Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummers: AWB 10/1286 OB en AWB 10/1288 OB
Uitspraakdatum: 4 januari 2011
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in de gedingen tussen
[X], gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft aan eiseres over de jaren 2004 en 2005 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd, alsmede bij beschikkingen boetes van € 4.537.
1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 november 2009 de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de boetebeschikkingen verminderd tot nihil.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 december 2009, ontvangen bij de rechtbank op 23 december 2009, beroep ingesteld. Bij brief van 21 april 2010 heeft eiseres de gronden van de beroepen aangevuld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
1.5 Eiseres heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2010 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres zijn verschenen [A], [B] en [C]. Namens verweerder zijn verschenen [D] en [E].
1.7 Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiseres.
II OVERWEGINGEN
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 De [Vereniging] (hierna: de vereniging) is het bevoegd gezag voor de [school], een protestants-christelijke basisschool te [plaats] (hierna:de school).
2.2 In het kader van de Wet op het primair onderwijs (hierna: WPO) zijn ten behoeve van de school voorzieningen in de huisvesting gerealiseerd, bestaande uit nieuwbouw. De vereniging en eiseres zijn overeengekomen dat eiseres de onderwerpelijke voorzieningen tot stand brengt.
2.3 De nieuwbouw is gepleegd op een terrein, gelegen aan de [adres]. Dit terrein was eigendom van de gemeente [gemeente] (hierna: eiseres).
2.4 Bij overeenkomst van koop en verkoop van 28 juni 2005 heeft eiseres aan de vereniging verkocht de volle eigendom van - kort gezegd - het hiervoor vermelde terrein en het gebouw. De akte van levering is verleden op 30 juni 2005. In de leveringsakte is - voor zover hier van belang - het navolgende vermeld:
"(•••)
Koopprijs; omzetbelasting; kosten; kwijting; overdrachtsbelasting
De koopprijs van het Verkochte bedraagt twee honderd vier en zeventig duizend twee honderd acht euro (€274.208,00) te vermeerderen met omzetbelasting ad twee en vijftig duizend negen en negentig euro en twee en vijftig eurocent (€ 52.099,52) mitsdien tezamen drie honderd zes en twintig duizend drie honderd zeven euro en twee en vijftig eurocent (€ 326.307,52).
Verkoper en Koper zijn overeengekomen dat door Verkoper afstand zal worden gedaan van zijn vordering tot betaling van vermelde koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, totaal ad drie honderd zes en twintig duizend drie honderd zeven euro en twee en vijftig eurocent (€ 326.307,52). waartegenover Koper verplicht is aan Verkoper laatstbedoeld bedrag schuldig te erkennen.
Ter uitvoering daarvan doet Verkoper bij deze afstand van de vordering tot betaling van de koopprijs voor het Verkochte alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting, en erkent Koper aan Verkoper schuldig een som van drie honderd zes en twintig duizend drie honderd zeven euro en twee en vijftig eurocent (€ 326.307,52). welke schuldigerkenning door Verkoper wordt aanvaard.
Door deze afstand om baat en schuldigerkenning is de koopprijs alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting voor het Verkochte geheel voldaan, op grond waarvan door Verkoper aan Koper daarvoor kwijting wordt verleend.
De voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het schuldig erkende bedrag zullen door Verkoper en Koper nader worden vastgesteld.
Alle kosten van overdracht, waaronder begrepen de overdrachtsbelasting, zijn voor rekening van Verkoper.
Voorgenomen gebruik
Koper is voornemens het Verkochte te doen gebruiken voor onderwijsdoeleinden.
(•••)
Feitelijke levering
Artikel 4
a. De feitelijke levering vindt plaats bij de oplevering van het Verkochte na afbouw, in de staat zoals in de in artikel 1 bedoelde Pro aannemingsovereenkomst(en) is omschreven.
(•••)
Voorkeursrecht tot terugkoop
Artikel 8
a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop - daaronder begrepen verlening van een beperkt genotsrecht daarop - van het Verkochte, is hij verplicht het (gehele) Verkochte eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs van driehonderdzesentwintigduizend driehonderdzeven euro en tweeënvijftig cent (€ 326.307,52), exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, onder opgave van de overige voorwaarden waarop hij wenst te vervreemden.
(...).
c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen onder gelijke voorwaarden, danwel niet minder bezwarende voorwaarden. In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de in dit artikel onder a. bedoelde verkoopprijs geheel aan de Verkoper toe.
