Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 08/3773 OVDRBL
Uitspraakdatum: 26 november 2009
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
In het geding tussen
[X] Holding B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft aan eiseres op 27 november 2007 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) overdrachtsbelasting (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd ten bedrage van € 25.728. Bij in hetzelfde geschrift vervatte beschikking is € 4.908 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 april 2008 de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 mei 2008, ontvangen bij de rechtbank op 22 mei 2008, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 juni 2009. Namens eiseres is daar verschenen mr.drs. [A]. Namens verweerder is verschenen mr. [B].
1.6 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.7 Eiseres heeft op 26 september 2000 van [X] Beheer B.V. een perceel met daarop aanwezige opstallen (hierna: de onroerende zaak) gekocht voor fl. 945.000 (€ 428.822). De onroerende zaak is op 20 december 2000 aan eiseres geleverd. In de akte van levering is onder meer vermeld:
"Artikel 1
(...)
Wegens de overdracht van het verkochte is geen overdrachtsbelasting verschuldigd, partijen doen een beroep op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15 lid 1 sub h van Pro de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer.
(...)
OVERDRACHTSBELASTING
Partijen doen beroep op de vrijstelling ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid 1 letter Pro h van de Wet Belastingen Rechtsverkeer, aangezien de onderhavige overdracht plaatsvindt in het kader van een interne reorganisatie en de koper een volle dochtermaatschappij is van de verkoper.
Tenslotte verzoeken partijen mij, notaris, namens hen aan de voet van deze akte opgave te doen van het bedrag van de verschuldigde overdrachtsbelasting."
1.8 Ten tijde van voornoemde levering zijn alle aandelen in eiseres in het bezit van [X] Beheer B.V.
1.9 Bij akte van 17 september 2002 heeft [X] Beheer B.V. alle aandelen in eiseres geleverd aan Stichting [D], een op Curaçao gevestigde stichting particulier fonds naar Antilliaans recht (hierna: de Stichting) tegen uitgifte door de Stichting aan [X] Beheer B.V. van 40 certificaten van aandelen.
Geschil
1.10 In geschil is in de eerste plaats of de naheffingsaanslag buiten de naheffingstermijn is opgelegd. Indien het antwoord op deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord, is vervolgens in geschil of de hiervoor in onderdeel 1.9 vermelde aandelenoverdracht tot gevolg heeft dat niet langer is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Voorts is de heffingsrente in geschil.
1.11 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspaak op bezwaar, de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking.
1.12 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.13 Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
II OVERWEGINGEN
2.1 Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres ter zake van de overdracht van de onroerende zaak door [X] Beheer B.V. aan eiseres op 20 december 2000 recht had op toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet, omdat zij voldeed aan de in het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) opgenomen voorwaarden. De rechtbank heeft geen reden hierover anders te oordelen.
2.2 De rechtbank zal in het navolgende allereerst oordelen over de in geschil zijnde vraag of als gevolg van de levering door [X] Beheer B.V. van alle aandelen in eiseres aan de Stichting bij akte van 17 september 2002 niet langer is voldaan aan de hiervoor bedoelde voorwaarden.
Vrijstelling vervallen?
2.3 Op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet in verbinding met artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit is de reorganisatievrijstelling van toepassing indien een tot het concern behorende vennootschap onroerende zaken overdraagt aan een andere vennootschap van dat concern. Niet in geschil is dat eiseres en [X] Beheer B.V. ten tijde van de levering van de onroerende zaak - en in ieder geval tot 17 september 2002 - tot een concern behoorden.
2.4 De Stichting kent net zo min als naar Nederlands recht opgerichte stichtingen een in aandelen verdeeld kapitaal. Naar het oordeel van de rechtbank kan de Stichting derhalve niet worden aangemerkt als een vennootschap zoals gedefinieerd in het vijfde lid van artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit (tekst t/m 31 december 2007). Door de levering van 17 september 2002 is op dat moment het concernverband derhalve verbroken en wordt niet langer voldaan aan het in artikel 5b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen concernvereiste van drie jaar. Het standpunt van eiseres dat het concernvereiste ten onrechte is opgenomen als een van de voorwaarden voor toepassing van de reorganisatievrijstelling, deelt de rechtbank niet. Gelet op de aanhef van het eerste lid van artikel 15 van Pro de Wet mogen de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling voor de verderop in dat artikel opgenomen verkrijgingen bij algemene maatregel van bestuur worden gesteld. Niet valt in te zien dat de besluitgever bij het opstellen van het Uitvoeringsbesluit en meer in het bijzonder van artikel 5b voorwaarden heeft geformuleerd die in alle redelijkheid niet hadden kunnen worden gesteld. Dat de in artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit opgenomen voorwaarden voor toepassing van de fusievrijstelling niet een concernvereiste omvatten, brengt nog niet mee dat dit vereiste niet mag worden gesteld ter zake van verkrijging bij interne reorganisatie.
