Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
(vijfde enkelvoudige kamer)
No. AWB 03/315 20 november 2003
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek
Uitspraak in de zaak van:
Neptunus Holding B.V., te Kessel, appellante,
gemachtigde: C. Slots, werkzaam voor Adviesburo CoCons, te Beesel,
tegen
de Minister van Economische Zaken, te Den Haag, verweerder,
gemachtigden: mr. R.E. Groenewold en W. Brinkman, beiden werkzaam bij Senter.
1. De procedure
Op 14 maart 2003 heeft het College van appellante een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen een besluit van verweerder van 19 februari 2003. Bij dit besluit heeft verweerder beslist op het bezwaar van appellante tegen de afwijzing van haar verzoek om een verklaring als bedoeld in artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB).
Op 11 april 2003 heeft verweerder een verweerschrift ingediend.
Bij brief van 26 september 2003 heeft appellante een aanvulling op haar beroepschrift toegezonden.
Op 9 oktober 2003 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Partijen hebben hierbij hun standpunten toegelicht bij monde van hun gemachtigden.
2. De grondslag van het geschil
2.1 Artikel 11 van Pro de Wet IB luidde ten tijde van belang:
"1. In geval in een kalenderjaar:
a. (…);
b. in een onderneming die de belastingplichtige voor eigen rekening feitelijk drijft voor een bedrag van meer dan ƒ 3900 wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de belastingplichtige gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van investeringen die door onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen), wordt - onverminderd de toepassing van onderdeel a - op verzoek bij de aangifte van de belastingplichtige een in het tweede lid, onderdeel b, aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek);
(…)
12. Het eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, is slechts van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister binnen een door hem te stellen termijn.
(…)
14. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken - zo nodig afwijkende - regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, bedoelde verklaring;
b. (…)."
Op grond van deze bepaling is de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek (hierna: Uitvoeringsregeling; Stcrt. 1996, 248, nadien gewijzigd) vastgesteld. Deze luidde, voorzover hier van belang:
"Artikel 2
Als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen) als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen."
Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling luidde ten tijde van belang:
"Artikel 1
Als investeringen in bedrijfsmiddelen in het belang van een doelmatig gebruik van energie, bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, worden aangemerkt:
A. Investeringen ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken, door:
1. De verbetering van de energie-efficiëntie door:
1.1. (…)
1.2
(…)
1.2.E. Vermindering van de inzet van energie voor het conditioneren van lucht met behulp van:
a. een droog- of bevochtigingrotor voor het drogen of bevochtigen van lucht ten behoeve van klimaatbeheersing in bedrijfsgebouwen door middel van een roterende schijf, die vocht opneemt en afgeeft,
en bestaande uit: droog- of bevochtigingrotor aandrijving, (…)
B. Investeringen ten behoeve van energiebesparing bij apparatuur of processen
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing van apparatuur of processen door:
1. De verbetering van de energie-efficiëntie door
(…)
1.2.
1.2.A. Toepassing van efficiëntere apparatuur.
(…)
Artikel 2
1. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient Pro de energiebesparing voor de investeringen onder:
(…) B 1.2.A (…) ten minste 0,5 m3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde gulden te bedragen;
(…).
2. Als referentie voor de berekening van de energiebesparing dient bij bestaande bouwwerken, bestaande processen en bestaande transportmiddelen het historisch energiegebruik.
Bij nieuwe processen, nieuwe bouwwerken of nieuwe transportmiddelen dient het in de betreffende branche gemiddeld gangbare energiegebruik bij (soortgelijke) nieuwe investeringen bij vergelijkbare toepassingen als referentie."
In de door Senter beschikbaar gestelde brochure "Energie-InvesteringsAftrek; Energie-investeringen 2000" (hierna: de brochure) wordt op de bladzijden 15, 22 en 23 het volgende vermeld:
"Generiek omschreven investeringen
De generiek omschreven investeringen zijn zowel van toepassing op:
- in gebruik zijnde bouwwerken, apparaten, processen of transportmiddelen als
- nieuwe bouwwerken, apparaten, processen of transportmiddelen die energiezuiniger worden gemaakt
(…).
Op basis van de generieke lijst kunnen deze voorzieningen in aamerking komen voor EIA, mits de investering voldoet aan de energieprestatie-eis. (…)
Als referentie dient bij bestaande situaties het historisch energieverbruik.
