Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummers: AWB 10/4596 VPB en AWB 10/4599 VPB
Uitspraakdatum: 8 juni 2011
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2005 en 2006 aanslagen vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar belastbare bedragen van respectievelijk € 2.296.212 en € 1.155.826. Bij beschikkingen is bij deze aanslagen respectievelijk € 34.542 en € 8.939 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 8 juni 2010 de aanslagen en de beschikkingen tot het in rekening brengen van heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 1 juli 2010, ontvangen bij de rechtbank op 2 juli 2010, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 april 2011. Namens eiseres is [A] daar verschenen. Namens verweerder is [B] verschenen, bijgestaan door [C].
1.6 Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiseres.
Eiseres heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
II OVERWEGINGEN
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiseres vormt met vier dochtermaatschappijen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). De ondernemingsactiviteiten van eiseres en haar dochtermaatschappijen (hierna gezamenlijk aan te duiden als: eiseres) bestaan uit projectontwikkeling, de uitvoering van bouwwerken en daarmee in verband staande werkzaamheden. Eiseres heeft ongeveer tachtig werknemers in dienst.
2.2 Op 29 juni 2006 heeft de Nederlandse Mededingingsautoriteit (hierna: NMa) eiseres een boete opgelegd van € 70.493 (hierna: de boete). Eiseres heeft de boete als schuld opgenomen op haar balans per 31 december 2005 en daarmee de boete ten laste gebracht van haar winst over 2005.
2.3 Op haar balans passiveert eiseres een garantievoorziening. Ultimo 2005 en 2006 had deze voorziening een saldo van respectievelijk € 1.050.267 en € 1.133.624. In 2007 heeft eiseres de dotaties en het saldo van de voorziening fors verlaagd. Dit leidde tot een vrijval van de voorziening in 2007 van € 812.836. Ultimo 2007 had de voorziening een saldo van € 335.000.
2.4 Op 17 januari 2007 is verweerder begonnen aan een boekenonderzoek bij eiseres. Van dit onderzoek heeft verweerder een controlerapport uitgebracht dat is gedagtekend 14 augustus 2009. Het onderzoek betrof de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb over de jaren 2001 tot en met 2004. Pagina 6 van het controlerapport bevat een paragraaf over de garantievoorziening die als volgt luidt:
"De hoogte van de garantievoorziening is in de loop van de jaren aanzienlijk opgelopen.
In de toelichting van de commerciële jaarrekeningen tot 2004 is steeds het volgende opgenomen:
- Houtskeletbouw: Voor de opgeleverde werken is een garantievoorziening gevormd ter grootte van 1,25% van de omzet. Kosten uit hoofde van garantie- en service werkzaamheden worden ten laste van de voorziening gebracht. Het niet bestede deel van de reserve zal vrijvallen na een termijn van 10 jaar.
- Bouwbedrijf: Voor de opgeleverde werken is een garantievoorziening gevormd ter grootte van a.: 1% van de omzet; b. € 102 per opleverde woning. Kosten uit hoofde van garantie- en service werkzaamheden worden ten laste van de voorziening gebracht. Het niet bestede deel van de reserve ad. a. zal vrijvallen na een termijn van 10 jaar en het niet bestede deel van de reserve ad. b. zal vrijvallen na een periode van 5 jaar.
In de jaarrekeningen van 2007 zijn de percentages van de dotaties aangepast, te weten:
Houtskeletbouw: van 1,25% naar 0,6% en Bouwbedrijf: van 1% naar 0,3%. Tevens hebben er herrekeningen plaatsgevonden over de voorgaande 9 jaren. De vrijval bedraagt voor beide bedrijven in totaal meer dan € 800.000.
Mede in verband met de tariefsverlagingen van de vennootschapsbelasting is het gewenst om over de voorgaande jaren correcties aan te brengen. Uit praktische overwegingen worden geen navorderingen opgelegd over de "oude" jaren, maar vindt slechts gedeeltelijke correctie plaats van de nog te regelen aangiften over de jaren 2005 en 2006.
De correctie bedraagt in het jaar: 2005 € 500.000
2006 € 200.000"
2.5 Voor de jaren 2005 en 2006 heeft eiseres belastbare winsten/belastbare bedragen aangegeven van respectievelijk € 1.725.719 en € 955.826. Bij het vaststellen van de aanslagen heeft verweerder de boete niet in aftrek toegelaten en de in 2.4 vermelde correcties toegepast. Verweerder heeft de aanslag voor 2005 daarom vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 2.296.212 (€ 1.725.719 + € 70.493 + € 500.000) en die voor het jaar 2006 naar een belastbaar bedrag van € 1.155.826 (€ 955.826 + € 200.000). Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar heeft verweerder de aanslagen bij de bestreden uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
Geschil
2.6 In geschil is de aftrekbaarheid van de boete en de toerekening van de vrijval van de garantievoorziening aan de jaren 2005 en 2006 voor een gedeelte groot € 500.000, onderscheidenlijk € 200.000.
