Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
Nr. AWB 02/1398 14 juli 2004
20110 Wet op de Accountants-Administratieconsulenten
Raad van tucht Amsterdam
Uitspraak in de zaak van:
A, te X, appellant van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 27 mei 2002.
1. De procedure
Bij brief van 16 juli 2001 heeft appellant bij de raad van tucht een klacht ingediend tegen C, te Z. Deze klacht heeft betrekking op het door C afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekeningen 1996 tot en met 2000 van de gemeente X.
Bij beslissing van 27 mei 2002 heeft de raad van tucht uitspraak gedaan op de klacht.
Op 16 juli 2002 heeft het College van appellant een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep is ingesteld tegen voormelde beslissing van de raad van tucht.
Bij brief van 6 november 2002 heeft C gereageerd op het beroepschrift.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 april 2004. Aldaar waren onder meer aanwezig appellant en de gemachtigde van C, mr. F. Waardenburg, advocaat te 's-Gravenhage.
Bij brief van 28 april 2004 heeft appellant een verzoek ingediend tot wraking van de voorzitter van de meervoudige kamer van het College die het beroep van appellant op 22 april 2004 heeft behandeld.
Het College heeft het verzoek tot wraking behandeld ter zitting van 2 juli 2004. Aldaar waren onder meer aanwezig appellant, de rechter wiens wraking is verzocht en mr. Waardenburg voornoemd.
Bij uitspraak van 5 juli 2004 (04/557) heeft het College het verzoek tot wraking afgewezen.
2. De beslissing van de raad van tucht
Bij de in rubriek 1 van deze uitspraak genoemde tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht van appellant zonder inhoudelijke beoordeling ongegrond verklaard.
Terzake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de bestreden tuchtbeslissing, die in kopie aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd.
3. De beoordeling van het beroep
3.1 Het College stelt vast dat appellant op 15 augustus 1998 bij de raad van tucht een klacht tegen C heeft ingediend over het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van de gemeente X. In het desbetreffende klaagschrift is weliswaar ook de jaarrekening 1997 van deze gemeente genoemd, maar in de onderbouwing van zijn klacht lijkt appellant zich te hebben geconcentreerd op de jaarrekening 1996. Bij beslissing van 6 april 1999 heeft de raad van tucht, die de klacht van 15 augustus 1998 heeft aangemerkt als betrekking hebbend op het afgeven van een verklaring bij de jaarrekening 1996 van de gemeente X, deze klacht ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 4 juli 2000 (99/458; www.rechtspraak.nl, LJN-nummer AO8201), heeft het College het beroep van appellant tegen de beslissing van 6 april 1999 verworpen.
3.2 In zijn uitspraak van 10 juli 2001 (00/358; LJN-nummer AB3079) heeft het College met verwijzing naar het beginsel van ne bis in idem geoordeeld dat, indien over het handelen van een accountant naar aanleiding van een eerdere klacht een rechtens onaantastbare tuchtrechtelijke eindbeslissing is gegeven, deze accountant terzake van dat handelen niet andermaal door de tuchtrechter kan worden berecht. Handelen waarover is geklaagd en waarover met inachtneming van tuchtrechtelijke normen een eindbeslissing is gegeven, kan niet andermaal het voorwerp van berechting vormen.
Nu reeds eerder een klacht tegen C is ingediend over het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van de gemeente X, verzet het beginsel van ne bis in idem zich ertegen dat de tweede klacht tegen C over het afgeven van evengenoemde verklaring inhoudelijk wordt beoordeeld. Het College neemt hierbij in aanmerking dat op grond van hetgeen appellant heeft aangevoerd niet is komen vast te staan dat aan de onderhavige klacht feiten of omstandigheden ten grondslag zijn gelegd, betrekking hebbend op het afgeven van een goedkeurende verklaring bij genoemde jaarrekening 1996, die ten tijde van het indienen van de klacht van 15 augustus 1998 niet bekend waren of hadden kunnen zijn. De raad van tucht heeft een inhoudelijke beoordeling van de tweede klacht over het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van de gemeente X derhalve terecht achterwege gelaten.
3.3 C stelt zich op het standpunt dat de onderhavige klacht, voorzover deze betrekking heeft op het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekeningen 1997 tot en met 2000 van de gemeente X, geen wezenlijk andere aspecten bevat dan de eerdere klacht van 15 augustus 1998. Het College overweegt dienaangaande het volgende.
