ECLI:NL:RBZWB:2016:1241

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Belastingrecht, meervoudige kamer

Locatie: Breda

Zaaknummer BRE 14/3515

uitspraak van 2 maart 2016

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[belanghebbende] V.O.F., gevestigd te [plaats X],

belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst,

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft in de aangifte over het vierde kwartaal 2013 verzocht om teruggaaf van omzetbelasting van € 34.741. De inspecteur heeft bij beschikking van 21 februari 2014 het hiervoor genoemde verzoek gehonoreerd. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt.

1.2.

De inspecteur is in de uitspraak op bezwaar niet aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen.

1.3.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 28 mei 2014, ontvangen bij de rechtbank op 2 juni 2014, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328.

1.4.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.

1.6.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.7.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 oktober 2015 te Breda. De zaken met zaaknummers BRE 14/3513 tot en met 14/3517 en 14/3519 zijn tegelijkertijd ter zitting behandeld. Aldaar zijn verschenen en gehoord, [gemachtigden] als gemachtigden van belanghebbende (hierna: de gemachtigde), verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Tilburg, en namens de inspecteur [verweerder].

1.8.

De gemachtigde en de inspecteur hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met deze uitspraak wordt verzonden. Het onderzoek ter zitting is gesloten en er is een schriftelijke uitspraak binnen twaalf weken aangekondigd. Bij brief van 17 december 2015 is aan partijen medegedeeld dat het niet mogelijk is gebleken om binnen deze termijn schriftelijk uitspraak te doen en dat de rechtbank besloten heeft om de termijn met zes weken te verlengen. Bij brief van 17 februari 2016 is aan partijen medegedeeld dat het niet mogelijk is gebleken uitspraak te doen binnen de hiervoor genoemde termijn en dat de rechtbank besloten heeft om uiterlijk op 2 maart 2016 uitspraak te doen.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.

Belanghebbende exploiteert een melkveehouderij. Zij houdt zich onder meer bezig met het opfokken van kalveren (jongvee) tot melkproducerende vaarzen. Het (binnen het eigen bedrijf voortgebrachte) vrouwelijk jongvee wordt vanaf de geboorte opgefokt tot koeien die melk produceren. Een vaars wordt een melkkoe nadat zij voor het eerst gekalfd heeft. Het duurt ongeveer 24 maanden om een kalf op te fokken tot melkkoe. In die 24 maanden worden opfokkosten gemaakt, bestaande uit voer en overige kosten, zoals elektriciteit, water, huisvesting, strooisel en dierenartskosten.

2.2.

Belanghebbende heeft met ingang van 1 oktober 2013 (hierna: de optiedatum) geopteerd voor het niet meer toepassen van de landbouwregeling van artikel 27 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Bij beschikking van 1 oktober 2013 heeft de inspecteur belanghebbende, overeenkomstig zijn verzoek, ontheven van de landbouwregeling en belanghebbende bericht dat zij met ingang van 1 oktober

2013 aangifte omzetbelasting moet doen. De inspecteur heeft tevens verzocht om indiening van een opgave van de voor herziening in aanmerking komende bedrijfsmiddelen alsmede van de nog voor aftrek in aanmerking komende voorbelasting. Tot de stukken behoort een herzieningsberekening, waarin de omzetbelasting is berekend die als gevolg van het opteren alsnog in aftrek kan worden gebracht en waarin geen herziening is opgenomen voor wat betreft het jongvee en de in eigen bedrijf opgefokte melkkoeien. De inspecteur heeft die berekening gevolgd. Belanghebbende heeft in beroep een herzieningslijst voor jongvee en melkkoeien overgelegd.

2.3.

In het verleden heeft de inspecteur met de gemachtigde de afspraak gemaakt dat bij het opteren voor de normale regeling herziening kon worden toegepast voor jongvee. Deze afspraken zijn bij brief van de inspecteur van 19 november 2012 met ingang van 1 januari 2013 ingetrokken.

2.4.

Belanghebbende verzoekt – uiteindelijk - om een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting van primair € 5.249 en subsidiair € 2.914 in verband met herziening en herrekening van omzetbelasting voor wat betreft het jongvee en de in eigen bedrijf gefokte melkkoeien.

Het primair gevraagde bedrag is als volgt berekend:

36 stuks jongvee jonger dan 1 jaar ter waarde van € 11.858 à 9,4% is € 1.115

44 stuks jongvee vanaf 1 jaar, ter waarde van € 35.471 à 10,0% is € 3.547

Melkkoeien
€ 587

Totaal € 5.249

In de subsidiaire stelling gaat belanghebbende uit van een herzieningspercentage van 5,4% en voor de melkkoeien van een bedrag van € 358.

3.Geschil

3.1.

