Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
No. AWB 03/250 4 februari 2004
27000
Uitspraak in de zaak van:
Stichting Katholieke Universiteit Nijmegen, te Nijmegen, appellante,
gemachtigde: A, werkzaam bij appellante,
tegen
de Minister van Economische Zaken, te 's-Gravenhage, verweerder,
gemachtigden: mr. G. Baarsma, mr. R.E. Groenewold en mr. R. Volkers, allen werkzaam bij verweerders agentschap Senter.
1. De procedure
Op 24 februari 2003 heeft het College van appellante een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen een besluit van verweerder van 14 januari 2003.
Bij dat besluit heeft verweerder beslist op het bezwaar dat appellante heeft gemaakt tegen de van haar aanvraag afwijkende S&O-verklaring die verweerder heeft afgegeven op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.
Verweerder heeft op 1 mei 2003 een verweerschrift ingediend.
Op 12 november 2003 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden, alwaar partijen hun standpunten nader hebben toegelicht.
2. De grondslag van het geschil
2.1 Bij de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) is onder meer het volgende bepaald:
" Artikel 1
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(...)
j. onderneming: een onderneming in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 of de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
(…)
l. S&O-inhoudingsplichtige:
1º. een inhoudingsplichtige die tevens een onderneming drijft;
2º. een inhoudingsplichtige die niet tevens een onderneming drijft, voor zover hij speur- en ontwikkelingswerk verricht krachtens een schriftelijk vastgelegde overeenkomst met en voor rekening van een onderneming, een samenwerkingsverband van degenen die een onderneming drijven of een lichaam als bedoeld in de Wet op de bedrijfsorganisatie;
(…)
m. S&O-belastingplichtige: een natuurlijke persoon die voldoet aan het urencriterium, bedoeld in artikel 3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001;
n. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in Nederland verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op technisch-wetenschappelijk onderzoek of de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige technisch
nieuwe :
1º. fysieke producten;
2º. onderdelen van fysieke producten;
3º. fysieke productieprocessen;
4º. onderdelen van fysieke productieprocessen;
(…)
Artikel 24
1. Aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten geeft Onze Minister van Economische Zaken op verzoek een S&O-verklaring af. In de verklaring wordt vermeld dat het aangemelde werk is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Voorts wordt in de verklaring vermeld het bedrag van het vermoedelijke beloop van het in dat kalenderjaar te genieten loon voor zover dat betrekking zal hebben op speur- en ontwikkelingswerk en welk gedeelte daarvan, gelet op het in artikel 22, eerste lid, bedoelde maximum ten hoogste in aanmerking kan worden genomen bij de toepassing van dat artikel (…).
In de memorie van toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de Wet bevordering speur- en ontwikkelingswerk (WBSO), waarvan het regiem is voortgezet bij de WVA, is onder meer het volgende vermeld:
" In de nota Concurreren met kennis, Beleidsvisie Technologie is een driesporenbeleid ontvouwd om de technologische positie van Nederland te verbeteren. Het eerste spoor betreft het verhogen van de bedrijfsuitgaven aan speur- en ontwikkelingswerk (S&O). (…)
Dit wetsvoorstel haakt in op het eerste spoor: de bevordering van S&O in het bedrijfsleven. Het strekt tot invoering van een tegemoetkoming voor loonkosten die zijn verbonden aan speur- en ontwikkelingswerk dat door bedrijven of in opdracht van bedrijven wordt verricht. (…)
(…)
Degene op wie de regeling zich richt wordt aangeduid als de S&O-inhoudingsplichtige. De inhoud van dit begrip is omschreven in artikel 1, eerste lid, onderdeel e. Een S&O-inhoudingsplichtige kan zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon zijn. Om zich als S&O-inhoudingsplichtige te kwalificeren moet men aan de vereisten van deze bepaling voldoen. Dat houdt in de eerste plaats in dat men inhoudingsplichtige moet zijn in de zin van de Wet op de loonbelasting. In onderdeel e, 1º, gaat het om een inhoudingsplichtige die tevens een onderneming in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dan wel de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 drijft. In onderdeel e, 2°, gaat het om een inhoudingsplichtige die niet voor zichzelf, maar (krachtens een op schrift gestelde overeenkomst) voor een onderneming als hiervoor bedoeld speur- en ontwikkelingswerkzaamheden verricht. (…) aangenomen wordt dat zij deze tegemoetkoming doorgeven aan hun opdrachtgever. Hiermee wordt een relatieve achterstelling van bedrijven die contractresearch uitbesteden aan instellingen als hiervoor bedoeld voorkomen."
