Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/6405 IB/PVV
Uitspraakdatum: 15 mei 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z] (Frankrijk), eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 340.100, alsmede een aanslag premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ).
1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 9 juni 2006 de bezwaren ongegrond verklaard. Nadien heeft verweerder ambtshalve het bedrag van de verschuldigde premies volkverzekeringen verminderd.
1.3 Eiseres heeft tegen de uitspraken, bij brief van 19 juli 2006, ontvangen bij de rechtbank op 20 juli 2006, beroep ingesteld. Per brief van 5 oktober 2006, ontvangen bij de rechtbank op 6 oktober 2006, heeft eiseres het beroep nader gemotiveerd.
1.4 Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6 Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2008 te Den Haag.
Namens eiseres is dr. [A] daar verschenen, bijgestaan door mr. [B]. Namens verweerder is drs. [C] verschenen, bijgestaan door mr. drs. [D].
Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgehad van het beroep van eiseres tegen de aan haar opgelegde aanslag premie Ziekenfondswet voor het jaar 2002, procedurenummer AWB 06/6405 ZFZELF en de tweede mondelinge behandeling van het beroep van [Y] Agri B.V. te [Q] tegen de aan die vennootschap opgelegde aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2002, procedurenummer AWB 06/3665 VPB. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd, wordt tevens geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaak.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 Eiseres is gehuwd met [Y]. [Y] oefende tot 2001 een veehouderijbedrijf uit in de vorm van een eenmanszaak. Tot het bedrijfsvermogen behoorde een melkquotum. Per 1 januari 2001 zijn eiseres en [Y] een overeenkomst van maatschap aangegaan waarbij [Y] zijn veehouderijbedrijf heeft ingebracht en waarbij het economische belang bij het melkquotum geruisloos is doorgeschoven naar eiseres.
2.2 Bij akte van 11 maart 2002 hebben eiseres en [Y] de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [Y] Agri B.V. (hierna: de BV) opgericht. Bij de oprichting verkregen eiseres en [Y] ieder 50 procent van de aandelen in de BV en werden zij benoemd tot bestuurder van de BV.
2.3 Bij overeenkomst van 19 juli 2002 heeft eiseres het economische belang bij het melkquotum tegen een 15- dan wel 20-jarig winstrecht verkocht aan de BV. In dat verband is het melkquotum door het WLTO getaxeerd op € 343.441. De BV heeft het melkquotum voor dit bedrag geactiveerd op haar balans en is daarop gaan afschrijven. Daartegenover heeft de BV op haar balans een winstrechtverplichting gepassiveerd. Nog in hetzelfde jaar is het melkquotum aan derden verkocht voor € 366.684.
2.4 Per 1 januari 2002 is de BV, die toen nog in oprichting was, toegetreden tot de maatschap. De winstverdeling is sindsdien als volgt: alle vennoten ontvangen een rentevergoeding over hun kapitaal, eiseres en [Y] ontvangen ieder een arbeidsvergoeding en de BV ontvangt een leasevergoeding voor de inbreng van het melkquotum. Van de daarna nog resterende winst ontvangen eiseres en [Y] ieder 5 procent en de BV 90 procent.
2.5 In de loop van 2002 is het veehouderijbedrijf in gedeelten verkocht. Op 24 juli 2002 zijn eiseres en [Y] geëmigreerd naar Frankrijk. Zij hebben daar een nieuw landbouwbedrijf opgezet.
2.6 Voor de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen heeft eiseres voor het jaar 2002 een verlies uit werk en woning aangegeven van € 15.841. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder, zich op het standpunt stellend dat de waarde van het melkquotum ten tijde van de verkoop aan de BV tot de winst van eiseres over het jaar 2002 behoort, het belastbare inkomen uit werk en woning bepaald op € 340.100. Dit bedrag is als volgt gespecificeerd:
2.7 In zijn brief aan verweerder van 25 april 2006 verzoekt de gemachtigde van eiseres verweerder om afschriften van de Handreiking Emigrerende Agrariërs (versie 2004), de Handreiking Emigrerende Agrariërs versie 2002 en de bijlage B Handreiking Emigrerende Agrariërs (hierna tezamen aangeduid als: de Handreiking). Dit verzoek motiveert de gemachtigde als volgt:
" Conform art. 7:2 Awb Pro heeft vanochtend op uw kantoor een hoorgesprek plaatsgevonden. Voorafgaand daaraan heeft u belanghebbende c.q. diens gemachtigde inzage verleend in de voor de bezwaarprocedure relevante stukken ex artikel 7:4, lid 2, Awb. In deze stukken zijn onder meer begrepen de Handreiking "Emigrerende Agrariërs" versie 2002 en de herziene versie daarvan (de Handreiking "Emigrerende Agrariërs" versie 2004), alsmede bijlage B Handreiking Emigrerende Agrariërs.