2.5 Voor zover eiseres het standpunt inneemt dat zij ook na 17 september 2002 nog tot het concern behoort omdat [X] Beheer B.V., doordat zij alle certificaten van aandelen in eiseres houdt, middellijk in het bezit is van die aandelen, oordeelt de rechtbank als volgt. Het in het tweede lid van artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit opgenomen begrip 'middellijk' ziet uitsluitend op situaties waarin een vennootschap niet rechtstreeks maar door tussenkomst van het bezit van aandelen in een of meerdere tot het concern behorende vennootschappen de aandelen bezit van een vennootschap. Daaronder valt derhalve niet de situatie dat een vennootschap certificaten van aandelen bezit in een andere vennootschap en een niet tot het concern behorend lichaam - in dit geval een stichting - de aandelen bezit in de vennootschap waarvan de aandelen zijn gecertificeerd. Dat in het onderhavige geval sprake zou zijn van royeerbare certificaten, maakt het voorgaande niet anders.
2.6 Gezien hetgeen eiseres heeft aangevoerd, lijkt zij het standpunt te huldigen dat haar situatie ook binnen de reikwijdte van artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit valt, op de grond dat - mede - sprake is van een (oneigenlijke) bedrijfsfusie. De rechtbank oordeelt dat de feiten onmiskenbaar duiden op een koop-verkoopsituatie en dat van verkrijging van (een zelfstandig deel van) de gehele onderneming tegen uitreiking van aandelen geen sprake is, zodat de voorwaarden van artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit in deze niet van toepassing zijn. De rechtbank volgt eiseres voorts niet in haar betoog dat artikel 5a ook zou moeten gelden voor situaties als de onderhavige.
2.7 Voor zover eiseres het standpunt inneemt dat, gezien de omstandigheid dat op de inbreng van een aan de inkomstenbelasting onderworpen onderneming de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet van toepassing is, sprake is van verboden discriminatie tussen natuurlijke personen en rechtpersonen, oordeelt de rechtbank als volgt. De vrijstelling zoals opgenomen in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet ziet op inbreng van een onderneming in een vennootschap, terwijl in de onderhavige situatie sprake is van levering van een onroerende zaak. Deze situaties zijn niet met elkaar op één lijn te stellen, zodat reeds hierom geen sprake is van de beweerdelijke verboden discriminatie.
2.8 Eiseres heeft voorts een beroep gedaan op het vertrouwen dat zou zijn gewekt door de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2006, nr. BCPP 2005/00814, V-N 2007/53.24. Die brief ziet op de vrijstelling opgenomen in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet in verbinding met artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit. De rechtbank is van oordeel dat de situatie waarop de brief ziet niet vergelijkbaar is met de onderhavige situatie. Eiser kan daaraan dan ook niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de in de brief gegeven goedkeuring ook geldt in deze situatie. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat aan hetgeen in de brief is opgenomen geen terugwerkende kracht is verleend en voorts dat in de brief nadrukkelijk is aangegeven dat de goedkeuring ziet op het in die brief aan de Staatssecretaris voorgelegde - individuele - geval. Dat de Staatssecretaris in de brief heeft aangekondigd binnenkort een algemeen geformuleerde beleidsregel bekend te maken, kan eiseres evenmin baten, nu expliciet te kennen is gegeven dat de betreffende beleidsregel zal zien op de in de brief genoemde situatie, nog afgezien van het feit dat de betreffende beleidsregel er thans nog niet is.
2.9 Eiseres heeft zich voorts beroepen op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 2007, nr. CPP 2007/01355M, V-N 2007/41.29, welk besluit een actualisering is van het Besluit van 27 december 1988, nr. IB 88/1084, V-N 1989/208. Naar het oordeel van de rechtbank verschillen de in voornoemde besluiten opgenomen situaties van de onderhavige situatie. De goedkeuring in de besluiten ziet immers op de overdrachtsbelasting verschuldigd bij certificering, decertificering, inkoop en uitgifte van aandelen in onroerendezaaklichamen. Het gaat hier echter om de vraag onder welke voorwaarden (nog) aan het concernvereiste wordt voldaan, hetgeen een wezenlijk andere kwestie behelst. Aan de besluiten kan eiseres derhalve geen rechtens te honoreren vertrouwen ontlenen. Voor zover in dit verband mede een beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt gedaan, faalt dat beroep op dezelfde gronden.
2.10 Het beroep van eiseres op de Besluiten van 7 maart 1989, nr. IB87/608, PW 19 702, en van 26 juni 2007, nr. CPP 2007/265M, V-N 2007/34.27, kan evenmin worden gehonoreerd. De besluiten zien op de situatie dat een stichting onroerende zaken overdraagt aan een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de aandelen in het bezit zijn van die stichting. De situatie in de onderhavige zaak is een andere, zodat reeds hierom eiseres tevergeefs een beroep doet op deze besluiten.
