Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, Afdeling 4, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 09/217 SCHENR V
Uitspraakdatum: 12 mei 2010
Uitspraak ingevolge artikel 8:55 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
op het verzet van
[X], wonende te [Z], opposante,
tegen de na te noemen met toepassing van artikel 8:54 van Pro de Awb gedane uitspraak van deze rechtbank.
I PROCESVERLOOP
1.1. Met dagtekening 11 juni 2004 heeft de Inspecteur van de Belastingdienst/[te P] (hierna: verweerder) een aanslag in het recht van schenking, aanslagnummer [nummer 1] (hierna: de aanslag), opgelegd. De aanslag betreft een schenking die in 2002 is gedaan door [A] te [plaats 1] (hierna: de erflater). De tenaamstelling van de aanslag luidt: "Aan: De heer/Mw. ONBEKENDE".
1.2. De aanslag is met een ten name van de erflater gestelde geleidebrief, eveneens met dagtekening 11 juni 2004, gezonden aan het administratiekantoor [B] te [plaats 2].
1.3. De erflater is op 3 juli 2003 overleden. Opposante is zijn enig erfgenaam. Zij is ter zake van hetgeen zij door het overlijden van de erflater krachtens erfrecht heeft verkregen in de heffing van het recht van successie betrokken. De ter zake opgelegde aanslag in het successierecht, nummer [nummer 2], is eveneens gedagtekend 11 juni 2004.
1.4. Bij brief van 21 juli 2004, ontvangen door verweerder op 22 juli 2004, heeft [C], optredend als gemachtigde van opposante, bezwaar gemaakt tegen de aanslag.
1.5. Bij besluit van 2 januari 2009 heeft verweerder het bezwaar tegen de aanslag niet-ontvankelijk verklaard.
1.6. Opposante heeft daartegen beroep ingesteld.
1.7. Bij uitspraak van 26 augustus 2009, nr. AWB 09/217 (hierna: de uitspraak waarvan verzet) heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.8. Opposante heeft daartegen verzet gedaan.
1.9. Opposante is in de gelegenheid gesteld op 1 april 2010 over het verzet te worden gehoord. Namens haar is ter zitting verschenen haar gemachtigde mr. [D], bijgestaan door [E], [F]en [G].
II OVERWEGINGEN
2.1. De rechtbank heeft in de uitspraak waarvan verzet overwogen:
"II.1. Ingevolge artikel 1:2, eerste lid, Awb wordt onder belanghebbende verstaan degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is betrokken. Tegen dit besluit kan op grond van artikel 6:4 Awb Pro bezwaar worden ingesteld bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen.
II.2. De aanslag in het Recht van Schenking is opgelegd aan een onbekende en niet aan eiseres. Voorts is niet gebleken dat eiseres namens die onbekende als gemachtigde is opgetreden. Derhalve is eiseres niet aan te merken als belanghebbende in de zin van artikel 1:2 Awb Pro. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder het bezwaarschrift tegen de aanslag derhalve terecht niet-ontvankelijk verklaard.
II.3. Voor zover het beroep van eiseres ziet op de aansprakelijkstelling in de zin van artikel 46, derde lid, van de Invorderingswet 1990, verklaart de rechtbank het bezwaar van eiseres eveneens niet-ontvankelijk, nu immers niet is gebleken dat een beschikking is opgelegd waartegen eiseres op grond van artikel 49, derde lid, van de Invorderingswet bezwaar en beroep kan aantekenen."
2.2. Met betrekking tot het oordeel van de rechtbank dat opposante geen belanghebbende in de zin van artikel 1:2 van Pro de Awb is, overweegt de rechtbank het volgende.
2.3. In de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Awb Tweede Tranche merkt de regering dienaangaande het volgende op (ad artikel 8.1.1.1, eerste lid, onder het kopje "De kring van beroepsgerechtigden"):
"Het beroepsrecht komt (...) toe aan belanghebbenden. Onder belanghebbende dient conform art. 1.2 van de Awb te worden verstaan: degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is betrokken.
(...)