(...)
Koopoptie
Artikel 9
a. Met betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde onbeperkt uit te oefenen. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het Verkochte.
(...)
Artikel 10
Indien Koper tot verkoop overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 8 gebruik Pro te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 8 niet Pro verleent als bedoeld in artikel 8 sub Pro d. of overgaat tot verkoop zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 9 aangegeven Pro wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 9 sub Pro e. niet verleent, zal hij ten behoeve van Verkoper verbeuren een direct opeisbare boete van twee miljoen zeven honderd vijf en veertig duizend euro (€ 2.745.000,00) onverminderd het recht van Verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, Verkoper, geleden meerdere schade.
Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten
Artikel 11
a. De onderhavige levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen:
1. als in rechte komt vast te staan dat Verkoper het recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van het Verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;
2. als de effecten van de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo de onderhavige levering in negatieve zin wordt beïnvloed door een toekomstige wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent danwel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een met deze casuspositie vergelijkbare situatie;
3. als verkoper ter zake van de overdracht van het Verkochte omzetbelasting verschuldigd is over een hoger bedrag dan de koopprijs als vermeld in deze akte;
4. als de aan onderhavige levering ten grondslag liggende overeenkomst van verkoop en koop casu quo de onderhavige levering door de bevoegde rechter wordt vernietigd danwel ongedaan gemaakt;
5. als Koper ter zake van de verkrijging van het Verkochte meer omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting verschuldigd is als vermeld in deze akte.
(•••)
Slotverklaringen
Omzetbelasting/ overdrachtsbelasting
a. Verkoper verklaart dat hij ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en dat de levering plaats vindt vóór het tijdstip van de eerste ingebruikneming van het Verkochte, zodat hij omzetbelasting verschuldigd is wegens de levering van het Verkochte. De verschuldigde omzetbelasting komt voor rekening van de Koper.
b. De overdracht leidt ingevolge het bepaalde in artikel 15, vierde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en wel, ingevolge artikel 9, zesde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, over het bedrag van de aan partijen genoegzaam bekende stichtingskosten van de tot het Verkochte behorende opstallen die -na afbouw door en voor rekening van de Verkoper twee miljoen een honderd negen en veertig duizend vijf honderd tachtig euro (€ 2.149.580,00) omzetbelasting zullen bedragen, alsmede over de grondwaarde ad vijf honderd twee en negentig duizend vijf honderd euro (€ 592.500,00) exclusief omzetbelasting, in totaal inclusief over beide bedragen berekende omzetbelasting drie miljoen twee honderd drie en zestig duizend vijf en zeventig euro en twintig eurocent (€ 3.263.075,20) bedragende.
De verschuldigde overdrachtsbelasting ad zes procent over het totaal ad drie miljoen twee honderd drie en zestig duizend vijf en zeventig euro en twintig eurocent (€ 3.263.075,20) euro, bedragende een honderd vijf en negentig duizend zeven honderd vier en tachtig euro en vijftig eurocent (€ 195.784,50), komt voor rekening van de Verkoper.
c. Voor het geval artikel 15, vierde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niet van toepassing is op de verkrijging door Koper, doen partijen een beroep op de vrijstelling overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel a respectievelijk artikel 15, eerste lid, onderdeel k van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
d. Het bepaalde in de artikelen 8 en 9 geldt als een verkoopregulerend beding in de zin van artikel 9, vijfde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer."
2.5 In haar aangiften omzetbelasting over de tijdvakken vierde kwartaal 2004 tot en met derde kwartaal 2005 heeft eiseres de voorbelasting ter zake van de nieuwbouw afgetrokken. De teruggave over het eerste kwartaal 2005 is door verweerder niet verleend, de teruggevraagde belasting over de overige tijdvakken is door verweerder nageheven middels de hier in geding zijnde naheffingsaanslagen.
3. Geschil
3.1 Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of verweerder terecht de afgetrokken omzetbelasting over de tijdvakken vierde kwartaal 2004 en tweede en derde kwartaal 2005 heeft nageheven. Nu de naheffingsaanslag over het hele jaar 2005 is opgelegd, strekt het geschil zich tevens uit tot de vraag of verweerder terecht de teruggaaf heeft geweigerd over het eerste kwartaal van 2005. Eiseres beantwoordt deze vragen ontkennend en verweerder bevestigend.