Als er sprake is van nieuwbouw dan dient als referentie het gemiddeld gangbaar energieverbruik bij vergelijkbare nieuwe voorzieningen."
" (320000)
Technische voorzieningen ten behoeve van energie-besparing bij in gebruik zijnde apparatuur of in gebruik zijnde processen waarbij de energiebesparing ten minste 0,5 Nm3 (a.e.) per jaar per geïnvesteerde gulden bedraagt. Als referentie dient bij bestaande apparatuur of processen het historisch energieverbruik."
" (420000)
Technische voorzieningen ten behoeve van energie-besparing bij nieuwe apparatuur of nieuwe processen waarbij geen sprake is van vervanging en waarbij de energiebesparing ten minste 0,5 Nm3 (a.e.) per jaar per geïnvesteerde gulden bedraagt. Als referentie bij nieuwe apparatuur of nieuwe processen dient het in de betreffende branche gemiddeld gangbare energieverbruik bij soortgelijke vergelijkbare nieuwe apparatuur of nieuwe processen."
Bladzijde 2 van de brochure luidt:
"Deze brochure bevat een beknopte en vrije weergave van de wettelijke bepalingen. Raadpleeg in geval van onduidelijkheid altijd de tekst van de wet en de regeling zelf."
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Bij hiertoe bestemd formulier, door het Bureau energie-investeringsaftrek van de Belastingdienst ontvangen op 1 februari 2001, heeft appellante verzocht om een verklaring dat de door haar verrichte investeringen in twee zogenoemde "A luchtontvochtigers" zijn aan te merken als investeringen in het bedrijfsmiddel "droog- of bevochtigingsrotor" als bedoeld in code 110205 van de Energielijst 2000.
- Bij brief van 1 augustus 2002 heeft appellante herinnerd aan dit verzoek.
- Bij besluit van 1 oktober 2002 heeft verweerder geweigerd de gevraagde verklaring af te geven, omdat de rotor niet gebruikt wordt voor het drogen of bevochtigen van lucht ten behoeve van klimaatbeheersing in bedrijfsgebouwen, zoals vereist om de investeringen onder de specifieke code 110205 te rangschikken. De rotor wordt immers gebruikt in een droogkamer voor tentzeil. Het besluit geeft voorts aan dat de investering evenmin valt te brengen onder de generieke code 420000 van de Energielijst 2000 (Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij nieuwe apparatuur of nieuwe processen, waarbij geen sprake is van vervanging), omdat de energiebesparing hiervoor te gering zou zijn. Dit laatste geldt evenzeer ten aanzien van de generieke code 320000 (technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij in gebruik zijnde apparatuur of in gebruik zijnde processen).
- Bij brief van 11 november 2002 heeft appellante bezwaar gemaakt tegen het besluit van 1 oktober 2002. Hierin wordt aangegeven dat het bedrijfsmiddel terecht is beoordeeld onder code 420000. Verweerder heeft volgens appellante de besparingsberekening verkeerd gemaakt. Immers, hij had een vergelijking moeten maken tussen enerzijds het energieverbruik van het oorspronkelijke droogproces voor tentdoek en anderzijds het energieverbruik bij gebruik van de A drogers in de uitvoering met aardgasregeneratie.
- Bij brief van 23 december 2002 heeft verweerder appellante verzocht om, teneinde de in het bezwaarschrift bepleite vergelijking te kunnen maken, een berekening te geven van het energieverbruik in de oude en nieuwe situatie alsmede de maximumcapaciteit in beide situaties op te geven.
- Bij brief van 14 januari 2003 heeft appellante verweerder bericht dat zij aanvankelijk het investeringsbedrag ten onrechte op fl. 157.434 had gesteld: dit betrof de totale opdracht aan de leverancier. Als relevante investeringen dienen evenwel slechts in aanmerking te worden genomen de meerkosten van de drogers met gasregeneratie ten opzichte van drogers met elektrische regeneratie ad fl. 50.136,--. Dan wordt voldaan aan de besparingsnorm.