Wij verzochten u om een afschrift van voornoemde stukken ex artikel 7:4, lid 4, Awb. U gaf aan dat u dit verzoek schriftelijk wenst te ontvangen. Direct daarop is u een schriftelijk verzoek aangereikt. Volledigheidshalve treft u in de bijlage een afschrift daarvan aan".
2.8 In zijn brief van 1 mei 2006 aan eiseres merkt verweerder naar aanleiding van het onder 2.7 vermelde verzoek het volgende op:
"Alvorens uw verzoek om een afschrift van bepaalde stukken verder in behandeling te nemen, vraag ik u om een stuk, waaruit blijkt dat [eiseres] u heeft gemachtigd."
In de bestreden uitspraak op het bezwaar wordt over deze kwestie opgemerkt:
"Uw verzoek om een kopie van de Handreikingen kan ik niet in behandeling nemen, daar de machtiging niet is ontvangen" .
3. Geschil
3.1 In geschil is of de waarde van het melkquotum ten tijde van de verkoop van het melkquotum aan de BV tot de winst over het jaar 2002 behoort. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend.
3.2 Eiseres stelt zich op het standpunt dat bij de verkoop van het melkquotum aan de BV geen fiscale afrekening behoeft plaats te vinden en dat de uitkeringen uit het winstrecht jaarlijks als winst uit onderneming moeten worden belast. Daartoe voert eiseres, primair, aan dat de desbetreffende bepalingen in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) in strijd zijn met het Europese recht (artikel 43 EG Pro-verdrag), omdat die bepalingen verhinderen de melkproductie van het bedrijf te verplaatsen naar een andere lidstaat van de Europese Unie.
Subsidiair betoogt eiseres dat, in een geval als dit, goed koopmansgebruik toelaat om winstneming uit te stellen en dat zij daardoor niet is opgehouden in Nederland uit de onderneming winst te genieten, zodat afrekening ingevolge artikel 3.61 van de Wet, achterwege blijft.
Verder stelt eiseres zich op het standpunt dat verweerder bij het vaststellen van de aanslag heeft gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name door het niet volledig openbaar maken van de Handreiking.
3.3 Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat uitstel van winstneming niet mogelijk is omdat de BV de onderneming niet heeft voortgezet en de BV het melkquotum korte tijd na de koop heeft verkocht. Subsidiair betoogt verweerder dat eiseres is opgehouden in Nederland uit de onderneming winst te genieten en er dus afrekening ingevolge artikel 3.61 van de Wet moet plaatsvinden.
Aangaande de openbaarmaking van de Handreiking heeft verweerder aangevoerd dat de niet openbaar gemaakte passages inhoudelijk van weinig gewicht zijn, maar dat hij zich moet houden aan de hem gegeven instructies en deze passages dus niet ter inzage kan geven. Verweerder beroept zich daarbij op artikel 8:29 van Pro de Awb.
3.4 Eiseres concludeert, naar de rechtbank begrijpt, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslagen tot nihil en vaststelling van het verlies uit werk en woning en het ondernemingsverlies op € 15.841.
3.5 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Eiseres beroept zich primair op het Europese recht en subsidiair op goed koopmansgebruik en de toepasselijkheid van artikel 3.61 van de Wet, dus op het nationale recht. Een inkomensbestanddeel kan ingevolge internationaal recht echter pas buiten de belastingheffing worden gelaten, als het volgens het nationale recht daarin behoort te worden betrokken. De rechtbank zal het geschil daarom eerst beoordelen in het licht van het nationale recht.