2.7 Eiseres stelt zich op het standpunt dat de boete aftrekbaar is omdat het geen boete is in de zin van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Eiseres heeft daarvoor verwezen naar de gronden die zijn aangevoerd in een andere bij de rechtbank aanhangige zaak. Eiseres stelt dat in de zaak waarin de Hoge Raad op 7 januari 2011 arrest heeft gewezen (HR 7 januari 2011, 09/00617, LJN:BL0214) niet alle argumenten zijn genoemd op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat een boete van de NMa in aftrek kan worden toegelaten.
Aangaande de garantievoorziening stelt eiseres dat de vrijval geheel in 2007 moet plaatsvinden omdat de dotaties waren gebaseerd op in het verleden gemaakte afspraken en bij de dotaties steeds een bestendige gedragslijn in acht is genomen die nooit aanleiding heeft gegeven tot opmerkingen van de fiscus. Hierdoor is sprake van opgewekt vertrouwen dat niet met terugwerkende kracht kan worden opgezegd. Als de voorziening ultimo 2005 en 2006 te hoog is, kan volgens eiseres alleen in de daarop volgende jaren een correctie plaatsvinden.
Subsidiair stelt eiseres dat de voorziening is bepaald volgens goed koopmansgebruik en ultimo 2005 en 2006 niet te hoog is.
Ter zitting heeft eiseres desgevraagd verklaard dat, mocht de rechtbank van oordeel zijn dat haar standpunten aangaande de garantievoorziening falen, de bedragen van door verweerder dienaangaande toegepaste correcties niet in geschil zijn.
2.8 Verweerder stelt zich op het standpunt dat de boete niet aftrekbaar is en heeft daarvoor verwezen naar de conclusie van A-G Wattel van 22 december 2009 (LJN:BL0214), waarin wordt geconcludeerd dat uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de strekking van een boete van de NMa (bestraffend of voordeelontnemend) niet er zake doet en de wetgever de aftrek van een NMa-boete niet heeft gewild.
Aangaande de garantievoorziening stelt verweerder dat de dotaties veel te hoog waren en aannemelijk is dat dit voor de jaren 2001 tot en met 2004 ook al het geval was en dit eiseres in 2005 al bekend moet zijn geweest. Dat eiseres de voorziening geheel in 2007 wil laten vrijvallen heeft, aldus verweerder, kennelijk te maken met de tariefsverlaging van de Vpb in 2007.
Ter zitting heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de periode waarover de heffingsrente is berekend voor beide jaren (2005 en 2006) met één jaar moet worden bekort.
2.9 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag voor 2005 tot een, berekend naar een belastbaar bedrag, conform de aangifte, van € 1.725.719 en vermindering van de aanslag voor 2006 tot een, berekend naar een belastbaar bedrag, conform de aangifte, van € 955.826.
2.10 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep, behoudens voorzover het de beschikkingen heffingsrente betreft. De voor 2005 en 2006 in rekening gebrachte heffingsrente dient te worden verminderd op de onder 2.8 aangegeven wijze.
Beoordeling van het geschil
De Boete
2.11 Ingevolge artikel 56 van Pro de Mededingingswet kan de NMa jegens een overtreder van een bij de Mededingingswet gesteld verbod drie maatregelen nemen: het opleggen van een bestuurlijke boete, het opleggen van een last onder dwangsom en het geven van een bindende aanwijzing tot naleving van de Mededingingswet. In dit geval zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat de boete geheel of gedeeltelijk is aan te merken als een dwangsom of een bindende aanwijzing. Daarom houdt de rechtbank het ervoor dat de NMa in dit geval gebruik heeft gemaakt van haar bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete.
2.12 Bij arrest van 7 januari 2011, 09/00617, LJN BL0214, heeft de Hoge Raad beslist dat een boete van de NMa niet aftrekbaar is, ook niet als die (tevens) een voordeelontnemend karakter heeft. Eiser heeft aangevoerd dat in die procedure niet alle gronden zijn aangevoerd die zouden kunnen leiden tot het in aftrek toelaten van een dergelijke boete en heeft daarvoor verwezen naar de bij de rechtbank aanhangige zaak met procedurenummer AWB 09/917 VPB, LJN: BQ2982. In die zaak heeft de rechtbank op 31 maart 2011 uitspraak gedaan. Daarbij heeft de rechtbank verwezen naar genoemd arrest en verder beslist dat aftrekuitsluiting van een boete van de NMa niet in strijd is met het Europese recht en met het gelijkheidsbeginsel en evenmin met artikel 26 van Pro het IVBPR en artikel 14 van Pro het EVRM. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de boete, ingevolge artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001, niet aftrekbaar is. Feiten en omstandigheden die in deze zaak tot een ander oordeel zouden kunnen leiden zijn gesteld noch gebleken. In zoverre is het gelijk dus aan verweerder.