- Bij brief van 23 januari 2003 herhaalt verweerder zijn verzoek om toezending van de eerder bij brief van 23 december 2002 gevraagde gegevens, onder aangeven dat op basis hiervan de terecht in het bezwaarschrift bepleite wijze van berekening van de besparing kan worden gemaakt.
- Bij brief van 30 januari 2003 antwoordt appellante met een verwijzing naar de berekening uit haar brief van 14 januari 2003. Voorts geeft zij aan dat de wijze van tentzeilwassen in de vroegere en de huidige situatie absoluut niet vergelijkbaar zijn. Dit maakt ook een opgave van de capaciteit in oude en nieuwe situatie onmogelijk, aldus appellante.
- Appellante heeft ervan afgezien haar bezwaar mondeling toe te lichten.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit
Bij het bestreden besluit is het bezwaar ongegrond verklaard. Hiertoe is, samenvattend weergegeven, het volgende overwogen.
De investeringen betreffen een voorziening ten behoeve van een droogproces en zijn dus niet bestemd voor klimaatbeheersing in bedrijfsgebouwen. De investering valt dus niet te brengen onder de specifieke code 110205.
De investering is evenmin te brengen onder een generieke code voor investeringen in apparatuur of processen. De investering zou hiertoe immers als investering, bedoeld in onderdeel B 1.2.A van bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling, ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling dienen te voldoen aan de energiebesparingseis van 0,5 m3 aardgasequivalent per jaar per geïnvesteerde gulden. Hoewel appellante tweemaal is uitgenodigd aan te geven wat het energiegebruik voor het drogen van tentdoek in de oude en in de nieuwe situatie was, heeft zij deze gegevens niet verstrekt. Dit betekent dat niet kan worden vastgesteld dat aan de besparingseis wordt voldaan.
De omstandigheid dat na realisering van de investeringen bij het drogen een andere techniek wordt gebruikt dan in het verleden, doet er niet aan af dat de besparings-berekening gemaakt moet worden aan de hand van een vergelijking van het energieverbruik in de nieuwe situatie met dat in de oude situatie. Een dergelijke berekeningswijze is immers voorgeschreven voor de - hier aanwezige - situatie, dat sprake is van hetzelfde proces, te weten het drogen van tentzeil.
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft ter ondersteuning van het beroep, samenvattend weergegeven, het volgende tegen het bestreden besluit aangevoerd.
Het droogproces bij appellante kan beschouwd worden als een klimatisering volgens code 110205, omdat het drogen van tentzeilen plaatsvindt in een speciale droogruimte, die aan de machine is gebouwd en volledig luchtdicht is afgesloten.
Bij twee andere aanvragers - Prika te Weert en Marandi te Lunteren - is de investering in dezelfde drogers wél gehonoreerd onder de specifieke code 110205, terwijl ook bij hen de drogers functioneren in een procesmatige omgeving. Ten opzichte van deze aanvragers is appellante benadeeld.
Op de investeringen is code 420000 van toepassing. Er is immers sprake van energiebesparende maatregelen in nieuwe apparaten of nieuwe processen, waarbij geen sprake is van vervanging. Hiervan uitgaande is een besparingsberekening op zijn plaats, waarin de door appellante betaalde meerprijs voor drogers met een gasgestookte regeneratie ten opzichte van de prijs voor de normale uitvoering met elektrische regeneratie is aan te merken als de energiebesparende investering. Deze berekening dient voorts gebaseerd te zijn op het verschil in energieverbruik tussen beide varianten van regeneratie. Aldus wordt aan de energiebesparingsnorm voldaan.
De opvatting van verweerder dat het droogproces geen nieuw proces zou zijn, is een misvatting. In de oude situatie geschiedde het wassen het drogen in de droogtoren handmatig, met ondersteuning van ventilatoren en heaters. In de nieuwe was- en drooghal wordt nieuwe, snellere en efficiëntere apparatuur ingezet met meerdere onderling verschillende was- en droogprocessen. Eén van de nieuwe apparaten is een unieke geautomatiseerde zeilwaser voor standaardzeilen. De beide A drogers maken hiervan onderdeel uit. De oude droogtoren is nog steeds in gebruik voor minder courante maten.
Zelfs als geen sprake is van nieuwe processen, dan is in ieder geval wel sprake van nieuwe apparaten. Dit is op zichzelf reeds voldoende voor rangschikking onder code 420000.