2.11 Uit het voorgaande volgt dat eiseres onmiddellijk nadat de aandelen in eiseres op 17 september 2002 door [X] Beheer B.V. aan de Stichting zijn geleverd, niet langer deel uitmaakt van een concern in de zin van artikel 5b, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit. Gelet op de omstandigheid dat eiseres binnen drie jaar na de verkrijging door haar van de onroerende zaak niet langer deel uitmaakt van het concern, is zij op grond van artikel 5b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd ter zake van die verkrijging. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur staan daaraan niet in de weg.
Naheffingsaanslag tijdig opgelegd?
2.12 De door eiseres alsnog verschuldigde overdrachtsbelasting kan echter niet worden nageheven, indien komt vast te staan dat de naheffingsaanslag niet binnen de daarvoor geldende termijn is opgelegd.
2.13 Verweerder neemt het standpunt in dat hij bevoegd was de naheffingsaanslag op te leggen. Als gevolg van de levering door [X] Beheer B.V. van alle aandelen in eiseres aan de Stichting bij akte van 17 september 2002 werd niet langer voldaan aan de hiervoor bedoelde voorwaarden, waardoor op genoemde datum een belastingschuld ontstond. Door binnen vijf jaar na het einde van het betreffende kalenderjaar (2002) tot naheffing over te gaan, is de naheffingstermijn niet overschreden, aldus verweerder. Eiser voert hiertegen aan dat de belastingschuld reeds in het jaar van levering (2000) is ontstaan en dat de naheffingsaanslag derhalve buiten de daarvoor geldende termijn is opgelegd.
2.14 Op grond van artikel 20, eerste lid (eerste volzin), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Op grond van het derde lid van genoemd artikel vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.
2.15 Zoals uit het voorgaande blijkt, had eiseres ten tijde van de levering van de onroerende zaak recht op toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. Er was immers sprake van een interne organisatie en zij voldeed aan de in artikel 5b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit gestelde voorwaarden, alsmede aan de - in artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit opgenomen - voorwaarde dat in de leveringsakte expliciet een beroep is gedaan op de vrijstelling. Aangezien in casu sprake was van een vrijstelling was er in het jaar 2000 in het geheel nog geen sprake van enige - formele dan wel materiële - verschuldigdheid van overdrachtsbelasting.
2.16 Door de vervreemding van de aandelen in eiseres in 2002 werd niet langer voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de interne-reorganisatievrijstelling. In dat geval is, aldus artikel 5b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit, de belasting die door toepassing van de vrijstelling niet is geheven alsnog verschuldigd. Pas in 2002 ontstaat derhalve het eerste moment van verschuldigdheid van overdrachtsbelasting ter zake van de overdracht van de onroerende zaak. Het feit dat niet in de Wet zelf maar in het Uitvoeringsbesluit is geregeld dat de verschuldigdheid in een dergelijk geval alsnog ontstaat, staat niet aan naheffing in de weg. Alle aan de vrijstelling verbonden voorwaarden zijn immers in het Uitvoeringsbesluit opgenomen. Hierbij komt dat expliciet in de aanhef van art. 15, eerste lid, van de Wet is bepaald dat de vrijstelling geldt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Indien die voorwaarden moeten worden weggedacht, zou dit ertoe leiden dat er in het geheel geen sprake kan zijn (geweest) van enige vrijstelling.
2.17 Op grond van artikel 19, derde lid, van de AWR was eiseres gehouden de alsnog verschuldigde belasting binnen één maand na 17 september 2002 te voldoen. Nu eiseres dat heeft nagelaten, kon verweerder die belasting bij eiseres naheffen op grond van artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de AWR. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat geen sprake is van een situatie als bedoeld in de tweede volzin van artikel 20, eerste lid, van de AWR, nu het hier niet betrof een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek.
2.18 Nu de onderhavige belastingschuld in het jaar 2002 is ontstaan, vervalt de bevoegdheid tot naheffing ingevolge artikel 20, derde lid, van de AWR pas per ultimo 2007. Hieruit volgt dat de onderhavige naheffingsaanslag tijdig, want in november 2007, aan eiseres is opgelegd.
Heffingsrente
2.19 Op grond van artikel 30f, tweede lid, onderdeel a, van de AWR wordt met betrekking tot de overdrachtsbelasting heffingsrente berekend ingeval een naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven. Ingevolge artikel 30f, derde lid, onderdeel c, van de AWR wordt de heffingrente enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van dagtekening van het aanslagbiljet. Op grond van artikel 30h, eerste lid, van de AWR wordt de heffingsrente in rekening gebracht over het positieve bedrag van de aanslag. Eiser is volgens de naheffingsaanslag (een positief bedrag aan) overdrachtsbelasting verschuldigd, zodat verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslag terecht heffingsrente aan eiseres in rekening heeft gebracht. Dat het bedrag aan heffingsrente niet juist is berekend, is gesteld noch gebleken.
Slotsom
2.20 Gelet op al het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
2.21 De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
III BESLISSING
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. L. de Loor-Alwin, mr. G.J. Ebbeling en mr. S.K.A. Efstratiades, in tegenwoordigheid van de griffier mr. M.A.H. Strik.
Uitgesproken in het openbaar op 26 november 2009.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.