In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

Is herziening mogelijk met betrekking tot de omzetbelasting die is begrepen in de opfokkosten van de op de optiedatum aanwezige binnen het eigen bedrijf voortgebrachte kalveren (jongvee)?
Is herziening mogelijk met betrekking tot de omzetbelasting van de op de optiedatum aanwezige zelf voortgebrachte melkkoeien?
Indien één of beide voorgaande vragen bevestigend worden beantwoord, op welke wijze dienen dan de bedragen aan belasting, die in het kader van de herziening in aanmerking moeten worden genomen, te worden bepaald?

3.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat melkkoeien goederen zijn waarop voor de inkomstenbelasting (en vennootschapsbelasting) wordt afgeschreven en dat een koe eerst als bedrijfsmiddel voor de productie van melk kan worden aangewend nadat zij heeft gekalfd.

3.3.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het verhandelde ter zitting.

3.4.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van omzetbelasting conform het beroepschrift. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet is aftrekbaar, voor zover hier van belang, de omzetbelasting die aan de ondernemer in rekening wordt gebracht ter zake van leveringen van goederen en diensten, indien en voor zover die goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. In het onderhavige geval gaat het om goederen en diensten, die op de optiedatum als zodanig niet meer aanwezig zijn maar voor die datum zijn aangewend voor het doen opgroeien van het jongvee tot het de hoedanigheid van melkvee heeft verkregen. Alsdan kan belanghebbende overgaan tot levering van de door de koeien gegeven melk en later tot de levering van de koeien. Vaststaat dat de levering van melk en/of vee in dit geval belast zal zijn met omzetbelasting. Daaruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de omzetbelasting die drukt op de goederen en diensten die direct of indirect zijn aangewend voor het doen opgroeien van het jongvee tot melkvee, omzetbelasting is die naar het in artikel 15, eerste lid, van de Wet vervatte beginsel in aftrek behoort te komen. In dit verband merkt de rechtbank op dat de staatssecretaris van Financiën in de procedure die heeft geleid tot HR 23 juni 1993, nr. 28962, BNB 1993/263, V-N 1993, blz. 2394, ECLI:NL:HR:1993:BH8819, te kennen heeft gegeven dat hij nader van mening is dat ook de voorbelasting die rust op de indirecte kosten die zijn begrepen in – in dat geval – de aanfokkosten van stieren en varkens bij overgang van de landbouwregeling naar de normale regeling voor aftrek in aanmerking komt.

4.2.

Artikel 15, eerste lid, van de Wet gaat ervan uit dat de aan de ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek wordt gebracht in de aangifte van het tijdvak waarin die omzetbelasting in rekening wordt gebracht. In het onderhavige geval is geen aftrek toegepast, aangezien de toekomstige leveringen van melk en vee onder de landbouwregeling zouden vallen. Artikel 15, vierde lid, van de Wet bepaalt immers dat de initiële aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht.

4.3.

Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet vindt een herziening van de aftrek plaats als op het moment dat de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting voor een groter of kleiner deel in aftrek is gebracht dan het gebruik rechtvaardigt. In Kamerstukken II 1977-1978, 14 887, nr. 3, blz. 25, wordt met betrekking tot dit artikellid (toen nog: derde lid) opgemerkt:
“De omvang van het aftrekrecht is evenwel afhankelijk van de vraag in hoeverre de goederen worden gebruikt in het kader van de onderneming voor prestaties welke niet van de belasting zijn vrijgesteld.”Daaruit leidt de rechtbank in de eerste plaats af dat het voor artikel 15, vierde lid, van de Wet relevante moment van herziening het moment is waarop de koe de eerste verkoopbare melk geeft. In de tweede plaats valt daaruit af te leiden dat de wetgever daarbij ook het oog heeft gehad op goederen en diensten die in een eerder stadium zijn aangewend om tot de levering van melk te kunnen geraken. Steun daarvoor is te vinden in het in de memorie van toelichting gegeven voorbeeld van de aanschaffing van een onroerende zaak, waarbij vaak pas na lange tijd van voorbereiding en bouw blijkt dat deze voor vrijgestelde of belaste prestaties wordt gebruikt. Opgemerkt wordt dan:
“Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld, zodat het leidt tot een geringere of grotere aftrek dan is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen.”Daaruit valt naar het oordeel van de rechtbank niet af te leiden dat de wetgever hierbij een uitzondering heeft willen maken voor leveringen van goederen en diensten, die door de desbetreffende ondernemer zijn betrokken en vóór de daadwerkelijke aanwending van de onroerende zaak daarin zijn opgegaan. Een dergelijke uitzondering is uit een oogpunt van fiscale neutraliteit ook niet goed denkbaar. Ook de staatssecretaris van Financiën is klaarblijkelijk die opvatting toegedaan. In het besluit van 15 juni 2006, nr. CPP2005/3096M (V-N 2006/36.18) is vermeld:
“Een bijzonder geval vormen de goederen en/of diensten die als zodanig op de optiedatum niet meer aanwezig zijn doch welke vóór die datum zijn aangewend ten behoeve van het telen of voortbrengen van landbouwproducten, welke landbouwproducten na de optiedatum zullen worden geleverd. Voorbeelden zijn zaden, meststoffen, dieren bestemd voor de productie van vlees en veevoeder dat aan evenbedoelde dieren is verstrekt. Goedgekeurd wordt dat de belasting die aan de landbouwer terzake van de aanschaf van deze goederen en/of diensten in rekening is gebracht, alsnog voor aftrek in aanmerking komt, omdat deze goederen en/of diensten blijken te worden aangewend ten behoeve van aan belasting onderworpen leveringen van de desbetreffende landbouwproducten (vergelijk artikel 15, eerste lid, van de wet in samenhang met artikel 27, tweede lid, 2e volzin van de wet).”