Als geen sprake is van een nieuw proces, dan zijn de investeringen te brengen onder code 320000.
Het maken van de door verweerder verlangde energiebesparingsberekening is onmogelijk. In de oude situatie was het zelfs 's winters altijd lastig en vaak onmogelijk om de zeilen droog te krijgen, ondanks de inzet van grote elektrische heaters. Veelal moest worden uitgeweken naar andere gebouwen. Bovendien gingen veel zeilen door schimmel of rotting in de winter verloren. Verder is appellante zodanig gegroeid, dat de uurcapaciteit in de oude en de nieuwe situatie niet vergelijkbaar zijn. In de oude toren kon maximaal 300 m2 per uur worden gewassen; in de washal kan 1500 m2 tentzeil per uur worden gewassen en gedroogd, waarvan 1000 m2 in de betrokken zeilwasser. Verder ging het drogen in de oude situatie dag en nacht - ook in de weekends - door, terwijl de nieuwe machines buiten werktijd stilstaan.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Appellante vraagt primair om haar investeringen aan te merken als investeringen die onder code 110205 vallen. Hiertoe is ingevolge artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling, gelezen in samenhang met het in rubriek 2 weergegeven gedeelte van artikel 1, aanhef en onder A, van bijlage I bij de Uitvoeringsregeling, vereist dat het drogen van de lucht door de droogrotor geschiedt ten behoeve van klimaatbeheersing in bedrijfsgebouwen.
Naar het oordeel van het College rechtvaardigen de gedingstukken verweerders conclusie dat in het geval van appellante de drogers niet tot doel hebben het klimaat in een bedrijfsgebouw te beheersen, maar worden ingezet teneinde, als onderdeel van het productieproces van tentzeilen dergelijke zeilen - sneller en met beter resultaat dan voorheen - te drogen. De enkele omstandigheid dat het drogen geschiedt in een speciaal hiervoor dienende ruimte, maakt niet dat het drogen niet langer onderdeel van een productieproces uitmaakt en dwingt als zodanig niet tot de gevolgtrekking dat de droger strekt tot beheersing van het klimaat in een bedrijfsgebouw.
5.2 Verweerder heeft aangegeven dat de door appellante vermelde vergelijkbare investering bij Prika Dairy Industry te Weert is gehonoreerd onder de generieke code 320000. De stelling van appellante dat bij dit bedrijf een gelijksoortige situatie wel onder de specifieke code is gehonoreerd, ontbeert dus feitelijke grondslag.
5.3 Ten aanzien van belastingplichtige Anjo Gelderland B.V. is op 26 maart 2002 aan Chocolade & Suikerwerkenfabriek Marandi B.V., te Lunteren, een verklaring energie-investeringsaftrek afgegeven voor een droog- of bevochtigingsrotor, in welke verklaring de investering wordt aangemerkt als wél vallend onder code 110205. Verweerder heeft aangegeven dat hij er bij het afgeven van deze verklaring vanuit is gegaan dat in het betrokken geval sprake is van een conditionering van de lucht in het gebouw en dat geen sprake is van een conditionering, specifiek gericht op het te vervaardigen product. Indien deze veronderstelling, zoals appellante stelt, onjuist is, dan zou verweerder - zo verklaarde hij ter zitting - de verklaring niet hebben verstrekt, indien hij hiervan op de hoogte zou zijn geweest.
Nu verweerder aangeeft dat, indien inderdaad sprake is van een gelijke situatie, de aan Marandi gerichte verklaring fout is en nu dit het enige naar voren gebrachte geval is waarin mogelijk deze fout is gemaakt, is verweerder rechtens niet gehouden eenzelfde beoordeling ook ten aanzien van appellante te voltrekken.
5.4 Investeringen als omschreven in onderdeel B sub 1.2.A. van artikel 1 van Pro bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling (technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing van apparatuur of processen, waarbij verbetering van de energie-efficiëntie plaatsvindt door toepassing van efficiëntere apparatuur) komen - kort gezegd - voor toepassing van artikel 11 Wet Pro IB in aanmerking, indien een energiebesparing wordt bereikt van de in artikel 2, eerste lid, van bedoelde bijlage vereiste omvang. Wat bij deze berekening als referentie in aanmerking dient te worden genomen, is geregeld in het tweede lid van artikel 2 van Pro de bijlage. Hierbij wordt - voorzover hier van belang - onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin sprake is van bestaande processen en de situatie waarin sprake is van nieuwe processen. Verweerder stelt zich op goede gronden op het standpunt dat bij appellante sprake is van een bestaand proces. Het College overweegt hiertoe als volgt.
