Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 08/680 LB/PVV
Uitspraakdatum: 12 februari 2010
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
In het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen ter grootte van € 278.524,- opgelegd, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 139.262,-.
1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 december 2007 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.3 Eiser heeft daartegen bij brief van 28 januari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 29 januari 2008, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 juni 2009. Eiser is daar in persoon verschenen met zijn gemachtigden [A] en mr. [B]. Namens verweerder zijn mr. [C] en [D] verschenen. Zowel eiser als verweerder heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.
1.7 De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en partijen in de gelegenheid gesteld nog een nadere reactie toe te zenden. Bij brief van 5 augustus 2009 heeft eiser een nadere reactie, vergezeld van bijlagen, ingestuurd. Bij brief van 9 september 2009, ook voorzien van bijlagen, heeft verweerder daarop gereageerd. Daarna heeft eiser, bij brief van 24 september 2009, nog nadere stukken in geding gebracht. Een nadere mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 6 oktober 2009. Eiser is daar in persoon verschenen met zijn gemachtigden [A] en mr. [B]. Namens verweerder zijn mr. [C] en [D] verschenen. Namens eiser is een pleitnota overgelegd waarop verweerder heeft kunnen reageren.
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.8 In 2001 koopt eiser een voormalig mijnendepot met een grote aanlegsteiger. Eiser is van plan het mijnendepot om te bouwen tot woonhuis. De koopovereenkomst bevat een verplichting tot het pachten van water en het ontplooien van een watergebonden activiteit. Op 14 maart 2002 heeft eiser de aanvraag voor een bouwvergunning ingediend. Daarbij zijn diverse onderdelen van het pand ingetekend als bedrijfsruimten. De bouwvergunning is eind januari 2003 verleend. Begin april 2004 is eiser in het pand gaan wonen.
1.9 Voor het ontwerp van de verbouwing had eiser een Architectenbureau (hierna: [E]) ingeschakeld. Namens [E] trad op [F]. Nadat de bouwvergunning was verleend, was eiser niet tevreden met het ontwerp van [E] en werd een relatie van [F], [G] te [plaats], ingeschakeld voor de indeling van de binnen-ruimten van het pand. Op dat moment was afgesproken dat [F] de bouw zou begeleiden. Het project is in fasen uitgevoerd. Voor de verschillende bouwfasen werden aannemers gecon-tracteerd.
1.10 Voor sloop- en afbouwwerkzaamheden aan het pand werd gebruik gemaakt van de diensten van Poolse arbeiders. Voor de door die Poolse arbeiders uitgevoerde werkzaam-heden betaalde eiser een vergoeding aan [H] uit Polen en [H] betaalde de arbeiders. De vergoeding was gebaseerd op het aantal uren dat de arbeiders per week had-den gewerkt. [H] hield daarvoor urenstaten bij. Voor de vergoeding reikte [H] aan eiser geen facturen uit, maar eiser maakte kwitanties op die door [H] voor ontvangst werden getekend.
In het jaar 2003 is € 199.600,- contant opgenomen van de bank en in het jaar 2004 is dit € 57.500,- geweest. Voor de in 2003 opgenomen bedragen zijn in de administratie de genoemde kwitanties aanwezig. Hierop staat aangegeven met hoeveel mensen het geld gedeeld moest worden.
1.11 Verweerder heeft bij eiser een boekenonderzoek uitgevoerd en daarvan op 4 januari 2006 een rapport uitgebracht (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
"6.2 Dienstbetrekking
(...)
Conclusie:
- Er was sprake van een dienstbetrekking tussen [eiser] en de Poolse arbeiders.
6.3 Inhoudingsplichtige
(...)
Op grond van de conclusie van hoofdstuk 6.2 moet worden geconcludeerd dat [eiser] als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt.
Gevolg:
- [Eiser] had zich als inhoudingsplichtige moeten aanmelden bij de belastingdienst.
- [Eiser] diende een loonadministratie te voeren en te bewaren.
(...)
6.4.3 Dienstbetrekking
(...)
Deze ten onrechte niet ingehouden en afgedragen loonbelasting premie volksverzekeringen heffen wij na volgens onderstaande berekening.
2003: 52/48 x (netto loon = 199.600) = € 216.233
2004: 52/48 x (netto loon = 57.500) = € 62.291
Totaal € 278.524
(...)
10.2 Vergrijpboete loonbelasting
Over de correctie genoemd onder punt 6.4.3 zijn wij voornemens naast de naheffingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De vergrijpboete bedraagt 50%.