3.3.1 In het klaagschrift van 15 augustus 1998 heeft appellant onder meer het volgende gesteld.
"(…)
2. Klacht
(…)
3. C heeft bij de jaarrekening (ten onrechte) een goedkeurende verklaring gegeven.
Volgens GBR artikel 17 lid 4 houdt Pro een dergelijke verklaring het oordeel in dat deze jaarrekening een zodanig inzicht geeft in de grootte en samenstelling van het vermogen en het resultaat (i.c. het saldo van de baten en lasten) van de huishouding als in de gegeven omstandigheden vereist is.
Volgens GBR artikel 11 lid 1 moet Pro zijn verklaring tevens een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid.
(…)
De jaarrekening geeft geen (voldoende) inzicht in de omvang en samenstelling van de baten en lasten en het saldo daarvan, ten minste omdat
(…)
c. in de jaarrekening in het geheel geen mededeling gedaan wordt, laat staan een duidelijke mededeling, van het feit dat er omvangrijke baten en lasten buiten de rekening zijn gelaten (en rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen).
d. volgens de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden bij het opmaken van jaarrekeningen, het als niet-aanvaardbaar wordt beschouwd dat er baten en lasten buiten de rekening worden gelaten (de als toelaatbaar beschouwde uitzonderingen zijn hier niet aan de orde).
e. in de toelichting van de jaarrekening de baten en lasten die buiten de rekening om rechtstreeks zijn toegevoegd en onttrokken aan het eigen vermogen, onvoldoende als zodanig zijn opgesomd, gespecificeerd en toegelicht. Ook ontbreekt een opgave van de rede(nen) waarom deze posten buiten de rekening zijn gelaten.
- aan de jaarrekening volstrekt niet valt te ontlenen wat - volgens de jaarrekening - het saldo van alle baten en lasten is, d.w.z. van zowel de baten en lasten die binnen de rekening zijn opgenomen als die buiten de rekening zijn opgenomen.
De jaarrekening geeft het gevraagde inzicht in omvang en samenstelling van het vermogen en (saldo van) baten en lasten niet op een wijze die door de wettelijke voorschriften verlangd wordt, hoewel dat volgens de accountantsverklaring van C wèl het geval zou zijn.
De jaarrekening voldoet niet aan de wettelijke voorschriften, ten minste omdat
(…)
c. in de rekening van baten en lasten omvangrijke baten en lasten ontbreken, die rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften uitdrukkelijk voorschrijven dat alle baten en lasten in de rekening opgenomen moeten worden.
(Afgezien van het feit dat ook zonder het uitdrukkelijke voorschrift van de volledigheid van de rekening, het voorschrift dat de jaarrekening van een gemeente moet voldoen aan de normen die in het maatschappelijk verkeer bij het opmaken van jaarrekeningen als aanvaardbaar beschouwd worden, al voldoende was als voorschrift voor de volledigheid van de rekening. Niet alleen is dus niet aan de expliciete eis van de volledigheid van de rekening (…) voldaan, maar ook aan de impliciete eis, doordat de Comptabiliteitsvoorschriften expliciet voorschrijven dat de jaarrekening van een gemeente moet voldoen aan de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden.)
d. in de rekening van baten en lasten "het saldo van alle baten en lasten" niet genoemd wordt, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften dit uitdrukkelijk voorschrijven.
(…)
Door bovengenoemd handelen en nalaten van C is er ook sprake van schade voor de eer van de stand der registeraccountants.
C heeft zich derhalve ook schuldig gemaakt aan schending van GBR artikel 5.
3. Toelichting
1. Comptabiliteitsvoorschriften
Voor een goede beoordeling van de klacht is kennisneming van de wettelijke eisen waaraan jaarrekeningen (en begrotingen) van gemeenten moeten voldoen, belangrijk. Overigens zijn deze eisen, waar het gaat om de bepaling van de baten en lasten en van het (eigen) vermogen, identiek aan die van BW 2 titel 9, ja, zelfs nog duidelijker verwoord dan in BW 2 titel 9: verplichte toepassing van het stelsel van baten en lasten, waarbij de bepaling van het vermogen, de baten en de lasten dient te voldoen aan normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd.
Deze eisen zijn opgenomen in het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, hier steeds aangeduid als Comptabiliteitsvoorschriften.
De voor het beoordelen van deze klacht relevante bepalingen zijn:
- artikel 4 lid Pro 1: Voor …. de jaarrekening wordt het stelsel van baten en lasten gehanteerd.
- artikel 3: …. de jaarrekening …. geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over de financiële positie en over de baten en de lasten.