De garantievoorziening
3.13 Bij haar primaire standpunt heeft eiseres een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel, terwijl zij met haar subsidiaire standpunt in feite betoogt dat het saldo van de garantievoorziening ultimo 2005 en 2006 volgens goed koopmansgebruik is bepaald en niet te hoog is. Vermindering of vernietiging van een aanslag op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur komt echter pas aan de orde als de aanslag ingevolge de daartoe strekkende wettelijke bepalingen niet te hoog is vastgesteld, maar bij het opleggen van de aanslag de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. De rechtbank zal daarom eerst het subsidiaire standpunt van eiseres beoordelen.
3.14 Omdat de Wet IB 2001 geen specifieke bepalingen kent aangaande de vorming van een garantievoorziening zoals die in deze zaak aan de orde is, geldt voor een dergelijke voorziening alleen dat deze, ingevolge artikel 3.25 van de Wet IB 2001, moet worden gevormd volgens goed koopmansgebruik en met inachtneming van een bestendige gedragslijn. Gelet op de tekst van dat artikel dient, naar het oordeel van de rechtbank, aan beide vereisten te worden voldaan. Dit heeft tot gevolg dat de bestendige gedragslijn moet worden gewijzigd als dit volgens goed koopmansgebruik is vereist.
3.15 Tussen partijen is niet in geschil dat de garantievoorziening terecht en met inachtneming van een bestendige gedragslijn is gevormd. Het geschil spitst zich dus toe op de vraag of de bestendige gedragslijn ultimo 2005 en 2006 heeft geleid tot een uitkomst die naar goed koopmansgebruik aanvaardbaar is en, als dit niet het geval is, of de bestendige gedragslijn daarom al voor de jaren 2005 en 2006 moet worden gewijzigd. Eiseres heeft aangevoerd dat de voorziening is gevormd volgens de regels van de fiscale jaarwinstbepaling en het saldo ultimo 2005 en 2006, gelet op de in de bouwwereld gebruikelijke risico's, op grond van het voorzichtigheidsbeginsel zeker niet te hoog is. Verweerder heeft daartegen aangevoerd dat, gelet op de door eiseres toegepaste forse aanpassing en vrijval van de voorziening in 2007, kan worden aangenomen dat de voorziening ultimo 2005 al (veel) te hoog was en de vrijval van de voorziening voor een deel moet worden toegerekend aan de jaren 2005 en 2006. Uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd en overgelegd komt, naar het oordeel van de rechtbank, naar voren dat de dotaties aan de voorziening al jaren substantieel hoger waren dan de van de voorziening afgeboekte garantiekosten. Daaruit heeft verweerder terecht geconcludeerd dat de dotaties al die jaren te hoog waren en dat de saldi van de voorziening ultimo 2005 en 2006 naar goed koopmansgebruik niet aanvaardbaar zijn. De stelling van eiseres dat de aanpassing in 2007 is doorgevoerd om een betere balanspositie te presenteren met het oog op een mogelijke verkoop van het bedrijf van eiseres, kan niet tot een ander oordeel leiden. Als moet worden aangenomen dat een voorziening ultimo 2007 van € 335.000 niet te laag is, hetgeen tussen partijen kennelijk niet in geschil is, zou alleen onder zeer bijzondere omstandigheden kunnen worden aangenomen dat een voorziening ultimo 2005 en 2006 van € 1.050.267 en € 1.133.624 niet te hoog is. De mogelijke verkoop van het bedrijf is, naar het oordeel van de rechtbank, niet aan te merken als een dergelijke zeer bijzondere omstandigheid en andere bijzondere feiten en omstandigheden zijn niet gesteld of gebleken. In zoverre is het gelijk daarom aan verweerder.
3.16 Aangaande het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel stelt de rechtbank voorop dat dit beroep kan slagen als eiseres een in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen aan uitlatingen of gedragingen van verweerder. Wat de werkelijke beweegredenen van eiseres waren om in 2007 de voorziening grotendeels te laten vrijvallen - partijen verschillen daarover van mening - is hierbij dus niet van belang.