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Appellante heeft op 29 november 2001 bij verweerder een aanvraag, aangevuld op
24 januari 2002, ingediend om een S&O-verklaring met betrekking tot verschillende projecten.
- Bij besluit van 30 september 2002 heeft verweerder deze aanvraag voor 20 projecten volledig toegewezen, voor 23 projecten gedeeltelijk toegewezen en voor 2 projecten afgewezen. Daarbij heeft verweerder het volgende opgemerkt:
" Om in aanmerking te komen voor S&O-afdrachtvermindering dient de aanvrager een onderneming te drijven. Indien dit niet het geval is, dienen de werkzaamheden te worden verricht krachtens een schriftelijk vastgelegde overeenkomst met, en voor rekening van, een (samenwerkingsverband van) onderneming(en) (WV A, artikel 1, eerste !id).
Van de in de hiervoor genoemde alinea, uit te voeren projecten zijn geen schriftelijke overeenkomsten met het Nederlandse bedrijfsleven aanwezig voor de totale S&O loonsom per project die is vermeld in de aanvraag. Per project wordt het deel S&O loonsom waar geen schriftelijke overeenkomst met het Nederlandse bedrijfsleven aanwezig is, door mij afgewezen. Voor de hierboven vermelde percentages is uitgegaan van de genoemde bedragen in uw brieven van 7 juni 2002 en 9 augustus 2002. Deze projecten voldoen slechts gedeeltelijk aan de in de wet gestelde eisen.
Project fn6548 met de titel Modelling of olefin polymerisation catalysts is voor 22,77 % toegekend. Om in aanmerking te komen voor S&O-afdrachtvermin-dering dient de aanvrager een onderneming te drijven. Indien dit niet het geval is, dienen de werkzaamheden te worden verricht krachtens een schriftelijk vastgelegde overeenkomst met, en voor rekening van, een (samenwerkingsverband van) onderneming(en) (WVA, artikel 1, eerste lid).
Dit project wordt door de Stichting Katholieke Universiteit Nijmegen uitgevoerd in opdracht van het Dutch Polymer Institute (DPI). Dit instituut wordt slechts voor 22,77% gefinancieerd met gelden van ondernemers in de zin van de Wet. Om die reden wordt slechts dit percentage van het project gehonoreerd.
(…)
De Katholieke Universiteit Nijmegen, als niet S&O-inhoudingsplichtige, kan alleen van deze faciliteit (WBSO) gebruik maken voor zover de loonkosten van uw S&O-medewerkers gedekt worden door bijdragen uit het particuliere bedrijfsleven (wel S&O-inhoudingsplichtigen).
Ik verzoek u hiermede rekening te houden bij de (voorlopige) vermindering van de loonheffing die u gaat toepassen op basis van de onderhavige S&O-verklaring. "
- Bij brief van 8 november 2002 heeft appellante tegen dit besluit bezwaar gemaakt.
- Op 11 december 2002 is appellante ter zake van haar bezwaar door verweerder gehoord.
3. Het bestreden besluit
Bij het bestreden besluit heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard op grond van de volgende overwegingen:
" Strekking van de Wet is tegemoet te komen in de loonkosten die verbonden zijn aan speur- en ontwikkelingswerk dat door bedrijven of in opdracht van bedrijven wordt verricht. Voor zover universitaire onderzoeksinstellingen in opdracht van een onderneming S&O-werkzaamheden verrichten worden zij ook als S&O-inhoudingsplichtige beschouwd en kunnen zij derhalve ter zake ook voor een tegemoetkoming in de loonkosten in aanmerking komen. Daarbij is van belang geacht de aanname dat zij deze tegemoetkoming doorgeven aan hun opdrachtgever. In de toelichting op de Wet wordt immers expliciet vermeld dat de faciliteit is gericht op loon voor S&O door of ten behoeve van de marktsector. Daarnaast moet tussen de inhoudingsplichtige en de onderneming van wie de opdracht tot het verrichten van S&O uitgaat, een directe relatie bestaan. De betreffende onderneming dient immers rechtstreeks te kunnen profiteren van de vermindering van loonbelasting. Tenslotte moet duidelijk zijn dat de betrokken S&O-werkzaamheden voor rekening komen van die onderneming.
