Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht
Zaaknummer BRE 18/600
uitspraak van 18 januari 2022 van de meervoudige kamer in de zaak tussen
[belanghebbende], gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende,
gemachtigde: A. Oosters,
en
de heffingsambtenaar van de gemeente Tilburg, de heffingsambtenaar,
[gemachtigde heffingsambtenaar] .
1.Procesverloop
De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende met dagtekening 13 januari 2017 een nota leges gezonden in verband met de behandeling van een aanvraag omgevingsvergunning (hierna: de aanslag). Het bedrag van de aanslag was in totaal € 386.584,15.
Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 december 2017 het bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld
.Belanghebbende heeft een aanvulling op haar beroepschrift ingediend. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op het verweerschrift gereageerd. De heffingsambtenaar heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
.Belanghebbende heeft een aanvulling op haar beroepschrift ingediend. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op het verweerschrift gereageerd. De heffingsambtenaar heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2021 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, in de persoon van [vertegenwoordiger belanghebbende] , vergezeld van haar gemachtigde A. Oosters verbonden aan WOZ Consultants te Arnhem, en namens de heffingsambtenaar, [gemachtigde heffingsambtenaar] .
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende heeft op 5 december 2016 een aanvraag omgevingsvergunning ingediend voor de nieuwbouw van een distributiecentrum in de gemeente Tilburg. Bij brief aan belanghebbende van 30 december 2016, verzonden op 2 januari 2017, heeft de gemeente de omgevingsvergunning toegezonden.
2.2.
Met dagtekening 13 januari 2017 heeft de heffingsambtenaar belanghebbende de aanslag toegezonden. Op de aanslag staat – voor zover van belang – het volgende vermeld:
Aanvraag omgeving Z-HZ-WABO-2016-04180 bouwen van een distributiecentrum
[locatie] te Tilburg
(ver-) Bouwactiviteit aanvragen
€ 386.370,00
Klein buitenplans afwijken bestemmingsplan
€ 214,15
Te betalen
€ 386.584,15
3.Geschil
Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
Heeft de heffingsambtenaar zijn uitspraak op bezwaar voldoende gemotiveerd?
Dient de aanslag te worden vernietigd omdat deze onvoldoende is gemotiveerd?
Dient de aanslag te worden vernietigd omdat de legesverordening onverbindend is omdat de opbrengstlimiet is overschreden?
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de aanslag. De heffingsambtenaar concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.4. Beoordeling van het geschil
Vooraf
4.1.
De heffingsambtenaar heeft voor de berekening van de aanslag de Verordening op de heffing en invordering van leges 2016-2 (hierna: de Verordening 2016) gehanteerd, met ingangsdatum 22 juni 2016. De toekenning van de omgevingsvergunning is gedagtekend 30 december 2016 maar is pas op 2 januari 2017 verzonden. Aangezien per 1 januari 2017 de Verordening op de heffing en invordering van leges 2017 in werking is getreden, roept dit de vraag op of de heffingsambtenaar de juiste verordening heeft gehanteerd. De rechtbank zal dit ambtshalve onderzoeken.
4.2.
In de Verordening 2016 is – voor zover relevant – het volgende bepaald:
‘(..)
Artikel 2 Belastbaar feit
Onder de naam "leges" worden rechten geheven voor:
het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten;
(..)
een en ander zoals genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.
(..)’
4.3.
In de bijlage van de Verordening 2016 is de tarieventabel opgenomen. Hierin staat – voor relevant – het volgende vermeld:
‘(..)
8.3
Omgevingsvergunning
Het tarief voor het in behandeling nemen van een aanvraag om een omgevingsvergunning voor een project bedraagt: de som van de verschuldigde leges voor de verschillende activiteiten of handelingen waaruit het project geheel of gedeeltelijk bestaat en waarop de aanvraag betrekking heeft en de verschuldigde leges voor de extra toetsen die in verband met de aanvraag moeten worden uitgevoerd, berekend naar de tarieven en overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk en hoofdstuk 4 van deze titel. In afwijking van de vorige volzin kan ook per activiteit, handeling of andere grondslag een legesbedrag worden gevorderd.
(..)’
4.4.
