelijkheidsbeginsel moti-veert, steunt op de gedachte dat een natuurlijke persoon die aandelen in een onroerendgoed-lichaam verkrijgt en tengevolge van die verkrijging voldoet aan de bezitseis van artikel 4, derde lid, onder b, van de Wet, slechts overdrachtsbelasting verschuldigd is indien en voor-zover zijn belang in het onroerendgoedlichaam groter wordt dan zeven procent van het geplaatst kapitaal. Verder lijkt eiseres het standpunt te huldigen dat artikel 5, onder b, van de Wet, waar is bepaald dat voor bedoelde bezitseis verkrijgingen binnen een tijdsverloop van twee jaar door dezelfde verkrijger worden beschouwd als te hebben plaatsgehad ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst, alleen geldt voor rechtspersonen. De recht-bank is van oordeel dat in de tekst van genoemde bepalingen voor beide opvattingen geen steun te vinden is. Als een natuurlijke persoon, bij één of meer transacties binnen een tijds-verloop van twee jaren, aandelen verkrijgt in een onroerendgoedlichaam en tengevolge van die transacties voldoet aan bedoelde bezitseis, is hij overdrachtsbelasting verschuldigd ter zake van het totaal van de verkrijgingen. Vorenstaande leidt tot de gevolgtrekking dat als eiseres een natuurlijke persoon was geweest, ook in dat geval het totaal van de verkrijgingen tot de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting zouden hebben behoord. In een geval als het onderhavige is, anders dan eiseres kennelijk meent, van een verschil in behan-deling tussen een rechtspersoon en een natuurlijke persoon dus geen sprake. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel van eiseres faalt daarom. Hetgeen partijen daartoe voor het overige over en weer hebben aangevoerd behoeft daarmee geen bespreking.
4.2 De stelling van eiseres betreffende een redelijke wetstoepassing kan niet tot het oor-deel leiden dat de naheffingsaanslagen naar te hoge bedragen zijn opgelegd, omdat de wets-toepassing die eiseres voorstaat kennelijk in strijd is met tekst, doel en strekking van de Wet, in het bijzonder het derde tot en met vijfde lid van artikel 4. De stelling van eiseres dat bedoelde bepalingen leiden tot een overkill in de belastingheffing, kan evenmin tot een ander oordeel leiden omdat het de rechter, op grond van artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalin-gen, niet is toegelaten de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. In zoverre is het gelijk dus aan verweerder.
De vergrijpboete
4.3 Vaststaat dat met de aanslag 2002 de overdrachtsbelasting is nageheven die eiseres door de verwerving van de aandelen op 7 maart en 14 en 15 november 2002 verschuldigd is geworden. De hier verschuldigde belasting heeft geen betrekking op een tijdvak en moest ingevolge artikel 17 van Pro de WBR op aangifte worden voldaan. Op grond van artikel 19, eerste en derde lid, van de AWR is de belastingplichtige gehouden de belasting, waarvan de wet voldoening op aangifte voorschrijft en die niet op een tijdvak betrekking heeft, te voldoen binnen één maand na het tijdstip waarop de belasting verschuldigd is geworden.
Op grond van artikel 3, derde lid, van de Uitvoeringsregeling AWR 1994 is een lichaam als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de BVR, dat weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een verkrijging van aandelen in dat lichaam heeft plaatsgehad onder de in die bepaling genoemde omstandigheden, gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting ter zake van die verkrijging moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.
Ingevolge artikel 10, tweede lid, tweede volzin van de AWR moet de aangifte worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand. Ingevolge het derde lid van artikel 10 AWR Pro kan de inspecteur onder door hem te stellen voorwaarden uitstel van het doen van aangifte verlenen. Het vierde lid van artikel 19 AWR Pro schrijft voor dat indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, de in het eerste en het derde lid genoemde termijn van één maand wordt verlengd met de duur van dit uitstel.
4.4 Ingevolge artikel 3, derde lid, van de Uitvoeringsregeling AWR 1994 had eiseres voor 7 april 2002 respectievelijk 14 en 15 december 2002 moeten verzoeken om uitnodiging tot het doen van aangifte. Zij heeft dat nagelaten omdat, naar zij stelt, zij niet wist dat zij de belasting verschuldigd was. Wat daar verder van zij, met de brief van 7 juni 2005 heeft eiseres verzocht om binnen één maand aangifte te mogen doen, de rechtbank beschouwt dit als een verzoek in de zin van artikel 3, derde lid, van de Uitvoeringsregeling AWR 1994. In reactie daarop heeft verweerder op 14 juli 2005 een formulier "aangifte overdrachtsbelas-ting" uitgereikt. Door het uitreiken van dit formulier heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank uitstel verleend voor het doen van de aangiften die formeel reeds in 2002 had-den moeten worden ingediend. Nu verweerder in zijn brief van 14 juli 2005 geen expliciete termijn heeft gesteld voor het indienen van de aangifte, moet het er naar het oordeel van de rechtbank voor worden gehouden dat de aangifte overeenkomstig artikel 10, tweede lid, tweede volzin van de AWR binnen een maand na 14 juli 2005 moest worden gedaan. Ingevolge artikel 19 van Pro de AWR had ook de voldoening binnen een maand na 14 juli 2005 moeten plaatsvinden.