4.4.

Uit het onder 4.3 overwogene volgt dat ook met betrekking tot de in geding zijnde leveringen van goederen en diensten, die aan belanghebbende zijn verricht en door haar zijn aangewend ten behoeve van het opgroeien van jongvee tot melkvee, artikel 15, vierde lid, van de Wet toepassing vindt op het moment dat aangevangen wordt met de levering van door dat vee gegeven melk.

4.5.

De herziening van de aftrek vindt ingevolge artikel 15, vierde lid, juncto artikel 31, eerste lid, van de Wet plaats op de aangifte over het tijdvak waarin het afwijkende gebruik is gebleken. Dat is niet steeds het onderhavige tijdvak. Belanghebbende zou de voorbelasting dus deels in andere tijdvakken dan het onderhavige terug hebben moeten vragen. De inspecteur heeft er ter zitting echter mee ingestemd dat - uitgaande van een recht op herziening - alle voorbelasting in het onderhavige tijdvak kan worden teruggegeven, nu de wijze van terugvragen die aansluit bij het wettelijke systeem in de praktijk lastig te verwezenlijken is, gelet op de hoeveelheid stuks jongvee met verschillende geboortedata.

Met betrekking tot het melkvee

4.6.

De koeien die reeds voor de optiedatum melk hebben gegeven, die door belanghebbende is geleverd aan derden, hebben volgens partijen op die datum de status van goederen waarop voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt afgeschreven. De rechtbank zal partijen daarin volgen. Voor het hier bedoelde melkvee kan in elk geval geen aanspraak gemaakt worden op integrale aftrek van de op dat vee betrekking hebbende voorbelasting. Voor zover van dat vee vóór de optiedatum melk is geleverd, heeft de afnemer daarvan immers een forfaitaire aftrek ontvangen, waardoor (een deel van) de voorbelasting is vergolden.

4.7.

Naar de rechtbank begrijpt, stelt de inspecteur dat belanghebbende met betrekking tot het op de optiedatum in het bedrijf van belanghebbende aanwezige melkvee in het geheel geen aftrek van voorbelasting toekomt, althans niet met betrekking tot het in het bedrijf van belanghebbende voortgebrachte melkvee. Dienaangaande stelt de rechtbank voorop dat in dit geval sprake is van aanwending van het melkvee voor onder de landbouwregeling vallende prestaties gevolgd door onder de normale regeling vallende, belaste prestaties. In dergelijke gevallen is krachtens artikel 15, zesde lid, van de Wet een regeling getroffen in de artikelen 11 tot en met 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking), die volgens artikel 14a van die beschikking op overeenkomstige wijze geldt voor leveringen en diensten die onder de landbouwregeling vallen. Op grond van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking wordt de aftrek met betrekking tot roerende goederen waarop wordt afgeschreven gedurende een herzieningsperiode van circa vijf boekjaren herzien, in elk jaar voor een vijfde deel.

4.8.

In het onderhavige geval is niet in geschil dat het gaat om een roerende zaak waarop wordt afgeschreven en die aangewend wordt voor de levering van melk. Er is derhalve geen reden voor de veronderstelling dat voor het melkvee de hier bedoelde herzieningsregeling niet zou kunnen worden toegepast. In dit verband merkt de rechtbank op dat in de resolutie van 15 november 1983, nr. 283-14899, de staatssecretaris te kennen geeft dat voor dieren waarop wordt afgeschreven de onderhavige herzieningsregeling geldt. Als voorbeeld noemt hij daarbij legkippen. In latere versies van de resolutie is de tekst weliswaar versoberd, maar uit niets blijkt dat de opvatting van de staatsecretaris in dit opzicht is gewijzigd.

4.9.