- artikel 27: De Pro rekening van baten en lasten en de toelichting geven getrouw, duidelijk en stelselmatig de omvang van alle baten en alle lasten, alsmede het saldo daarvan weer.
(…)
2. Normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden
De wetgever heeft bij het ontwerpen van de Comptabiliteitsvoorschriften willen bereiken dat de ervaringen en jurisprudentie die inmiddels waren opgedaan onder de werking van BW 2 titel 9, i.c. de ervaringen met en de jurisprudentie over wat nìet kan en hoe het wèl moet bij een goede toepassing van het stelsel van baten en lasten, ook zouden worden toegepast bij het opmaken van jaarrekeningen van gemeenten. Om deze reden heeft de wetgever in artikel 3 van Pro de Comptabiliteitsvoorschriften dezelfde woorden gebruikt als in BW 2 titel 9. Ook hier heeft de wetgever het woord "aanvaardbaar" gebruikt en - ik wijs daar nadrukkelijk op - niet: "aanvaard".
Zoals uw raad weet, heeft de rechter in de zaken "Aegon I" (OK 3-4-1986) en m.n. "Aegon II" (OK 15-12-1988) uitgesproken dat het (in het algemeen) in strijd is met de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden, wanneer (baten en) lasten rechtstreeks (ten gunste, respectievelijk) ten laste van het eigen vermogen worden gebracht. (…)
Zoals uw raad uiteraard ook heel goed weet, heeft de Raad voor de Jaarverslaglegging zich beijverd in de zogenoemde Richtlijnen voor de jaarverslaglegging deze normen te inventariseren en te ontwikkelen.
Uw raad is uiteraard heel goed op de hoogte van bijvoorbeeld de inhoud van de richtlijnen over
(…)
- mutaties in het eigen vermogen (2.41.2);
De jaarrekening van X voldoet ten minste niet aan
(…)
- richtlijn 2.41.202,
omdat niet van alle vermogensmutaties gezegd kan worden dat ze in de rekening van baten en lasten verantwoord worden, terwijl van alle vermogensmutaties waarbij dat het geval is, niet gezegd kan worden dat ze voldoen aan de uitzonderingscriteria van richtlijn 2.41.202.
(…)."
3.3.2 In het klaagschrift van 16 juli 2001, waarbij de onderhavige klacht is ingediend, heeft appellant onder meer het volgende naar voren gebracht.
"(…)
Klacht
Hoewel op de jaarrekeningen 1996, 1997, 1998, 1999 en 2000 van de gemeente X veel valt aan te merken, beperkt de klacht zich tot de volgende aangelegenheid.
C heeft bij de jaarrekening ten onrechte een goedkeurende verklaring gegeven, immers:
1. in de rekening van baten en lasten ontbreken baten en lasten, die rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven dat alle baten en lasten in de rekening opgenomen moeten worden;
2. in de rekening van baten en lasten wordt het saldo van alle baten en lasten niet genoemd, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften dit expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven;
3. het buiten de rekening van baten en lasten laten van baten en lasten is in strijd met normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, en dus in strijd met de Comptabiliteitsvoorschriften die voorschrijven dat een jaarrekening aan deze normen moet voldoen.
De tekst van Comptabiliteitsvoorschriften artikel 27 luidt Pro:
(…)
De tekst van Comptabiliteitsvoorschriften artikel 3 luidt Pro:
(…)
C heeft derhalve gehandeld in strijd met GBR artikel 17 lid Pro 4.
Door bovengenoemd handelen van C is er ook sprake van schade voor de eer van de stand der registeraccountants. C heeft zich derhalve ook schuldig gemaakt aan schending van GBR artikel 5.
Toelichting
Normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden
De wetgever heeft bij het ontwerpen van de Comptabiliteitsvoorschriften willen bereiken dat de ervaringen en jurisprudentie die inmiddels waren opgedaan onder de werking van BW 2 titel 9, i.c. de ervaringen met en de jurisprudentie over wat nìet kan en hoe het wèl moet bij een goede toepassing van het stelsel van baten en lasten, ook zouden worden toegepast bij het opmaken van jaarrekeningen van gemeenten. Om deze reden heeft de wetgever in artikel 3 van Pro de Comptabiliteitsvoorschriften dezelfde woorden gebruikt als in BW 2 titel 9. Ook hier heeft de wetgever het woord "aanvaardbaar" gebruikt en - ik wijs daar nadrukkelijk op - niet: "aanvaard".