3.2 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de belastingaanslagen tot nihil.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
3.3 Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Verweerder heeft primair het standpunt ingenomen dat eiseres geen recht op aftrek van voorbelasting heeft omdat zij het onderwerpelijke gebouw en terrein niet aan het bevoegd gezag heeft geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) en zij daarom ter zake van de overdracht van het gebouw en het terrein niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting heeft gehandeld. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat op grond van de artikelen 106, 107, 108 en 110 van de WPO het bevoegd gezag slechts gerechtigd is het gebouw en terrein te gebruiken voor - kort gezegd - doeleinden van de gevestigde school en dat onder die omstandigheid niet gezegd kan worden dat eiseres de macht om als eigenaar over het gebouw en het terrein te beschikken heeft overgedragen aan de vereniging.
De rechtbank volgt het standpunt van verweerder dat eiseres in het onderwerpelijke geval geen recht heeft op aftrek van voorbelasting omdat ter zake van de overdracht van het gebouw en het terrein geen levering in de zin van artikel 3 van Pro de Wet OB 1968 heeft plaatsgevonden, echter op een andere grond dan die verweerder daartoe heeft aangevoerd.
4.2 De rechtbank stelt voorop dat in de WPO onder meer is geregeld dat de gemeenteraad ten behoeve van openbare en bijzondere scholen zorg draagt voor de huisvestingsvoorziening op het grondgebied van de desbetreffende gemeente (vgl. artikel 91 van Pro de WPO), alsmede de bekostiging daarvan (vgl. artikel 93 tot Pro en met 102 van de WPO).
4.3 Onder voorzieningen in de huisvesting worden in dit verband en voor zover hier van belang volgens artikel 92, eerste lid, aanhef en letter a, ten 1o, van de Wet WPO begrepen voor blijvend gebruik bestemde voorzieningen, bestaande uit nieuwbouw.
4.4 De stukken van de gedingen en het verhandelde ter zitting laten geen andere conclusie toe dan dat de realisatie en de bekostiging van de onderhavige nieuwbouw heeft plaatsgevonden binnen de kaders zoals die voor niet door de gemeente in stand gehouden scholen is geregeld in de WPO.
4.5 Binnen die kaders is uitgangspunt dat het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school opdracht geeft de voorziening in de huisvesting tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden (vgl. artikel 103, eerste lid, hoofdzin, van de WPO). Blijkens de bijzin in evengenoemd artikellid kunnen het bevoegd gezag en burgemeester en wethouders overeenkomen dat de gemeente de voorziening tot stand brengt. Tussen partijen is niet in geschil dat in het voorliggende geval het bevoegd gezag en burgemeester en wethouders zulks zijn overeengekomen.
4.6 In artikel 103, tweede lid, van de WPO is bepaald dat indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een niet door de gemeente in stand gehouden school tot stand heeft gebracht, gebouw en terrein aan het bevoegd gezag worden overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen. Gesteld noch gebleken is dat burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag zijn overeengekomen dat de onderwerpelijke voorziening in de huisvesting niet aan het bevoegd gezag wordt overgedragen.
4.7 Artikel 103, tweede lid, van de WPO noch enig ander artikel in die wet voorziet erin dat het in dat artikellid bedoelde gebouw en terrein ingevolge een overeenkomst tegen vergoeding aan het bevoegd gezag kunnen worden overgedragen. Dit is ook in strijd met de bedoeling van de WPO, die juist erin voorziet dat de bekostiging voor nieuwbouw door de gemeente wordt gedragen.
4.8 Blijkens de wetsgeschiedenis van de Wet op het basisonderwijs die aan de WPO vooraf ging, is de eigendomsoverdracht onderworpen aan de eisen van Boek 3, titel 4, afdeling 2 van het BW (TK 1995-1996, 24 455, nr. 3, blz. 30).
4.9 Gelet op het bepaalde in artikel 103, tweede lid, van de WPO vloeit de overdracht in een geval als het onderwerpelijke rechtstreeks voort uit de wet. De onder 2.6 vermelde overeenkomst is naar het oordeel van de rechtbank daarom zinledig, immers ook zonder die overeenkomst is eiseres verplicht de school over te dragen aan het bevoegd gezag. De rechtbank kent daarom aan die overeenkomst geen betekenis toe.
4.10 Gelet op het voorgaande ligt aan de overdracht van het onderwerpelijke gebouw en terrein niet een overeenkomst in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 ten grondslag waardoor deze bepaling strikt genomen niet van toepassing is nu de overgang niet is gebaseerd op een overeenkomst maar op een wettelijke bepaling.