De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.
De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijp-boete op te leggen betreffen: Belastingplichtige heeft als directeur van meerdere vennootschappen jarenlang personeel in dienst gehad. Derhalve is hij bekend met de fiscale spelregels wat betreft het aannemen van personeel. Desondanks heeft hij Poolse werknemers in dienst genomen zonder dat daarvoor de fiscale verplichtingen zijn nageleefd. Er is daarom sprake van opzet."
1.12 Naar aanleiding van de onder 1.11 weergegeven bevindingen uit het boekenonder-zoek heeft verweerder eiser de onderhavige naheffingsaanslag en boete opgelegd.
Geschil
1.13 In geschil is of de Poolse arbeiders voor eiser in een (fictieve) dienstbetrekking werkzaam waren en eiser op de aan die arbeiders betaalde vergoeding loonbelasting en premie volksverzekeringen moeten inhouden en zo ja, of de nageheven belasting en premies zijn berekend naar de juiste vergoeding en naar het juiste tarief.
Aangaande de boete is in geschil of, als terecht loonbelasting en premies volksverzekerin-gen zijn nageheven, het aan opzet van eiser is te wijten dat te weinig is betaald.
1.14.1 Ter motivering van zijn standpunt heeft eiser - kort weergegeven - primair het volgende aangevoerd.
- Eiser trad niet op als (hoofd)aannemer. Het verbouwen van het mijnendepot tot woning was een uniek project waarbij zich allerlei specifieke problemen voordeden. Eiser, die als ondernemer handelde in auto's en boten, beschikte niet over de technische kennis en ervaring die nodig is voor het in goede banen leiden van een dergelijk project en was ook niet dagelijks op de bouwplaats aanwezig.
- De Poolse arbeiders waren niet in dienstbetrekking bij eiser. Eiser had slechts contact met [H]. [H] moest er voor zorgen dat het werk werd gedaan en [H] bepaalde wie er kwam werken. [H] was altijd op de bouwplaats aanwezig, eiser vaak niet. [F] deed namens [E] de bouwbegelei-ding, maar was niet aangesteld om namens eiser toezicht te houden op de Poolse arbeiders.
- Van een fictieve dienstbetrekking is geen sprake omdat het mijnendepot is omgebouwd tot woonhuis. Het project had geen relatie met de onderneming van eiser en was dus een persoonlijke aangelegenheid van eiser als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).
- Van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB) is derhalve evenmin sprake.
1.14.2 Subsidiair en meer subsidiair heeft eiser - kort weergegeven - het volgende aangevoerd.
- Als sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking, dan is de naheffingsaanslag te hoog vast-gesteld omdat de bedragen die door verweerder zijn aangemerkt als loon voor ten minste € 94.000,- in 2003 en € 50.000,- in 2004 zijn besteed aan de inrichting van de woning.
- Het anoniementarief kan niet achteraf worden toegepast omdat eiser op goede gronden kon menen dat geen (fictieve) dienstbetrekking bestond.
- Meer subsidiair stelt eiser dat, als het anoniementarief van toepassing is, de Poolse arbei-ders hier kennelijk illegaal verbleven, zodat alleen loonbelasting en geen premie volksver-zekeringen kan worden nageheven.
- De vergoedingen mogen niet worden gebruteerd. Eiser heeft nooit te kennen gegeven dat hij welke belasting of premies dan ook voor zijn rekening zou nemen. De desbetreffende vergoedingen moeten daarom worden beschouwd als bruto vergoedingen.
- Als al sprake is van nettoloonafspraken en van inhoudingsplicht dan vindt in dit geval artikel 31, derde lid, tweede volzin van de Wet LB toepassing en moet de brutering op indirecte wijze plaatsvinden.
1.14.3 Aangaande de boete heeft eiser, primair, aangevoerd dat, als moet worden geoor-deeld dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, de boete ten onrechte is opgelegd omdat hij een pleitbaar standpunt huldigde.
Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat de boete ten onrechte is opgelegd omdat hij in redelijkheid mocht afgaan op zijn adviseurs en er dus geen sprake is van opzet of grove schuld van eiser.
Als meer subsidiair standpunt heeft eiser aangevoerd dat de boete moet worden verminderd tot 25 procent omdat geen sprake was van opzet maar van grove schuld.
1.15 Verweerder heeft de stellingen van eiser gemotiveerd weersproken en daartoe - kort weergegeven - het volgende aangevoerd.