Het voorgaande brengt met zich mee dat indien sprake is van S&O verricht krachtens een schriftelijk vastgelegde overeenkomst, zoals in casu het geval is, de loonkosten verbonden aan personeel dat S&O verricht in opdracht van de onderneming, niet meer kunnen bedragen dan de vergoeding voor de loonkosten die van de opdrachtgever wordt ontvangen. Voor loonkosten die boven de vergoeding van de opdrachtgever uitstijgen moet worden aangenomen dat deze betrekking hebben op werkzaamheden die niet voor rekening van de opdrachtgevende onderneming worden verricht. De faciliteit biedt immers een korting die direct gerelateerd dient te zijn aan de werkelijke (S&O-) loonkosten van de researchinstelling. Tevens dienen de daarbij behorende werkzaamheden in hun geheel voor rekening van de onderneming te komen.
In de opmerking zoals die is opgenomen in mijn beslissing van 27 september 2002 is het voorgaande tot uitdrukking gebracht door de zinsnede "gedekt door bijdragen uit het particuliere bedrijfsleven". Ik zie geen aanleiding deze opmerking te wijzigen, of te laten vervallen. Op basis van de door u overgelegde contracten en overige gegevens heb ik vastgesteld welke component van de S&O-loonsom voor rekening van de onderneming(en) komt. Alleen deze component kan in aanmerking worden genomen. Immers, andere componenten, zoals kosten van machines, materialen et cetera, zijn gezien de aard van de Wet, reeds uitgesloten. "
Ten verweer is voorts onder meer het volgende aangevoerd:
" Zoals gesteld geldt de voorwaarde dat de loonkosten verbonden aan de S&O werkzaamheden van appellante (= de S&O-loonsom) voor rekening dienen te komen van de onderneming. In het kader van de beoordeling van deze voorwaarde is (…) aan appellante om een overzicht verzocht waarin beide onderdelen zijn opgenomen. (…). Vervolgens is per project de betreffende S&O-loonsom in verhouding geplaatst tot de vergoeding van de ondernemer voor de loonkosten. In de afgegeven S&O-verklaring zijn de projecten in die verhouding toegekend.
Voor deze beoordeling is niet relevant of de loonkosten betrekking hebben op bestaand personeel of personeel dat extra ten behoeve van het project in dienst is genomen. Dat appellante ervoor heeft gekozen om slechts een beperkt deel van de S&O-loonkosten in rekening te brengen bij de opdrachtgever betekent dat een evenredige vermindering van de S&O-verklaring volgt. Anders dan appellante in haar beroepschrift stelt ben ik van oordeel dat dit een rechtmatige uitvoering van de Wet is. Gelet op de bewoordingen, alsook de strekking van de Wet, kan een S&O-verklaring alleen worden afgegeven voor zover de S&O-werkzaamheden voor rekening van een onderneming worden verricht.