Gelet op artikel 2 van de Verordening 2016 in combinatie met artikel 8.3 van de tarieventabel behorende bij de Verordening 2016 is bij een aanvraag omgevingsvergunning het in behandeling nemen daarvan het belastbare feit waarvoor leges mogen worden geheven. Gelet op de dagtekening van het besluit tot toekenning van de omgevings-vergunning heeft de behandeling van de aanvraag uiterlijk plaatsgevonden op 30 december 2016 zodat de heffingsambtenaar terecht de Verordening 2016 heeft gehanteerd.
Motivering uitspraak op bezwaar
4.5.
Belanghebbende stelt dat de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd omdat de heffingsambtenaar deze onvoldoende heeft gemotiveerd. De heffingsambtenaar betwist dit.
4.6.
De rechtbank overweegt dat de heffingsambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar heeft toegelicht waarom hij het bezwaar afwijst. Hij is daarbij op alle stellingen van belanghebbende ingegaan en heeft de berekening van de leges toegelicht. De rechtbank is van oordeel dat de heffingsambtenaar de uitspraak op bezwaar voldoende heeft gemotiveerd.
Motivering aanslag
4.7.
Belanghebbende stelt dat de aanslag moet worden vernietigd, omdat deze niet deugdelijk is gemotiveerd. Zij wijst er in dat kader op dat de heffingsambtenaar bij de aanslag geen toelichting van de heffingsgrondslag heeft gegeven. Bovendien vermeldt de aanslag geen belastingjaar. Zonder de vermelding van het belastingjaar is het voor belanghebbende niet mogelijk om te controleren op basis van welke verordening de belasting is geheven zodat zij de heffingsgrondslag ook niet kan herleiden.
4.8.
De heffingsambtenaar is van mening dat de van toepassing zijnde legestarieven voor de afzonderlijke activiteiten apart op de aanslag staan vermeld. Uit het op de aanslag vermelde registratienummer blijkt volgens hem voldoende op welk belastingjaar de aanslag betrekking heeft. Belanghebbende had aan de hand van de verordening kunnen herleiden welke heffingsgrondslag de heffingsambtenaar heeft gehanteerd.
4.9.
De rechtbank stelt vast dat de heffingsambtenaar in of bij de aanslag geen specificatie heeft gegeven van de daarin opgenomen bedragen. Op basis van de dagtekening van het besluit tot toekenning van de omgevingsvergunning had belanghebbende wel kunnen herleiden welke verordening van toepassing was (zie bijvoorbeeld ook hiervoor onder 4.1 tot en met 4.4). Hieruit volgt echter nog niet rechtstreeks het bedrag van de aanslag. Gelet op de tarieventabel dienen daarvoor de aan de hand van de tarieventabel bepaalde bouwkosten te worden vermenigvuldigd met een eveneens in de tarieventabel opgenomen tarief. In de uitspraak op bezwaar heeft de heffingsambtenaar toegelicht dat de bouwkosten in de aanslag bestaan uit de kosten voor de bouw van twee gebouwen die samen een distributiecentrum van 31.741 m2 vormen en daarnaast uit de kosten voor de bouw van kantoren met een oppervlakte van 1.314 m2. De rechtbank is van oordeel dat de heffingsambtenaar bij het opleggen van de aanslag op zijn minst deze specificatie had moeten vermelden omdat deze informatie essentieel is voor het bepalen van de hoogte van de aanslag. De rechtbank merkt daarbij op dat de heffingsambtenaar bovendien is uitgegaan van andere oppervlaktematen dan belanghebbende in zijn aanvraag omgevingsvergunning zodat belanghebbende zonder deze specificatie het bedrag van de aanslag ook niet had kunnen herleiden uit haar aanvraag. De rechtbank is daarom van oordeel dat de heffingsambtenaar de aanslag onvoldoende heeft gemotiveerd en dat hij bovendien niet had mogen aannemen dat aan die motivering geen behoefte zou bestaan.
4.10.