Blijkens het onder 4.3 overwogene inzake de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 15, vierde lid, van de Wet heeft dit artikel mede betrekking op de omzetbelasting die drukt op goederen en diensten die vóór de aanwending van het vee voor prestaties aan derden zijn opgegaan in het vee. Daarvan uitgaande ligt het voor de hand met die omzetbelasting eveneens rekening te houden bij de herziening van de aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking. Op de onder 4.3 aangehaalde passages uit de memorie van toelichting volgt:
“Op dat aanvangstijdstip treedt tevens de in de Uitvoeringsbeschikking geregelde herzieningstermijn voor investeringen in; voor die periodieke herziening van de aftrek dient te worden uitgegaan van de per saldo respectievelijk in totaal afgetrokken voorbelasting.”De rechtbank leidt hieruit af dat de wetgever kennelijk heeft bedoeld dat de herziening op grond van voormeld artikel 13 geschiedt op basis van de totale omzetbelasting die ter zake van de kosten van het vee tot aan het moment waarop prestaties worden verricht, aan de ondernemer in rekening zijn gebracht. Een andere opvatting zou er toe leiden dat er een verschil in omzetbelastingdruk ontstaat tussen melk van vee dat reeds voor de optiedatum melk gaf en melk van vee dat eerst daarna melk is gaan geven. Een dergelijk verschil kan de wetgever niet voor ogen hebben gestaan.

4.10.

Vorenstaande feiten en omstandigheden leiden de rechtbank tot het oordeel dat met betrekking tot het melkvee de aftrek van voorbelasting op jaarbasis dient te worden herzien en dat daarbij dient te worden uitgegaan van dezelfde belasting, als die voor de herziening van de aftrek voor jongvee in aanmerking genomen wordt.

Bepaling van het bedrag van de herziening

4.11.

Ter zitting hebben partijen zich uitgelaten over de wijze waarop een eventuele herziening van de aftrek van omzetbelasting zou moeten worden bepaald. Partijen zijn het erover eens geworden dat als grondslag kan dienen de kostprijs van het vee volgens de in het Landelijk Overleg Omzetbelasting vastgestelde normen. Wat betreft de bepaling van de daarin begrepen omzetbelasting zijn partijen het erover eens geworden dat een bedrag van 6/106 gedeelte van de normbedragen de beste benadering daarvan vormt. De rechtbank zal partijen hierin volgen.

4.12.

De terug te geven omzetbelasting voor jongvee dient dan als volgt te worden berekend:

36 stuks jongvee jonger dan 1 jaar, ter waarde van € 11.858 à 6/106 = € 671

44 stuks jongvee vanaf 1 jaar, ter waarde van € 35.471 à 6/106 =
€ 2.008

Teruggaaf OB € 2.679

4.13.

Met betrekking tot het melkvee geldt het volgende. Tot de stukken behoren twee formulieren ‘BTW herzieningsberekeningen’ met een bijlage ‘Herzieningsberekening [belanghebbende] VOF’. Op de formulieren is melkvee vermeld tot een bedrag van € 41.520, berekend volgens de landelijke landbouwnormen. In de bijlage is hetzelfde bedrag vermeld. De daarin begrepen omzetbelasting bedraagt 6/106, ofwel € 2.350. Daarvoor komt aan het einde van 2013 voor herziening in aanmerking een vijfde deel, zijnde € 470.

Conclusie

4.14.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. Aan belanghebbende dient een aanvullende teruggaaf te worden verleend van omzetbelasting tot bedragen van € 2.679 en € 470, tezamen € 3.149. De totale teruggaaf wordt dan € 3.149 plus € 34.741 is € 37.890.

5.Proceskosten

5.1.

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank beschouwt de zaken met zaaknummers BRE 14/3513 tot en met 14/3517 en 14/3519 als samenhangend in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), zoals dat luidt vanaf 1 januari 2015. De bezwaren en beroepen in die zaken zijn gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig behandeld en de rechtbank acht de werkzaamheden van de gemachtigde in die zaken nagenoeg identiek in de zin van het Besluit.

5.2.

De kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.203,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1, in totaal € 1.469 te vermenigvuldigen met 1,5 wegens ten minste vier samenhangende zaken). De rechtbank zal in elk van de zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 367,25 (€ 2.203,50 gedeeld door 6). Overige kosten die op grond van het Besluit voor vergoeding in aanmerking komen, zijn niet gesteld.

6.Beslissing

De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
stelt de teruggaaf van omzetbelasting vast op € 37.890;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 367,25;

- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 328 aan haar vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 2 maart 2016 door mr. D.B. Bijl, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers‑van Dooren en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.D.E. Copra-Carolie, griffier. Wegens afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak door de oudste rechter ondertekend.

De griffier, De rechter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.