- Eiser was inhoudingsplichtig en daarom ook administratieplichtig. Omdat eiser de desbe-treffende urenstaten niet heeft bewaard heeft hij niet aan zijn administratieplicht voldaan, wat tot gevolg heeft dat de bewijslast moet worden omgekeerd.
- Het werk is door steeds dezelfde groep Poolse arbeiders verricht en niet uitbesteed aan derden. Eiser woonde op het terrein en zat er dicht bovenop voor het geven van aanwijzingen en de Poolse arbeiders werden door eiser, al dan niet via [H], contant uitbetaald. Er was dus sprake van het tegen loon en onder gezag van eiser verrichten van persoonlijke arbeid. De Poolse arbeiders waren dus in dienstbetrekking bij eiser.
- Subsidiair stelt verweerder dat sprake was van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 3, eerste lid, letter a of b, van de Wet LB, omdat [H] jegens eiser optrad als aannemer van werk en de Poolse arbeiders [H] bij het tot stand brengen van dat werk bijstonden en eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Poolse arbeiders werkzaam waren als zelfstandigen of dat het werk uitsluitend een persoonlijke aangelegenheid van eiser betrof.
- Meer subsidiair stelt verweerder dat sprake was van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, eerste lid, onder e, van de Wet LB en dat de daarvoor geldende minimumver-eisten voor loon en arbeidstijd ruimschoots werden overschreden.
- Voor zijn stelling, dat van het in aanmerking genomen loon een bedrag van € 94.000,- dan wel € 50.000,- is gebruikt voor de inrichting van de woning, heeft eiser geen enkel bescheid overgelegd.
- Het anoniementarief is van toepassing omdat vaststaat dat aan de verplichtingen, als vermeld in artikel 26b en artikel 28, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB, niet is voldaan.
- Dat de Poolse arbeiders niet voldeden aan de eisen van de Vreemdelingenwet heeft eiser niet aangetoond.
- Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij bij uitbetaling van het loon niet de intentie had de loonbelasting en premie volksverzekeringen voor zijn rekening te nemen.
- Het verzoek om eindheffing toe te passen kan niet worden gedaan als reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid tot verhaal feitelijk en rechtens niet bestond.
1.16 Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uit-spraak op bezwaar, vernietiging van naheffingsaanslag en vernietiging van de boetebeschik-king, subsidiair en meer subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag en de boete.
1.17 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
II OVERWEGINGEN
2.1Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet LB is werknemer de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in een privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrek-king staat. Ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a en b, van de Wet LB, wordt mede als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene die, anders dan in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, en anders dan als thuiswerker, ingevolge een overeenkomst tot aanneming van werk als bedoeld in artikel 750 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), persoonlijk een werk tot stand brengt (hierna: de aannemer), alsmede van degene die de aannemer bij het tot stand brengen van dat werk bijstaat. Ingevolge het tweede lid van dat artikel vindt het eerste lid geen toepassing als de overeenkomst rechtstreeks is aangegaan met een natuurlijk persoon ten behoeve van diens persoonlijke aangelegenheden.
2.2 De bewijslast voor de stelling dat de Poolse arbeiders tot eiser in dienstbetrekking stonden of dat sprake was van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 3 van Pro de Wet LB, rust op verweerder. Op grond van hetgeen partijen daartoe over en weer hebben aangevoerd acht de rechtbank aannemelijk dat eiser voor wat betreft het inzetten van Poolse arbeiders slechts contact had met [H] en dat eiser niet wist wie de door [H] aangeworven Poolse arbeiders waren. Onder die omstandigheden zouden privaatrechtelijke arbeidsovereen-komsten, als bedoeld in artikel 610 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (BW), tussen eiser en de Poolse arbeiders slechts tot stand hebben kunnen komen als [H] daarbij jegens de Poolse arbeiders zou zijn opgetreden als vertegenwoordiger van eiser. Feiten en omstandig-heden op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat dit het geval was, zijn door verweerder niet met zoveel woorden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. De rechtbank is daarom van oordeel dat de Poolse arbeiders niet tot eiser in een privaatrechtelijke dienst-betrekking stonden.