Zoals uw raad weet, heeft de rechter in de zaken "Aegon I" (OK 3-4-1986) en m.n. "Aegon II" (OK 15-12-1988) uitgesproken dat het (in het algemeen) in strijd is met de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden, wanneer (baten en) lasten buiten de winst- en verliesrekening, respectievelijk de rekening van baten en lasten, om rechtstreeks (ten gunste, respectievelijk) ten laste van het eigen vermogen worden gebracht.
Zoals uw raad uiteraard ook weet, heeft de Raad voor de Jaarverslaglegging zich beijverd in de zogenoemde Richtlijnen voor de jaarverslaglegging deze normen te inventariseren en te ontwikkelen.
Uw raad is uiteraard op de hoogte van bijvoorbeeld de inhoud van de richtlijn over
- mutaties in het eigen vermogen (2.41.2);
De jaarrekening van X voldoet ten minste niet aan
- richtlijn 2.41.202,
omdat niet van alle vermogensmutaties gezegd kan worden dat ze in de rekening van baten en lasten verantwoord worden, terwijl van alle vermogensmutaties waarbij dat het geval is, niet gezegd kan worden dat ze voldoen aan de uitzonderingscriteria van richtlijn 2.41.202.
(…)."
3.3.3 Naar het oordeel van het College laat vergelijking van het klaagschrift van 16 juli 2001 met het klaagschrift van 15 augustus 1998 geen andere conclusie toe dan dat het hiervoor in § 3.3 weergegeven standpunt van C juist is. Het College neemt hierbij in aanmerking dat alle onderdelen van de klacht van 16 juli 2001 ook deel hebben uitgemaakt van de klacht van 15 augustus 1998, zij het dat in het klaagschrift van 16 juli 2001 deels andere jaarrekeningen en verklaringen aan de orde zijn gesteld dan in het klaagschrift van 15 augustus 1998. Dit laatste neemt echter niet weg dat de klacht van 16 juli 2001 wat betreft de door appellant gepresenteerde vaktechnische bezwaren overeenstemt met de klacht van 15 augustus 1998. Voorts stelt het College vast dat de toelichting op de klacht van 16 juli 2001 in essentie dezelfde is als de toelichting op de klacht van 15 augustus 1998. De verschillende elementen van de toelichting op de klacht van 16 juli 2001, zoals de artikelen 3 en 27 van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, de uitspraken van 3 april 1986 en 15 december 1988 van de Ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam en richtlijn voor de jaarverslaglegging 2.41.202, zijn ook in het klaagschrift van 15 augustus 1998 aan de orde gesteld.
3.4 Het College zal thans beoordelen welke gevolgtrekking aan het vorenstaande moet worden verbonden.
3.4.1 Ingevolge artikel 33, eerste lid, Wet RA heeft de tuchtrechtspraak met betrekking tot registeraccountants ten doel het weren en beteugelen van misslagen van registeraccountants in de uitoefening van hun beroep en van inbreuken op verordeningen van de Orde en op de eer van de stand der registeraccountants.
3.4.2 Naar het oordeel van het College dient een inhoudelijke beoordeling van een tuchtklacht tegen een registeraccountant achterwege te blijven, indien zodanige beoordeling niet één of meer van de in artikel 33, eerste lid, Wet RA genoemde doelen kan dienen. In dat geval wordt met een inhoudelijk oordeel over de klacht immers geen belang behartigd dat artikel 33, eerste lid, Wet RA beoogt te dienen. Voorts heeft een registeraccountant er een gerechtvaardigd belang bij, niet nodeloos met zulk een tuchtklacht te worden geconfronteerd.