De rechtbank constateert dat de heffingsambtenaar de in de aanslag ontbrekende motivering in zijn uitspraak op bezwaar alsnog heeft gegeven. Aangezien in de bezwaarfase formele gebreken in de aanslagfase (in het kader van de volledige heroverweging) in de uitspraak op bezwaar hersteld mogen worden, zonder daarbij het bezwaar gegrond te moeten verklaren, heeft de heffingsambtenaar het bezwaar terecht ongegrond verklaard. Omdat de aanslag niet wordt herroepen, is de heffingsambtenaar, gelet op artikel 7:15, tweede lid van de Awb, geen kostenvergoeding voor de bezwaarfase aan belanghebbende verschuldigd.
Opbrengstlimiet
4.11.
Ingevolge artikel 229b van de Gemeentewet worden de tarieven van rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, van die wet zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake (de opbrengstlimiet).
4.12.
Bij de beoordeling van een geschil inzake de opbrengstlimiet zijn de regels rond stelplicht en bewijslast van belang zoals deze door de Hoge Raad zijn vastgesteld in (onder andere) zijn arresten van 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, van 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777 en van 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:938. Die regels omtrent de bewijslastverdeling kunnen als volgt kort worden samengevat.
4.13.
Indien een belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde stelt, ligt het op de weg van de heffingsambtenaar inzicht te geven in de raming van baten en lasten welke in de begroting zijn opgenomen. Hierbij hoeft niet ten aanzien van alle in de begroting opgenomen posten zekerheid of een volledig inzicht te bestaan. Van de heffingsambtenaar mag niet worden verwacht dat hij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe de kosten ter zake daarvan zijn geraamd. Omdat de bewijslast van de feiten die overschrijding van de opbrengstlimiet onderbouwen op belanghebbende rust, dient hij, nadat de heffingsambtenaar aldus inzicht heeft verschaft, voldoende gemotiveerd te stellen waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. Vervolgens dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen te verschaffen. Aan die inlichtingen mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de stellingen van belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is.
4.14.
Tot de ‘lasten ter zake’ behoren niet alleen posten die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar daartoe behoren ook aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) andere doeleinden dienen.
4.15.
In de memorie van toelichting bij de Verordening 2016 is onder andere een tabel opgenomen met daarin een overzicht van de kostendekkendheid van de Verordening 2016. De kostendekkendheid van de Verordening 2016 bedraagt volgens dat overzicht 77,4%. De geraamde baten en lasten van het “onderdeel bouwen” zijn vastgesteld op ieder € 5.645.000, een kostendekkendheid van 100%. Belanghebbende heeft in haar aanvullend bezwaarschrift de opbrengstlimiet aan de orde gesteld en zij heeft de heffingsambtenaar gevraagd inzichtelijk te maken waaruit de geraamde baten en lasten bestaan. De heffingsambtenaar heeft naar aanleiding daarvan als bijlage bij de uitspraak op bezwaar een overzicht gevoegd met daarin per onderdeel van de verordening een specificatie van de geraamde lasten. Ten aanzien van het onderdeel Bouwen is daarin gespecificeerd dat de geraamde kosten hoofdzakelijk bestaan uit directe personeelskosten en een opslag (per FTE) van indirecte kosten. De geraamde totale directe kosten bedragen volgens dit overzicht € 3.548.454 en voor de indirecte kosten is een bedrag van € 2.096.405 geraamd.
4.16.
In beroep heeft de heffingsambtenaar, naar aanleiding van de gronden van belanghebbende, een overzicht ingediend met een specificatie/opbouw van de toegerekende indirecte/overhead kosten. In dit overzicht zijn de toerekenbare indirecte kosten van de algemene/ondersteunende afdelingen binnen de gemeente voor de afdeling Bouwen bepaald op € 35,92. Daarnaast heeft de heffingsambtenaar inzicht gegeven in de opbouw van het gehanteerde uurtarief van de directe personeelskosten. De heffingsambtenaar heeft daarbij tevens toegelicht welke werkzaamheden binnen de afdeling Bouwen worden onderscheiden.
4.17.