Zowel voorafgaand aan de investering als erna vormde het drogen van gewassen zeilen een onderdeel van het totale proces van de vervaardiging van tentzeilen. In de oude situatie geschiedde het drogen van de zeilen in een droogtoren met behulp van ventilatoren en elektrische heaters. Na realisering geschiedt het drogen - althans van standaardzeilen - met behulp van de A drogers die deel uitmaken van een geautomatiseerde zeilwasser. In beide situaties is dus sprake van eenzelfde processtap, te weten het drogen van gewassen zeilen; enkel de wijze waarop wordt gedroogd heeft verandering ondergaan.
Aangezien op grond hiervan sprake is van een bestaand proces, heeft verweerder terecht geoordeeld dat het historisch energiegebruik als referentie voor de energiebesparings-berekening heeft te gelden.
5.5 Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder terecht aan appellante gevraagd aan te geven wat het energiegebruik in het verleden was. Verweerder mag in redelijkheid van appellante verlangen dat zij aangeeft hoeveel energie werd verbruikt bij het drogen van zeilen op de wijze waarop dit voorheen geschiedde. De omstandigheid dat de capaciteit in de oude en nieuwe situatie verschillend is, doet hieraan niet af. Voorzover sprake is van een uitbreiding van de capaciteit, kan appellante hiervan immers eveneens opgave doen, opdat verweerder hiermee bij zijn berekening rekening kan houden.
Nu appellante geen opgave heeft gedaan van het energieverbruik in de oude situatie en van de capaciteit in de oude en nieuwe situatie, hoewel zij hier bij brieven van 23 december 2002 en 23 januari 2003 om is verzocht, heeft verweerder zich terecht op het standpunt gesteld, dat niet valt vast te stellen dat aan artikel 2 van Pro bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling wordt voldaan - in termen van de brochure: dat niet aan de in code 320000 voorgeschreven besparingsnorm wordt voldaan - en dat dientengevolge het verzoek om een verklaring niet voor inwilliging in aanmerking komt.
5.6 De tekst op bladzijde 23 van de brochure (betreffende code 420000) geeft aan dat bij de energiebesparingsberekening als referentie - kort gezegd - het in de branche gemiddeld gangbare energieverbruik in aanmerking wordt genomen, indien sprake is van nieuwe apparatuur of nieuwe processen. Van deze passage zou de indruk kunnen uitgaan dat, anders dan op grond van artikel 2, tweede lid, van bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling het geval is, ook bij een bestaand proces deze referentie geldt, zodra sprake is van investeringen in nieuwe (niet ter vervanging strekkende) apparatuur.
Het College constateert evenwel dat op bladzijde 22 van de brochure (aangaande code 320000) is vermeld dat bij bestaande apparatuur of processen het historische verbruik als referentie in aanmerking dient te worden genomen. Deze passage wekt de indruk dat het historische verbruik de referentie vormt, zodra sprake is van bestaande processen, hetgeen in overeenstemming is met de tekst van artikel 2, tweede lid, van bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling.
Nu beide passages, aldus opgevat, niet met elkaar verenigbaar zijn, kan appellante enkel op grond van de brochuretekst niet zonder meer op de juistheid van één van deze twee aldus opgevatte passages afgaan. Dit geldt temeer nu op bladzijde 2 van de brochure wordt aangeraden om bij onduidelijkheid de regeling te raadplegen, welke - naar uit hetgeen onder 5.5. van deze uitspraak is overwogen - voor de opvatting van appellante geen steun biedt.
Voor honorering van vertrouwen dat bij appellante zou zijn gewekt op grond van de tekst van de brochure bestaat reeds gelet op het vorenoverwogene geen aanleiding.
5.7 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Het College acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling met toepassing van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gewezen door mr. C.J. Borman, in tegenwoordigheid van mr. I.K. Rapmund, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 20 november 2003.
w.g. C.J. Borman w.g. I.K. Rapmund