4.2 Ingevolge artikel 3.25 van de Wet wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik. In een geval als het onderhavige, waarin de bij de vervreemding van het bedrijfsmiddel (het melkquotum) verkregen vordering bestaat uit een recht op aan de winst gerelateerde uitkeringen kan het voorzichtigheidsbeginsel, dat onderdeel is van goed koopmansgebruik, meebrengen dat de winstneming wordt uitgesteld tot de ontvangst van de uitkeringen. Voor dit uitstel is vereist dat aan het recht op uitkeringen onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard dat winstneming op het moment waarop het recht op de uitkeringen ontstaat, in strijd zou komen met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik eigen is (vgl. Hoge Raad 17 januari 1990, nr. 24 948, BNB 1990/75).
4.3 Vaststaat dat de verkoop van het melkquotum aan de BV heeft plaatsgevonden toen de verkoop van de diverse bedrijfsonderdelen, met het oog op de door eiseres en [Y] voorgenomen emigratie, al in volle gang was en dat het melkquotum kort daarna aan derden is verkocht voor een prijs die hoger is dan de waarde bij de verkoop door eiseres aan de BV. Dit kan, in aanmerking nemend dat een melkquotum niet kan worden meegenomen naar een andere lidstaat, naar het oordeel van de rechtbank tot geen andere conclusie leiden dan dat het melkquotum is verkocht aan de BV met geen ander doel dan om het zo snel mogelijk (door) te verkopen. Dat er vooraf veel onzekerheid was over het al dan niet slagen van de verkoop op korte termijn of over de daarbij te realiseren verkoopopbrengst, is gesteld noch gebleken. Het onder 4.2 genoemde voorzichtigheidsbeginsel brengt naar het oordeel van de rechtbank niet mee dat uitstel van winstneming tot de ontvangst van de uitkeringen is toegestaan in een geval als het onderhavige, waarbij verkoop van een melkquotum aan een (mede) door de belastingplichtige beheerste B.V. tegen een langjarig winstrecht plaatsvindt in het zicht van de verkoop van dat melkquotum aan derden. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over de toepasselijkheid van artikel 3.61 van de Wet, kan daarmee onbesproken blijven.
4.4 Met betrekking tot de omvang van de correcties overweegt de rechtbank als volgt. Vaststaat dat eiser bij overeenkomst van 19 juli 2002 het economische belang bij het melkquotum heeft verkocht aan de BV. Op grond van een taxatierapport van WLTO is de verkoopprijs daarvan bepaald op € 343.441. Verweerder heeft dit bedrag als zodanig niet weersproken, noch heeft hij gesteld dat de taxatie ondeugdelijk was. De rechtbank oordeelt dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde in het economische verkeer op genoemde datum meer bedroeg dan € 343.441. De rechtbank ziet ook overigens geen aanleiding om de overeengekomen prijs niet te volgen. Dit houdt in dat de correctie "verkoop melkquotum" met € 23.243 moet worden verlaagd. Goed koopmansgebruik brengt vervolgens mee dat de winstrechtuitkeringen niet tot de winst van eiseres behoren zolang het bedrag dat reeds in de heffing is betrokken (€ 343.441) niet is overschreden. Derhalve heeft verweerder terecht het bedrag van de winstrechtuitkering op de door hem aangebrachte correctie in mindering gebracht. De conclusie luidt dat in het licht van het nationale recht het belastbare inkomen uit werk en woning, dat is vastgesteld op € 340.100, met € 23.243 dient te worden verminderd tot € 316.857.
4.5 Eiseres heeft betoogd dat de toepasselijke bepalingen in de Wet en de daarop gebaseerde overige regelgeving in strijd zijn met het Europese recht, omdat die haar belemmeren de productie van haar bedrijf naar een andere lidstaat van de Europese Unie te verplaatsen. Deze stelling faalt naar het oordeel van de rechtbank. De hier aan de orde zijnde heffing vloeit niet voort uit het verplaatsen van de onderneming naar Frankrijk - zo al sprake zou zijn van verplaatsing - maar uit de verkoop van het in Nederland gebruikte melkquotum aan de naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde BV. Geen regel van Europees recht verzet zich ertegen dat voordelen die op een dergelijke wijze in Nederland opkomen en worden gerealiseerd, ook in Nederland worden belast.
4.6.1 Met betrekking tot de vraag of verweerder de Handreiking in bezwaar aan eiseres en in beroep tevens aan de rechtbank had moeten doen toekomen, overweegt de rechtbank het volgende.