4.5 Vaststaat dat eiseres bij brief van 21 juli 2005 aangifte heeft gedaan van de verschul-digde belasting en dat zij die belasting niet heeft voldaan. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat betaling achterwege is gebleven omdat verweerder volgens eiseres onredelijk handelde door geen compromis te willen sluiten. De aangegeven belasting is dus bewust niet betaald.
Bij het indienen van de aangifte heeft eiseres gebruik gemaakt van de diensten van een professionele belastingadviseur. Het aangegeven bedrag was toentertijd niet in geschil en ongeveer drie maanden na het indienen van de aangifte heeft verweerder eiseres nog een ter-mijn gegeven van ongeveer vier weken om het aangegeven bedrag te voldoen. Na het voeren van de nodige correspondentie en het houden van een hoorgesprek heeft verweerder deze termijn met nog ongeveer twee weken verlengd. Uit de gedingstukken is verder op te maken dat de adviseur er bij eiseres op aangedrongen heeft tot betaling over te gaan. Op grond van het vorenstaande komt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres de belasting, waarvan zij wist en ook niet bestreed dat zij die verschuldigd was, willens en wetens niet binnen de daarvoor gestelde termijn heeft voldaan. Het is daarom aan opzet van eiseres te wijten dat te weinig belasting is betaald. Ingevolge § 25, derde lid, van het BBBB 1998, heeft verweerder eiseres daarom terecht een vergrijpboete van in beginsel 50 procent opgelegd.
4.6 Verweerder heeft de boete gematigd tot € 300.000 wegens wanverhouding tussen de boete en het beboete feit. Feiten en omstandigheden die aanleiding geven de boete verder te matigen dan verweerder heeft gedaan - de boete zou zonder matiging € 874.430 hebben bedragen - zijn gesteld noch gebleken. Wel is de rechtbank van oordeel dat de boete, omdat deze al op 14 oktober 2005 is aangekondigd en de rechtbank eerst heden uitspraak doet, moet worden verminderd met 10 procent wegens overschrijding van de redelijke termijn.
4.7 Het betoog van eiseres dat geen boete is opgelegd maar een sanctie in de vorm van een verhoging van de aanslag, wat wettelijk niet meer mogelijk is, faalt. De boete staat, in overeenstemming met artikel 67g, vierde lid, van de AWR, afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld en is daar aangeduid als boete en niet als verhoging. Ook voor het overige is gesteld nog gebleken dat de boete is opgelegd in strijd met enig in afdeling 2 van hoofdstuk VIIIA van de AWR gegeven voorschrift. Dat verweerder, in zijn toelichting bij het aanslagbiljet, spreekt van een verhoging van de verschuldigde belasting met een vergrijpboete, maakt dit niet anders.
4.8 De stelling van eiseres dat de boete is opgelegd voor het niet betalen van de nahef-fingsaanslag, omdat verweerder dit in de uitspraak op bezwaar zou hebben gesteld, mist feitelijke grondslag. In de uitspraak op bezwaar is dit niet terug te vinden en de boete is al bij het opleggen van de aanslag opgelegd, voordat van betaling of invordering daarvan sprake kon zijn.
4.9 De stellingen van eiseres dat de boete ten onrechte is opgelegd omdat zij een pleit-baar standpunt huldigt en over afwezigheid van alle schuld, omdat zij ten tijde van de verwerving van de desbetreffende aandelen er niet aan dacht dat er overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn, falen, omdat zij niet zien op het beboete feit. Haar stelling dat zij genoodzaakt was een naheffingsaanslag af te wachten, omdat daarmee een rechtsingang tegen de belastingheffing zonder boete te verkrijgen, faalt ook, omdat voldoening op aangifte - verweerder heeft daar terecht ook op gewezen - diezelfde rechtsingang zou hebben opgeleverd.
4.10 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard, dienen de naheffingsaanslagen te worden gehandhaafd en dient de boete bij de aanslag 2002 te worden verminderd tot € 270.000.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak en een wegingsfactor 1 voor minder dan vier samenhangende zaken).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep dat is gericht tegen uitspraak op bezwaar tegen de aanslag 2001 ongegrond;
- verklaart het beroep dat is gericht tegen de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag 2002 gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de naheffingsaanslag;
- vermindert de boete tot € 270.000 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 10 juli 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. C.G.M. van Rijnberk, mr. G.J. Ebbeling en mr. K.M. Braun, in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.