Wij zijn van oordeel, dat ook onder het nieuwe stelsel veelal uitsluitend de geadresseerde van een sociale-zekerheidsbeschikking dan wel een parallelle belanghebbende (bijvoorbeeld de partner van de aanvrager van kinderbijslag) als belanghebbende zal kunnen worden aangemerkt en dat aan derden in de regel geen beroepsrecht zal toekomen, omdat zij slechts een afgeleid belang hebben en derhalve niet rechtstreeks in hun belang worden getroffen".
2.4 De rechtbank volgt de onder 2.3. vermelde, aan de wetshistorie ontleende uitleg van artikel 1:2 Awb Pro die naar haar oordeel ook geldt voor ingevolge de belastingwet genomen besluiten, zoals de aanslag.
2.5. Naar het oordeel van de rechtbank doet de toezending van de ten name van een onbekende gestelde aanslag aan (het administratiekantoor van) opposante geen rechtstreekse betrokkenheid van het belang van opposante bij de aanslag ontstaan. Zo de toezending van de aanslag al een belang van opposante bij de aanslag doet ontstaan, is dit een afgeleid belang. Een afgeleid belang is niet genoeg om van opposante een belanghebbende in de zin van artikel 1:2, eerste lid, van de Awb te maken.
2.6. Naast het onder 2.5. vermelde afgeleide belang heeft opposante nog een andere betrokkenheid bij de aanslag. Op grond van artikel 46, lid 3, van de Invorderingswet 1990 kan opposante, in haar hoedanigheid van enig erfgenaam van de schenker, verplicht worden het bedrag van de aanslag te betalen. Naar het oordeel van de rechtbank geeft deze financiële betrokkenheid opposante wel een rechtstreeks belang bij de aanslag.
2.7. Hoewel, naar volgt uit hetgeen onder 2.6. is overwogen, de rechtbank in de uitspraak waarvan verzet heeft miskend dat opposante een belanghebbende in de zin van artikel 1:2 van Pro de Awb is, tast dit de juistheid van de beslissing van de rechtbank dat het beroep tegen de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar ongegrond is, niet aan. Hierbij overweegt de rechtbank het volgende.
2.8. Bij de integratie van het fiscale bestuurs- en bestuursprocesrecht in het algemene bestuurs- en bestuursprocesrecht heeft de wetgever twee in het fiscale bestuurs- en bestuursprocesrecht van oudsher bestaande beperkingen van het recht tegen een besluit beroep in te stellen en daaraan voorafgaand bezwaar te maken, gecontinueerd. De beperkingen zijn neergelegd in de artikelen 26 en 26a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De eerste beperking houdt in dat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank kan worden ingesteld en, gelet op artikel 7:1 van Pro de Awb, bezwaar kan worden gemaakt, indien het een in artikel 26 van Pro de AWR genoemd besluit betreft. De tweede beperking betreft de kring van de beroeps- en daarmee bezwaargerechtigde belanghebbenden. Uitsluitend de in artikel 26a van de AWR genoemde belanghebbenden kunnen tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit beroep bij de rechtbank instellen en daaraan voorafgaand bezwaar maken. In het onderhavige geval gaat het met name om de tweede beperking. Zij brengt mee dat, nu opposante niet de belanghebbende is aan wie de aanslag is opgelegd, haar het recht is ontzegd om tegen de aanslag beroep in te stellen en daaraan voorafgaand bezwaar te maken.
De innerlijke waarde en de billijkheid van deze ontzegging staan, gelet op artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen, niet ter beoordeling van de rechtbank.
2.9. Opposante stelt zich op het standpunt dat de ontzegging van het recht om rechtsmiddelen tegen de aanslag aan te wenden, in strijd is met de artikelen 6 en 13 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), artikel 1van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Eerste Protocol) en de algemene rechtsbeginselen, met name het fairplaybeginsel en het verbod van détournement de pouvoir (machtsmisbruik). Voorts stelt opposante dat zij bezwaar heeft gemaakt in haar hoedanigheid van zaakwaarnemer van de onbekende ten name van wie de aanslag is gesteld. Tenslotte bepleit opposante een anticiperende toepassing van het bepaalde in het met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde derde lid van artikel 29 van Pro de Successiewet.