4.6.2 Uit de onder 2.7 opgenomen correspondentie volgt dat verweerder, in overeenstemming met het bepaalde in artikel 7:4, tweede lid, van de Awb, eiseres voorafgaand aan het horen inzage heeft verleend van de Handreiking. Eiseres is derhalve in de gelegenheid gesteld van de Handreiking kennis te nemen. Ook heeft zij, naar verweerder onweersproken heeft gesteld, van de inhoud van de Handreiking aantekening kunnen maken.
4.6.3 Het verzoek van eiseres om haar een afschrift van de Handreiking te verstrekken heeft verweerder bij de bestreden uitspraak op bezwaar, meer in het bijzonder in de onder 2.7.3 aangehaalde passage, buiten behandeling gesteld. Deze beslissing berustte, gelet op haar motivering, kennelijk op artikel 4:5 van Pro de Awb.
4.6.4 In beroep heeft eiseres het standpunt ingenomen dat het beginsel van hoor en wederhoor meebrengt dat eiseres kennis kan nemen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder de Handreiking. De rechtbank vat dit standpunt op als het inroepen van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, waarin aan verweerder de verplichting is opgelegd alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank te zenden. Verweerder heeft zich met een beroep op artikel 8:29 Awb Pro tegen het overleggen van (delen van) de Handreiking aan de rechtbank verzet.
4.6.5 In zijn arrest van 25 april 2008, nr. 43448, BNB 2008/161, overweegt de Hoge Raad dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb Pro). De onder 3.3 genoemde, door verweerder aangevoerde omstandigheid dat interne instructies aan de overlegging in de weg staan, is naar het oordeel van de rechtbank geen gewichtige reden in de hier bedoelde zin.
4.6.6 In het arrest van 25 april 2008 overweegt de Hoge Raad voorts: "Indien de belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb Pro. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb Pro aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb Pro en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak".
4.6.7 Naar volgt uit hetgeen onder 4.6.2 is overwogen is eiseres, anders dan de belanghebbende in het arrest van 25 april 2008, wél op de hoogte van de inhoud van het stuk (de Handreiking). Eiseres kent dus wél de feitelijke gegevens waarop verweerders betwisting van de relevantie van de Handreiking voor de beslechting van het onderhavige geschil berust en kan tegenover die feiten wél bewijs ter weerlegging van de betwisting aanvoeren. Desondanks heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde stellingname van verweerder, behoudens de hierna onder 4.6.8 te bespreken stelling, niets aangevoerd waaruit zou kunnen worden afgeleid dat overlegging van de Handreiking relevant zou kunnen zijn voor de beslechting van het onderhavige geschil. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat het niet overleggen van de Handreiking onder de omstandigheden van dit geval geen geweld doet aan doel en strekking van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb.
4.6.8 De stelling van eiseres dat uit de Handreiking zou kunnen blijken dat de Belastingdienst een begunstigend beleid voert dat ook jegens haar moet worden toegepast, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres ter onderbouwing van deze, door verweerder weersproken, stelling uitsluitend heeft aangevoerd dat er vele gevallen bekend zijn waarin de door haar gehanteerde constructie is geaccepteerd, doch dat zij geen enkel concreet voorbeeld van de acceptatie van de door haar gehanteerde constructie heeft genoemd.
4.6.9 Op grond van het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat artikel 8:42, eerste lid, van de Awb verweerder niet verplicht de Handreiking te overleggen.
4.7 In de onder 4.6.8 genoemde stelling ligt tevens een beroep op het gelijkheidsbeginsel besloten. Dit beroep faalt naar het oordeel van de rechtbank eveneens. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres, op wie in deze de bewijslast rust, heeft geen feiten gesteld die, indien aannemelijk gemaakt, zouden kunnen leiden tot het oordeel dat verweerder op de in geschil zijnde punten ten aanzien van bepaalde (groepen van) belastingplichtigen een begunstigend beleid heeft gevoerd en de toepassing daarvan aan eiseres heeft onthouden.
4.8 Eiseres heeft met betrekking tot de aanslag premie WAZ geen afzonderlijke grieven naar voren gebracht. Het onder 4.4 overwogene leidt tot de conclusie dat de aanslag premie WAZ niet te hoog is vastgesteld.
4.9 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig ver-leende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1 wegens gewicht van de zaak).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 316.857;
- handhaaft de aanslag premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 805, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan eiseres dient te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 15 mei 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.P.F. Slijpen en mr. J.W. van der Voort, in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.