Gelet op het voorgaande zie ik evenmin aanleiding voor de stelling van appellante dat de term "gedekt door bijdragen uit het particuliere bedrijfsleven" in strijd met de bedoeling van de Wet zou zijn. Het contractresearch dient verricht te worden in opdracht van een inhoudingsplichtige die een onderneming drijft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964(oud), dan wel de Wet op de vennootschapsbelasting. Indien er naast ondernemingen nog andere geldverstrekkers zijn dan kan dat derhalve gevolgen hebben voor een reeds afgegeven S&O-verklaring. "
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft bij haar aanvullende beroepschrift het volgende aangevoerd:
" Onder "bevindingen en overwegingen" in de beschikking op bezwaar trekt de Minister de conclusie dat "Voor loonkosten die boven de vergoeding van de opdrachtgever uitstijgen moet worden aangenomen, dat deze betrekking hebben op werkzaamheden die niet voor rekening van de opdrachtgevende onderneming worden verricht." Dit is echter wel het geval. Wanneer in die gevallen slechts voor het deel van de contractsom werk verricht zou worden, dan zou er in het geheel geen resultaat van onderzoek geboekt kunnen worden. De minister gaat er hierbij van uit dat slechts de marginale kosten van extra in dienst te nemen personeel gedekt door de contractsom kunnen deel uitmaken van de kosten van onderzoek. Maar er zijn veel meer personele kosten die aan een onderzoek vastzitten dan alleen de kosten van extra in dienst te nemen personeel. Het moet er dan ook voor gehouden worden dat ook de loonkosten van personeel, dat al reeds in dienst van de universiteit is, vallen onder de overeengekomen werkzaamheden die voor rekening van de opdrachtgevende onderneming worden verricht. Veelal wordt bestaand personeel (geheel of gedeeltelijk) vrijgemaakt voor dan wel neemt bestaand personeel deel aan de projecten vallend onder opdrachten in het kader van uitbesteed S&O. Ook met de inzet van bestaand personeel is het risico van de goede uitvoering van het project voor rekening en risico van de opdrachtnemende universiteit. De opdrachtgever gaat hier ook stilzwijgend vanuit. Het moet er dan ook zeker voor gehouden worden dat deze werkzaamheden voor (rekening van) de opdrachtgever worden verricht.
De universiteit verantwoordt dit ook in de S&O urenverantwoording. Dat de concrete contractsom in een aantal gevallen slechts beperkt is - wat de personele kosten betreft - tot de kosten van extra ten behoeve van het project in dienst te nemen personeel, doet hieraan niets af.
Op grond van het bovenstaande vindt naar de mening van de universiteit de conclusie van de minister geen steun in de wet.
(…)
De term "gedekt door bedragen uit het particuliere bedrijfsleven" is geen uitdrukking gebaseerd op de wet. Het moet ervoor gehouden worden, dat wanneer de wetgever dit bedoeld zou hebben, hij dit expliciet in de wet zou hebben opgenomen. Voor de gegeven interpretatie van de Minister is in ieder geval geen aanwijsbare steun in de wet te vinden, maar dit geeft blijk van een geheel eigen toepassing van de wet door de Minister voorbijgaande aan de bedoeling van de wet zoals al eerder is aangegeven in het bezwaarschrift van de universiteit. De universiteit kan niet bezien welk bedrijf gedurende hoeveel tijd, hoe lang, voor welk percentage ooit steun heeft gekregen. Dat is ook niet de taak van een opdrachtnemende universiteit.
(Mogelijk ten overvloede ter toelichting: ooit werd door de universiteit ter ondersteuning in de argumentatie dat een stichting met steun van het bedrijfsleven een opdrachtgever in het kader van S&O gelijkgeschakeld diende te worden, aangevoerd, dat deze stichting ook steun had gekregen van het Ministerie van Economische Zaken op basis van een regeling geldend voor het bedrijfsleven. Naar rato werd in het kader van WVA S&O gekort en wordt slechts een deel van de loonsom naar rato van (veronderstelde?) steun van het bedrijfsleven aan de stichting S&O loon in aanmerking genomen. De Stichting was wel volledig vennootschapsbelastingplichtig.)
Aan een opdrachtnemer als een universiteit is normaliter niet of slechts zelden kenbaar welke steun door de overheid verleend wordt aan het bedrijfsleven. Het risico van een percentuele vermindering van de S&O som vanwege steun aan het bedrijfsleven zou dan ook aan een opdrachtnemende universiteit derhalve niet mogen worden aangerekend. Het opleggen van dergelijke normen acht de universiteit strijdig met het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur met name het zorgvuldigheidbeginsel en meer in het bijzonder het kenbaarheidsvereiste van normen nu de normen voor WVA S&O-deelpercentages afhankelijk van de steun aan bedrijfsleven normaal voor justitiabelen als een opdrachtnemende universiteit, niet kenbaar kunnen zijn. Overigens is voor de hier genoemde opvatting van de Minister naar de mening van de universiteit geen enkele steun te vinden in de wet. "
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Verweerder heeft 22 projecten gedeeltelijk toegewezen omdat in de overeenkomst waarbij appellante zich jegens de opdrachtgevende onderneming heeft verbonden tot uitvoering, hiervoor een lager bedrag is bepaald dan het bedrag aan loonkosten, dat appellante in haar aanvraag heeft vermeld.