2.10. In artikel 6 van Pro het EVRM is bepaald, voor zover hier van belang, dat een ieder bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen recht heeft op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. In zijn arrest van 12 juli 2001, nr. 44759/98, V-N 2001/44.5 (Ferrazzini vs. Italië), overweegt het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) met betrekking tot de vraag of een belastinggeschil de vaststelling van burgerlijke rechten en verplichtingen betreft:
"29. (...) that tax disputes fall outside the scope of civil rights and obligations, despite the pecuniary effects which they necessarily produce for the taxpayer.
30. The principle according to which the autonomous concepts contained in the Convention must be interpreted in the light of present-day conditions in democratic societies does not give the Court power to interpret Article 6 § 1 as though the adjective "civil" (with the restriction that that adjective necessarily places on the category of "rights and obligations" to which that Article applies) were not present in the text.
31. Accordingly, Article 6 § 1 does not apply in the instant case. ".
De rechtbank maakt deze overwegingen tot de hare. Mitsdien volgt de rechtbank opposante niet waar zij stelt dat de ontzegging van het recht om rechtsmiddelen tegen de aanslag aan te wenden in strijd is met artikel 6 EVRM Pro.
2.11. In artikel 1 van Pro het Eerste Protocol is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
" Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om (...) de betaling van belastingen (...) te verzekeren."
Naar het oordeel van de rechtbank is bij de vaststelling van een aanslag het in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol gewaarborgde eigendomsrecht van degene, die tot betaling van de aanslag verplicht is of kan worden, in het geding. Nu opposante op grond van artikel 46, lid 3, van de Invorderingswet 1990 in haar hoedanigheid van enig erfgenaam van de schenker, verplicht kan worden het bedrag van de aanslag te betalen, kan zij op de in de eerste twee volzinnen van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol geboden bescherming van het eigendomsrecht een beroep doen. Op grond van het bepaalde in de derde volzin van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol kan de in de eerste twee volzinnen van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol echter niet met succes worden ingeroepen jegens de Staat indien deze gebruik maakt van zijn recht om wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om de betaling van belastingen te verzekeren. Naar het oordeel van de rechtbank doet deze in de derde volzin van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol gemaakte uitzondering op het bepaalde in de eerste twee volzinnen van dat artikel, zich in dit geval voor. Derhalve slaagt ook het beroep van opposante op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol niet.
2.12. Ten overvloede voegt de rechtbank nog het volgende toe aan hetgeen onder 2.11 is overwogen. Ook indien wordt aangenomen dat de derde volzin van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol niet aan de toepassing van het bepaalde in de beide daaraan voorafgaande volzinnen in de weg staat, is er in dit geval van een schending van het in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol gewaarborgde eigendomsrecht geen sprake. Hierbij neemt de rechtbank het arrest van het EHRM van 15 december 2009, nr. 18176/05 (Wieckzorek vs. Polen) tot richtsnoer. Dit betekent dat de vaststelling van de aanslag moet steunen op de wet, 'be in the public interest and pursue a legitimate aim by means reasonably proportionate to the aim sought to be realised' (zie overweging 50 van het arrest). In het onderhavige geval gaat het met name om dit laatste vereiste ('pursue a legitimate aim by means reasonably proportionate to the aim sought to be realised'), welk vereiste meebrengt dat de vaststelling van de aanslag geen 'individual and excessive burden' voor de betrokkene mag opleveren. Naar het oordeel van de rechtbank is van omstandigheden die meebrengen dat de vaststelling van de aanslag in het onderhavige geval voor opposante een 'individual and excessive burden' oplevert, niet gebleken. Bij dit oordeel neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat het EHRM (vergelijk onder meer EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99; BNB 2002/398, Della Ciaja vs. Italië) de wetgever een 'wide margin of appreciation' laat bij de beoordeling of een fiscale maatregel redelijk is en evenredig aan het met de maatregel nagestreefde doel.
2.13. Uit hetgeen onder 2.10 tot en met 2.12 is overwogen volgt dat de door opposante genoemde, in het EVRM gewaarborgde rechten en vrijheden van opposante niet zijn geschonden. Derhalve faalt ook haar beroep op het bepaalde in artikel 13 van Pro het EVRM.