4.11 Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 is echter niet gelijkluidend aan artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn, waar is bepaald dat als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Dat stelt de rechtbank voor de vraag of het onder 4.10 overwogene in overeenstemming is met de daarvoor relevante bepalingen in de Zesde richtlijn. Zij overweegt daartoe allereerst dat niet alleen dient te worden beoordeeld of sprake is van de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, hetgeen het geval lijkt te zijn, maar ook of die levering is onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93, BNB 1994/271 (overweging 14) is overwogen dat een dienst enkel "onder bezwarende titel " in de zin van artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Naar het oordeel van de rechtbank heeft hetzelfde te gelden voor leveringen van goederen, nu in artikel 2, aanhef en eerste lid, van de Zesde richtlijn geen onderscheid wordt gemaakt tussen leveringen van goederen en diensten.
4.12 Aangaande de vraag of in het onderwerpelijke geval sprake is van een levering onder bezwarende titel, overweegt de rechtbank dat in de koopovereenkomst weliswaar een vergoeding is overeengekomen, maar dat eiseres bij diezelfde overeenkomst afstand heeft gedaan van zijn vordering tot betaling van de koopprijs vermeerderd met omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank is dan feitelijk geen sprake van een door de leverancier ontvangen vergoeding die de werkelijke tegenwaarde vormt voor het aan de ontvanger geleverde goed, en derhalve evenmin van een belastbare levering.
4.13 Ook als wordt aangenomen dat in de overeenkomst wel een vergoeding zou zijn bedongen verandert dit het oordeel van de rechtbank niet. Nu volgens de rechtbank de macht om over de lichamelijke zaak te beschikken reeds is overgegaan op het bevoegde gezag op basis van een wettelijke bepaling (zie 4.10) komt aan het overeengekomen bedrag in de overeenkomst geen betekenis toe. Bedoelde macht is immers niet overgegaan opdat een vergoeding zou zijn bedongen, maar is reeds onafhankelijk van het overeengekomene op het bevoegde gezag overgegaan.
4.14 Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres ter zake van de overdracht van het gebouw niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting heeft gehandeld en dat aan haar niet het recht toekomt de voorbelasting ter zake van de bouw van het gebouw in aftrek te brengen omdat niet is gesteld noch is gebleken dat de kosten anderszins een relatie onderhouden met de werkzaamheden die eiseres mogelijk wel als ondernemer verricht.
Kosten bezwaar
4.15 Ingevolge artikel 7:15 van Pro de Awb vergoedt het bestuursorgaan, indien een bezwaar gegrond wordt verklaard, op verzoek de kosten die de belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van dat bezwaar. Door in de uitspraak op het bezwaarschrift tegen onderhavige naheffingsaanslagen geen passage op te nemen over de kostenvergoeding, heeft verweerder kennelijk het verzoek om kostenvergoeding afgewezen. Nu aan het bezwaar gedeeltelijk is tegemoetgekomen, is dat onjuist. De rechtbank stelt de kosten van bezwaar overeenkomstig het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) vast op € 161 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161).
4.16 Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.15 is overwogen dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Nu de beroepen uitsluitend gegrond zijn verklaard omdat verweerder heeft verzuimd een vergoeding toe te kennen voor de kosten gemaakt in de bezwaarfase, gaat de rechtbank uit van een wegingsfactor van 0,25 (zeer licht). De kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 218,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor van 0,25). Overige kosten zijn gesteld noch gebleken.
III BESLISSING
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond voor zover deze zijn gericht tegen het niet toekennen van de kosten gemaakt in de bezwaarfase;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- stelt de kosten voor de bezwaarfase vast op € 161, wijst verweerder aan dit bedrag aan eiseres te voldoen en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
- bepaalt dat de rechtsgevolgen van de vernietigde besluiten voor het overige in stand blijven;
- veroordeelt verweerder de kosten van de beroepen ten bedrage van € 218,50 aan eiseres te voldoen;
- gelast dat verweerder de door eiseres betaalde griffierechten ten bedrage van in totaal € 594 aan haar vergoedt.
Aldus vastgesteld door mr. G.J. Ebbeling, mr. K.M. Braun en mr. H.W.M. van Kesteren, in tegenwoordigheid van de griffier mr. M.A.H. Strik.
Uitgesproken in het openbaar op 4 januari 2011.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.