3.4.3 Zowel de raad van tucht bij beslissing van 6 april 1999 als het College bij uitspraak van 4 juli 2000 heeft geoordeeld dat het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van de gemeente X niet tuchtrechtelijk verwijtbaar is. Gesteld noch gebleken is dat de wijze waarop de op 1996 betrekking hebbende baten en lasten van de gemeente X zijn verwerkt in de jaarrekening 1996 - volgens appellant: veelal niet of niet adequaat verwerkt en ten onrechte niet gesaldeerd -, in voor de beoordeling van de klacht van 16 juli 2001 relevante opzichten verschilt van de wijze waarop de op 1997 tot en met 2000 betrekking hebbende baten en lasten van X zijn verwerkt in de jaarrekeningen 1997 tot en met 2000 van deze gemeente. Nu de tuchtrechter reeds in hoogste instantie een ondubbelzinnig inhoudelijk oordeel heeft gegeven over de kwestie die appellant in zijn klacht van 16 juli 2001 wederom aan de orde heeft gesteld en nu bedoeld oordeel van de tuchtrechter inhoudt dat van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen geen sprake is, moet worden geconcludeerd dat de in artikel 33, eerste lid, Wet RA beoogde doelen niet worden gediend met een inhoudelijke beoordeling van de klacht van 16 juli 2001. Zoals mede uit het voorafgaande blijkt, heeft appellant aan zijn nieuwe klacht geen wezenlijk andere feiten, omstandigheden of argumenten ten grondslag gelegd dan aan zijn eerdere klacht. Van gewijzigde inzichten aangaande de eisen die uit de terzake geldende regelgeving, met name het (inmiddels vervallen) Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, voortvloeien voor het opstellen van (en dientengevolge het afgeven van een verklaring bij) jaarrekeningen als de onderhavige, is naar het oordeel van het College geen sprake. De verwijzing door appellant ter zitting van 22 april 2004 naar een artikel van prof. dr. J.H. Blokdijk RA in het tijdschrift Overheidsmanagement (editie maart 2004, p. 86) leidt niet tot een andere slotsom. Dit artikel, dat zich overigens niet bij de gedingstukken bevindt, biedt geen aanknopingspunt voor het oordeel dat sprake zou zijn van gewijzigde inzichten als hiervoor bedoeld. Voorzover appellant beoogt met deze verwijzing steun te vinden voor zijn opvatting dat kritiek op de in geding zijnde wijze van jaarverslaglegging mogelijk is, wijst het College erop dat de raad van tucht in zijn beslissing van 6 april 1999 op de eerste klacht van appellant tegen C naar het oordeel van het College terecht heeft overwogen dat, ook al kan appellant worden toegegeven dat vanuit wetenschappelijke opvattingen inzake jaarverslaglegging kritiek op de (inmiddels gewijzigde) regelgeving met betrekking tot de jaarrekening van een publiekrechtelijk lichaam in redelijkheid tot de mogelijkheden behoort, C er geen tuchtrechtelijk verwijt van valt te maken dat hij zich geeft gebaseerd op die regelgeving.
3.4.4 Het betoog van appellant dat de eerdere beslissingen van de tuchtrechter fundamenteel onjuist zijn en dat daarin niet op alle aspecten van zijn klacht van 15 augustus 1998 is ingegaan, leidt het College niet tot een andere slotsom. In de eerdere tuchtprocedure is een inhoudelijk oordeel gegeven over de vaktechnische kwestie die appellant in zijn klacht van 16 juli 2001 opnieuw aan de orde heeft gesteld, te weten de vraag of verschillende jaarrekeningen van de gemeente X al dan niet het op grond van de toepasselijke regelgeving, in het bijzonder het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, en maatschappelijke normen vereiste inzicht geven in alle baten en lasten van deze gemeente en of bij deze jaarrekeningen al dan niet een goedkeurende verklaring mocht worden afgegeven. Het door appellant indienen van een klacht over gedragingen die in wezen niet verschillen van de gedraging waarover de tuchtrechter naar aanleiding van de eerdere klacht van appellant reeds in hoogste instantie heeft geoordeeld, kan worden aangemerkt als een verkapte poging tot het instellen van beroep tegen dan wel het indienen van een verzoek om herziening van de onherroepelijke beslissing van de tuchtrechter. Hiervoor is het in de Wet RA verankerde klachtrecht niet bedoeld, zeker niet nu aan de nieuwe klacht geen wezenlijk andere feiten, omstandigheden of argumenten ten grondslag zijn gelegd en nog minder nu de nieuwe klacht tegen dezelfde accountant is ingediend.
3.4.5 Het vorenoverwogene leidt het College de slotsom dat de raad van tucht de onderhavige klacht, ook voorzover deze betrekking heeft op de jaarrekeningen 1997, 1998, 1999 en 2000 van de gemeente X, terecht niet inhoudelijk heeft beoordeeld. Al hetgeen appellant verder nog heeft aangevoerd, stuit hierop af.
3.5 Het beroep van appellant kan derhalve niet slagen.
Na te melden beslissing op het beroep van appellant rust op titel II Wet RA.
4. De beslissing
Het College verwerpt het beroep.
Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. H.C. Cusell en mr. C.J. Borman, in tegenwoordigheid van mr. B. van Velzen, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 14 juli 2004.
w.g. B. Verwayen w.g. B. van Velzen