2.14. Het standpunt van opposante dat de ontzegging van het recht om rechtsmiddelen tegen de aanslag aan te wenden, in strijd is met de algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het fairplaybeginsel en het verbod van détournement de pouvoir, vindt geen steun in het recht. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. De ontzegging is neergelegd in artikel 26a van de AWR, een wet in formele zin. Een bepaling in een wet in formele zin leent zich slechts voor toetsing aan enig algemeen rechtsbeginsel, indien en voor zover dit rechtsbeginsel is vastgelegd in een algemeen verbindend voorschrift van hogere orde dan de wet in formele zin, zoals een eenieder bindende verdragsbepaling of een bepaling van communautair of supranationaal recht. Dit is naar het oordeel van de rechtbank bij het fairplaybeginsel en het verbod van détournement de pouvoir niet het geval.
2.15 Zaakwaarneming is het zich willens en wetens en op redelijke gronden inlaten met de behartiging van eens anders belang, zonder de bevoegdheid daartoe aan een rechtshandeling of een elders in de wet geregelde rechtsverhouding te ontlenen (artikel 6:198 van Pro het Burgerlijk Wetboek). Hieruit volgt dat de zaakwaarnemer welbewust het belang van een ander moet dienen. Handelingen die, ongeacht of de handelende persoon zulks heeft gewild, een ander tot nut strekken, leveren geen zaakwaarneming op. Naar het oordeel van de rechtbank maakt opposante, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk dat zij tegen de aanslag bezwaar heeft gemaakt om het belang te dienen van de onbekende, ten name van wie de aanslag is gesteld. Veeleer is aannemelijk dat het maken van bezwaar door opposante is ingegeven door haar eigen belang, dat is gelegen in de mogelijkheid dat zij als enig erfgenaam van erflater aansprakelijk wordt gesteld voor de in de aanslag geformaliseerde belastingschuld. Het vorenstaande brengt mee dat van zaakwaarneming door opposante geen sprake is.
2.16 Voor het geval dat opposante mede heeft willen opkomen tegen haar aansprakelijkheid op de voet van van artikel 46, derde lid, van de Invorderingswet 1990, heeft de rechtbank in de uitspraak waarvan verzet naar het oordeel van de rechtbank met juistheid overwogen dat het bezwaar van opposante ook in zoverre niet-ontvankelijk is. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat niet is gebleken dat een voor bezwaar vatbare beschikking is gegeven waarbij de schenker, of opposante in haar hoedanigheid van enig erfgenaam van de schenker, aansprakelijk is gesteld voor het door de onbekende verschuldigde schenkingsrecht . Indien het verzet van opposante mede tegen dit onderdeel van de uitspraak waarvan verzet is gericht, faalt het ook op dit punt.
2.17 Geen geschreven of ongeschreven rechtsregel staat toe dat de rechtbank het met ingang van 1 januari 2010 geldende derde lid van artikel 29 van Pro de Successiewet, waarin is bepaald dat de schenker in gevallen als dit, zolang er onzekerheid bestaat over de persoon van de verkrijger, als belanghebbende als bedoeld in artikel 1:2 van Pro de Awb geldt, met terugwerkende kracht van toepassing laat zijn op de aanslag, nog daargelaten of deze bepaling, nu artikel 26a van de AWR niet gelijktijdig is aangepast in dier voege dat daarin de schenker als beroepsgerechtigde belanghebbende is aangewezen, ten gevolge kan hebben dat de schenker tegen de aanslag bezwaar kan maken.
2.18 Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het verzet ongegrond verklaren.
2.19 De rechtbank ziet geen aanleiding voor het toekennen van een proceskostenvergoeding.
III BESLISSING
De rechtbank verklaart het verzet ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier
S. Vrauwdeunt.
De griffier is verhinderd te ondertekenen.
Uitgesproken in het openbaar op 12 mei 2010.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen opposante en de Minister van Financiën binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Bij het instellen van beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a de naam en het adres van de indiener;
b een dagtekening;
c een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is ingesteld;
d de gronden van het beroep in cassatie.