Het College kan appellante niet volgen in haar betoog dat het bestreden besluit op dit punt geen steun vindt in de WVA. Immers, appellante drijft geen onderneming en komt ingevolge artikel 1, eerste lid, met name onderdeel l., gelezen in samenhang met artikel 24, eerste lid, WVA, derhalve slechts voor een S&O-verklaring voor bedoelde projecten in aanmerking voor zover zij speur- en ontwikkelingswerk uitvoert voor rekening van een onderneming. Van uitvoering voor rekening van een onderneming is naar het oordeel van het College geen sprake voor zover de loonkosten die verbonden zijn aan appellantes werkzaamheden, het bedrag overstijgen dat de opdrachtgevende onderneming hiertoe voor zijn rekening heeft genomen bij de desbetreffende overeenkomst. Dat meerwerk is verricht ten behoeve van het project en voor de opdrachtgevende onderneming, maakt niet dat dat meerwerk ook is verricht voor rekening van die onderneming in de zin van genoemd artikelonderdeel.
Hetgeen appellante aangaande bedoelde 22 projecten heeft aangevoerd, kan derhalve niet leiden tot het oordeel dat verweerder ten onrechte deze projecten slechts gedeeltelijk, in verhouding tot het in de overeenkomst bepaalde bedrag, heeft toegewezen en deze beslissing heeft gehandhaafd bij het bestreden besluit.
5.2 Voorts heeft verweerder een project dat appellante uitvoert in opdracht van het Dutch Polymer Institute (hierna: DPI), gedeeltelijk toegewezen omdat DPI slechts gedeeltelijk, voor 22,77 % wordt gefinancierd met gelden van ondernemers.
Appellante vindt onder meer dat zodanige korting wettelijke grondslag ontbeert.
Het College overweegt dienaangaande als volgt.
Gesteld noch gebleken is dat de desbetreffende werkzaamheden van appellante niet volledig voor rekening van DPI komen. Verweerder heeft DPI als een samenwerkingsverband aangemerkt van degenen die een onderneming drijven in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel l, van de WVA. Hiervan uitgaande bestaat geen wettelijke grondslag om, gezien de financieringswijze van DPI als samenwerkingsverband, slechts een deel van appellantes werkzaamheden als speur- en ontwikkelingswerk aan te merken. De WVA vereist niet dat het speur- en ontwikkelingswerk voor rekening van "degenen die een onderneming drijven" komt, maar dat het voor rekening van hun samenwerkingsverband wordt verricht.
De conclusie is dat het bestreden besluit niet berust op een deugdelijke motivering en derhalve in strijd met artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht is genomen.
5.3 De slotsom is dat het beroep gegrond verklaard dient te worden met de volgende, in het dictum vermelde, nadere beslissingen.
Het College acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling. Van de gemachtigde van appellante had verwacht mogen worden het ingevulde formulier proceskosten uiterlijk ter zitting over te leggen. Nu het onderzoek ter zitting is gesloten, kan het nadien ontvangen formulier niet meer in de beoordeling worden betrokken.
6. De beslissing
Het College
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt het bestreden besluit voor zover daarbij de gedeeltelijke afwijzing van appellantes aanvraag om een
S&O-verklaring voor het project 'Modelling of olefin polymerisation catalysts" is gehandhaafd;
- bepaalt dat verweerder in zoverre opnieuw op het bezwaar van appellante beslist met inachtneming van deze uitspraak;
- bepaalt dat het door appellante betaalde griffierecht ad € 218,00 wordt vergoed door de Staat der Nederlanden;
- wijst af het meer of anders gevorderde.
Aldus gewezen door mr. M.J. Kuiper, mr. W.E. Doolaard en mr. E.J.M. Heijs,
in tegenwoordigheid van mr R.P.H. Rozenbrand, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 4 februari 2004.
w.g. M.J. Kuiper w.g. R.P.H. Rozenbrand