In beroep heeft belanghebbende het volgende aangevoerd. Het feit dat bij de bouwleges de geraamde baten exact gelijk zijn aan de geraamde kosten, riekt sterk naar een ongeoorloofd toerekenen naar de gewenste 100% kostendekkendheid. Zij wijst allereerst erop dat de gemeente Tilburg, wat haar betreft, te hoge (directe en indirecte) personeelskosten hanteert in vergelijking met de uit de gemeentelijke cao voortvloeide maandsalarissen. Belanghebbende stelt dat de gemeente Tilburg de overheadkosten te hoog heeft ingeschat. Daarnaast dient de heffingsambtenaar volgens belanghebbende, om de kosten van de ondersteunende afdelingen als “last ter zake” te mogen toerekenen, aannemelijk te maken dat ieder van de ondersteunende afdelingen minimaal 10% van haar tijd besteedt aan de afdeling Bouwen. Bovendien zit er volgens belanghebbende een dubbeltelling in de overheadkosten nu in het gehanteerde uurtarief ook een opslag voor afdelingsoverhead is opgenomen terwijl de kosten van het afdelingshoofd al zijn meegenomen in de directe uren. Tussen de gepresenteerde werkzaamheden zitten daarnaast werkzaamheden die niet worden uitgevoerd door de afdeling Bouwen maar door de afdeling “Belastingen”, namelijk “legesberekening en controle bouwkosten”. Gelet hierop zijn volgens belanghebbende de geraamde lasten te hoog vastgesteld en is de opbrengstlimiet overschreden zodat de verordening onverbindend moet worden verklaard.
4.18.
De rechtbank zal de stellingen van belanghebbende hierna in volgorde behandelen.
4.19.
Belanghebbende heeft haar stelling dat de gemeente ongeoorloofd heeft toegerekend naar een kostendekkendheid van 100% bij de bouwleges niet onderbouwd zodat de rechtbank dit ziet als een enkele aanname van belanghebbende zelf. Deze grief faalt.
4.20.
Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar stelling dat de directe en indirecte personeelskosten in vergelijking tot de cao te hoog zijn een vergelijking gemaakt tussen de geraamde kosten en het maandsalaris van schaal 7 van de cao. Het maandsalaris van de laatste periodiek van schaal 7 bedraagt € 2.986 per maand. Belanghebbende heeft uit de overzichten van de heffingsambtenaar herleid dat voor de geraamde kosten voor schaal 7 rekening is gehouden met € 58.703 directe kosten en € 48.356 indirecte kosten per jaar, in totaal € 107.059. Dat zou volgens belanghebbende neerkomen op € 8.235,23 (op basis van 13 maanden). De rechtbank overweegt dat belanghebbende ten onrechte voor deze vergelijking ook de indirecte kosten mee heeft genomen. Deze indirecte kosten zijn immers niet verwerkt in het bruto (cao-)maandloon van een medewerker. Daarnaast heeft de heffingsambtenaar terecht gewezen op de werkgeverslasten die niet in het cao-loon zijn meegenomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de heffingsambtenaar de wijze waarop de geraamde directe personeelskosten per FTE zijn bepaald voldoende inzichtelijk gemaakt.
4.21.
Onder verwijzing naar een artikel op www.binnenlandsbestuur.nl heeft belanghebbende gesteld dat de overheadkosten van de gemeente Tilburg te hoog zijn geraamd. Het artikel vermeldt dat uit onderzoek van een adviesbureau blijkt dat de gemiddelde overhead-FTE bij gemeenten ligt op 32%, met een bandbreedte van 22%-42%. Volgens belanghebbende heeft de gemeente in haar ramingen gerekend met een overhead van 62,4%. Zij heeft hierbij de geraamde indirecte personeelskosten (€ 2.014.805) gedeeld door de geraamde directe personeelskosten (€ 3.225.912). De rechtbank constateert dat belanghebbende een onjuiste vergelijking maakt. Belanghebbende heeft de overheadkosten afgezet tegen de directe personeelskosten terwijl in het in het artikel beschreven onderzoek de overhead-FTE zijn afgezet tegen de totale FTE. Zou de rechtbank uitgaan van de gegevens van belanghebbende dan zou het overheadpercentage neerkomen op € 2.014.805 gedeeld door € 5.240.717 (€ 2.014.805 + € 3.225.912), zijnde 38,45%. Dit percentage past binnen de bandbreedte van het beschreven onderzoek. Overigens gaat het in het artikel beschreven onderzoek uit van een berekening waarbij de overhead-
FTEwordt vergeleken met de totale
FTE. Het gaat dus niet om een vergelijking van de overhead
kostenten opzichte van de totale
kostenzodat de vergelijking ook om die reden mank gaat. De rechtbank is gelet hierop van oordeel dat belanghebbende zijn stelling heeft gebaseerd op verkeerde uitgangs-
FTEwordt vergeleken met de totale
FTE. Het gaat dus niet om een vergelijking van de overhead
kostenten opzichte van de totale
kostenzodat de vergelijking ook om die reden mank gaat. De rechtbank is gelet hierop van oordeel dat belanghebbende zijn stelling heeft gebaseerd op verkeerde uitgangs-
punten en daarom onvoldoende heeft gemotiveerd.