2.3 Uit hetgeen partijen daartoe over en weer hebben aangevoerd komt, naar het oor-deel van de rechtbank, eerder het beeld naar voren dat [H] verantwoordelijk was voor de uit-voering van de werkzaamheden die door de Poolse arbeiders zijn uitgevoerd, dat de omvang van die werkzaamheden van tevoren niet te bepalen was en dat de prijs voor die werkzaam-heden bestond uit een vergoeding op basis van de gewerkte uren, oftewel een vergoeding van de werkelijke uitvoeringskosten. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat tussen eiser en [H] een zogenoemde regieovereenkomst tot stand was gekomen, welke over-eenkomst een bijzondere overeenkomst tot aanneming van werk is, als bedoeld in artikel 750 van Pro Boek 7 van het BW en dat de Poolse arbeiders [H] bij het tot stand komen van het werk bijstonden. Voor de vraag of onder die omstandigheden het bepaalde in artikel 3, eerste lid, letter a en b, van de Wet LB toepassing vindt, overweegt de rechtbank het volgende.
2.4 Uit de gedingstukken blijkt dat het pand bestemd is voor woondoeleinden en ook als zodanig in gebruik is en dat verweerder bij een bezoek aan het pand daarin geen bedrijfsruimte heeft aangetroffen. Naar eiser heeft gesteld en de rechtbank aannemelijk acht, hebben de Poolse arbeiders niet gewerkt aan de betonnen steiger, waarin zich de ruimte bevindt die door eiser als werkruimte is gebruikt en maakt eiser voor de verkoop van houseboats gebruik van een bureau in een ruimte die, zoals blijkt uit de door eiser in geding gebrachte foto, als eet- en zitkamer is ingericht. Met hetgeen eiser daartoe voor het overige heeft aangevoerd heeft hij, naar het oordeel van de rechtbank, aannemelijk gemaakt dat verbouwing van het pand niet is uitgevoerd met het oog op de uitoefening van een bedrijf. Met hetgeen verweerder daartegenover heeft gesteld heeft hij, naar het oordeel van de rechtbank, het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Vorenstaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat de regieovereenkomst rechtstreeks is aangegaan met eiser ten behoeve van eisers persoonlijke aangelegenheden en, ingevolge artikel 3, tweede lid, van de Wet LB, daarom niet kan worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 3, eerste lid, letters a en b, van de Wet LB. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over de vraag of [H] het werk al dan niet tot stand heeft gebracht in de uitoefening van een bedrijf of de zelfstandige uitoefening van een beroep, kan daarom onbesproken blijven.
2.5 Als subsidiair standpunt heeft verweerder aangevoerd dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onder e, van de Wet LB, in samenhang met artikel 2c, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoe-ringsbesluit). Naar het oordeel van de rechtbank faalt deze stelling omdat in het vierde lid, onder a, van laatstgenoemd artikel is bepaald dat het eerste lid van dat artikel niet van toe-passing is met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene die tegen beloning persoon-lijk arbeid verricht indien zijn arbeidsverhouding tevens een arbeidsverhouding is in de zin van artikel 2 of Pro artikel 3 van Pro de Wet LB, ongeacht of hij ingevolge het bij of krachtens die artikelen bepaalde al dan niet werknemer is. Zoals in 2.3 en 2.4 is overwogen kan de arbeidsverhouding tussen eiser en de Poolse werknemers op grond van het bepaalde in artikel 3, tweede lid, van de Wet LB, niet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrek-king in de zin van artikel 3, eerste lid, van de Wet LB. Nu het bepaalde in het vierde lid, letter a, van artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit ertoe strekt te voorkomen dat degenen die, beoordeeld naar - zoals in dit geval - het bepaalde in artikel 3 van Pro de Wet LB niet inhou-dingsplichtig zijn, alsnog als zodanig zouden moeten worden aangemerkt, faalt het beroep van verweerder op de zogenoemde gelijkgesteldenregeling.
2.6 Gelet op hetgeen is overwogen in 2.1 tot en met 2.5 is het gelijk aan eiser en is de naheffingsaanslag ten onrechte opgelegd. Al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over omkering van de bewijslast, de in aanmerking te nemen loonsom, het toe te passen tarief en de vergrijpboete, behoeft daarmee geen bespreking.
2.7 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
2.8 De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.127,- (1 punt met een waarde van € 161,- voor het indienen van het bezwaarschrift, alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, een half punt voor het verstrekken van nadere inlichtingen en een half punt voor het verschijnen ter nadere zitting, met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
III BESLISSING
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- herroept de belastingaanslag en de boetebeschikking bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.127,-;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 39,- aan hem vergoedt.
Aldus vastgesteld door mr. J.M. Vink, mr. L. de Loor-Alwin en mr. I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen.
Uitgesproken in het openbaar op 12 februari 2010.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.