Eiseres heeft aangevoerd dat in het verleden afspraken zijn gemaakt. Zij heeft daarvoor verwezen naar haar brief aan verweerder van 19 mei 1999. Tot de gedingstukken behoort de kopie van een niet ondertekende versie van deze brief, welke, voor zover hier van belang, als volgt luidt:
"Tijdens deze [bespreking op 17 mei 1999] hebben wij ons, (...), standpunt ter zake van de garantievoorziening toegelicht en daar waar nodig de feiten aangevuld. U heeft bevestigd dat, op basis van de verstrekte informatie, [één van de dochtermaatschappijen] zowel voldoet aan de vereisten om een garantievoorziening als een reserve assurantie eigen risico te vormen.
Voor wat betreft de hoogte/omvang van de garantiekosten zijn wij in de compromissoire sfeer als volgt overeengekomen:
• Bij aanslagregeling vennootschapsbelasting 1997 zal de garantievoorziening wordt gecorrigeerd met ƒ 20.000;
• vanaf 1998 zal [één van de dochtermaatschappijen] een reserve assurantie eigen risico vormen van 1,25% van de omzet uit productie waarvan het garantierisico niet elders is verzekerd.
Indien het voorgaande een juiste weergave is van hetgeen wij hebben besproken en zijn overeengekomen, verzoeken wij u een voor akkoord ondertekend exemplaar van deze brief aan ons te retourneren.
Hoogachtend, voor akkoord,
[eiseres] [verweerder]"
Eiseres heeft gesteld dat met de in de brief genoemde reserve assurantie eigen risico (hierna: r.a.e.r.) de garantievoorziening is bedoeld en dat de brief door verweerder ooit voor akkoord is ondertekend. De ondertekende versie is echter onvindbaar. Verweerder heeft daartegen aangevoerd dat het niet waarschijnlijk is dat de brief ooit voor akkoord is ondertekend.
3.17 De rechtbank overweegt dat in de in 3.16 geciteerde brief wordt gezegd dat de dochtermaatschappij zowel een garantievoorziening als een r.a.e.r. kan vormen en verder dat de garantievoorziening voor het jaar 1997 zou worden gecorrigeerd, terwijl met de vorming van r.a.e.r. pas in 1998 zou worden begonnen. Dat met de r.a.e.r de garantievoorziening zou zijn bedoeld acht de rechtbank, anders dan eiseres heeft betoogd, daarom niet aannemelijk. Mede omdat in geding geen ondertekende versie van de brief is overgelegd, is de rechtbank van oordeel dat met deze brief niet aannemelijk is geworden dat tussen partijen aangaande de hoogte van de garantievoorziening ooit bindende afspraken zijn gemaakt.
3.18 Eiseres heeft aangevoerd dat de dotaties aan de garantievoorziening steeds door verweerder zonder opmerkingen zijn gevolgd. Verweerder heeft dit niet weersproken. Uit de stukken komt naar voren dat eiseres jaarlijks aangifte deed met overlegging van jaarstukken, die waren voorzien van een goedkeurende verklaring van een registeraccountant. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat de aangiften, nadat daarvan op de gebruikelijke wijze kennis was genomen, voor verweerder geen aanleiding gaven tot het doen van nader onderzoek. Met hetgeen partijen daartoe over en weer hebben aangevoerd zijn ook geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat verweerder aangaande de garantievoorziening op enig moment bewust een standpunt heeft ingenomen. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.
Slotsom
3.19 Het vorenoverwogene brengt de rechtbank tot de slotsom dat het beroep gegrond moet worden verklaard voor zover het is gericht tegen de beide beschikkingen tot het in rekening brengen van heffingsrente. Voor het overige is het beroep ongegrond. De aanslag voor 2005 is gedagtekend 5 september 2009 en die voor 2006 30 september 2009. De heffingsrente bij de aanslag 2005 dient daarom te worden berekend over het tijdvak 1 juli 2005 tot en met 5 september 2008 en die bij de aanslag 2006 over het tijdvak 1 juli 2006 tot en met 30 september 2008.
Proceskosten
3.20 De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.310 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218, alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
III BESLISSING
De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond voorzover het is gericht tegen de aanslagen;
- verklaart het beroep gegrond voorzover het is gericht tegen de beschikkingen heffingsrente;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, voorzover betrekking hebbend op de beschikkingen heffingsrente;
- wijzigt de beschikkingen tot het in rekening brengen van heffingsrente, vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente bij de aanslag voor 2005 tot een bedrag, berekend over het tijdvak 1 juli 2005 tot en met 5 september 2008, vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente bij de aanslag 2006 tot een bedrag, berekend over het tijdvak 1 juli 2006 tot en met 30 september 2008 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder de proceskosten tot een bedrag van € 1.310 aan eiseres te voldoen;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 aan haar vergoedt.
Aldus vastgesteld door mr. mr. G. van Zeben-de Vries en mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen.
Uitgesproken in het openbaar op 8 juni 2011.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.