4.22.
De heffingsambtenaar heeft ten aanzien van de toerekening van de overheadkosten de volgende toelichting gegeven. Per afdeling is een raming gemaakt van de directe uren. De kosten van ondersteunende afdelingen zijn vervolgens in dezelfde verhouding toegerekend als die tussen de directe uren van een afdeling en de totale directe uren van alle afdelingen. Voor de afdeling Bouwen komt dit neer op 6,04%. Voor maximaal dit percentage is van iedere ondersteunende afdeling de kosten aan de afdeling Bouwen toegerekend. Naar het oordeel van de rechtbank is een dergelijke methodiek van toerekenen redelijk en bovendien voldoende onderbouwd.
Volgens belanghebbende staat daarmee echter wel vast dat de ondersteunende afdelingen (gemiddeld) voor minder dan 10% van hun tijd werkzaamheden uitvoeren voor de afdeling Bouwen. Dit betekent dat deze kosten niet als last ter zake mogen worden toegerekend.
De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende hiermee uitgaat van een onjuiste interpretatie van het begrip “last ter zake”. Voor de toets of de toegerekende kosten meer of minder dan zijdelings betrekking hebben op de afdeling Bouwen moet worden gekeken naar de daadwerkelijk toegerekende kosten, in dit geval maximaal 6,04% van de betreffende ondersteunende afdelingen. Dit toegerekende deel van de overheadkosten dient vervolgens meer dan zijdelings (10%) betrekking te hebben op de afdeling Bouwen. Gelet op de onjuiste maatstaf die belanghebbende hanteert, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende onvoldoende gemotiveerd heeft gesteld dat de heffingsambtenaar te hoge overheadkosten in haar raming in aanmerking heeft genomen.
4.23.
Belanghebbende heeft verder gesteld dat overhead over overhead is berekend. De heffingsambtenaar heeft ter zitting toegelicht dat de opslag voor de afdelingsoverhead bestaat uit de kosten van het management van de afdeling Bouwen zelf, bijvoorbeeld de teammanager en afdelingshoofden. Als voorbeeld heeft de heffingsambtenaar gewezen op de WABO-coördinator die voor 0,95 FTE uitvoerende werkzaamheden verricht en voor 0,05 FTE leidinggevende taken uitvoert. Die leidinggevende taken vallen onder de opslag afdelingsoverhead en worden niet toegerekend als directe uren maar meegenomen in de kosten van afdelingsoverhead. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de heffingsambtenaar voldoende aannemelijk gemaakt dat er geen dubbeltelling in de geraamde overheadkosten heeft plaatsgevonden.
4.24.
Belanghebbende heeft betwist dat de werkzaamheden “legesberekening en controle bouwkosten” door de afdeling Bouwen worden (of moeten worden) uitgevoerd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de heffingsambtenaar ter zitting voldoende gemotiveerd verklaard waarom deze werkzaamheden wel degelijk door de afdeling Bouwen worden uitgevoerd, namelijk omdat dit onderdeel is van de behandeling van de aanvraag omgevingsvergunning en dat een aanvraag niet in behandeling wordt genomen zonder de legesaanslag en een berekening van de bouwkosten daarvoor noodzakelijk is. Het betoog van belanghebbende slaagt daarom niet.
4.25.
Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat de opbrengstlimiet is overschreden. Het beroep zal dan ook ongegrond worden verklaard. Er is geen reden voor een proceskostenveroordeling.
5.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. I.M. Josten, voorzitter, mr. V.M. Schotanus en mr. L.P. Hertsig, rechters, in aanwezigheid van drs. L. Mattijssen, griffier, op 18 januari 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Wat kunt u doen als u het niet eens bent met deze uitspraak?
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.