Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
Vijfde enkelvoudige kamer
AWB 04/888 en 05/113 29 november 2005
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaak van:
Oostwind B.V., te Kolhorn, appellante,
gemachtigde: N.J.M. Neuvel, werkzaam bij WEA Belastingadviseurs Noord-Holland te Middenmeer,
tegen
Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. C. Cromheecke, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 1 november 2004, bij het College binnengekomen op dezelfde datum, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 23 september 2004 (dit beroep heeft het nummer AWB 04/888).
Bij dit besluit is beslist op de bezwaren van appellante tegen de afwijzing van haar verzoek van 25 juni 2003 om een verklaring als bedoeld in artikel 3:42, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
Bij brief van 1 december 2004 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
Bij brief van 8 februari 2005, bij het College binnengekomen op 9 februari 2005, heeft appellante beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 11 januari 2005 (dit beroep heeft het nummer AWB 05/113).
Bij brief van 12 mei 2005 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en de op deze zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
Op 18 oktober 2005 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij de gemachtigden van partijen zijn verschenen. Tevens is verschenen A, directeur van appellante.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet IB 2001 bepaalde ten tijde hier van belang:
" Artikel 3.42
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(…)
6. De energie-investeringsaftrek is van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister.
7. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en
b. regels worden gesteld met betrekking tot het zesde lid.
(…)
Artikel 3:43
1. Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voorzover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken.
(…)"
In de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (hierna: Uitvoeringsregeling) was ten tijde hier van belang onder meer bepaald:
" Artikel 2
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits
(…)
b. - voor zover een bouwvergunning noodzakelijk is - door het bevoegde gezag voor het bedrijfsmiddel of het onderdeel daarvan een bouwvergunning is afgegeven die onderroepelijk is ten tijde van de aanmelding, bedoeld in artikel 3:42, zesde lid, van de wet.
Artikel 3
1. De aanmelding bedoeld in artikel 3:42, zesde lid, van de wet van de aangegane verplichtingen of de gemaakte voortbrengingskosten ter zake van een investering als bedoeld in artikel 2 moet Pro binnen een termijn van drie maanden plaats vinden. Deze termijn vangt aan:
a. met betrekking tot verplichtingen: bij het aangaan van de verplichtingen;
(…)
Artikel 5
1. De verklaring van de Minister van Economische Zaken, bedoeld in artikel 3:42, eerste lid, van de wet vermeldt in welke aangewezen bedrijfsmiddelen of onderdelen is geïnvesteerd alsmede het bedrag en de uitgaven ter zake.
2. Het verzoek om een verklaring als bedoeld in het eerste lid wordt gedaan bij de aanmelding bedoeld in de artikelen 3 en 4.
(…)"
In Bijlage 1 van de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 is onder meer vermeld:
"Artiekel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artiekel 3.42, tweede lid van de wet worden aangemerkt:
(…)
E. Investeringen ten behoeve van het aanwenden of toepassen van duurzame energie
(…)
2.1.A. Een windturbine voor het opwekken van elektrische energie, en bestaande uit: windturbine die – voor zover deze normen daarop van toepassing zijn – is gecertificeerd volgens:
a. NEN 6096/2, indien certificatie heeft plaatsgevonden voor 1 april 2000, of
b. NVN 11400-0, indien certificatie heeft plaatsgevonden op of na 1 april 2000, mast, (eventueel) netaansluiting, (eventueel) uitsluitend voor plaatsing en onderhoud van de windmolen bestemde ontsluitingsweg.
(…)"
In de toelichting op de Wijziging Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2002, 248) is onder meer vermeld:
"(…) Een in het oog springende aanpassing is de voorwaarde dat, indien voor de investering een bouwvergunning noodzakelijk is, de EIA alleen van toepassing is voor die investeringen waarvoor de belastingplichtige beschikt over een definitieve bouwvergunning op het moment van de aanmelding. Deze aanscherping is ingegeven door de wens te voorkomen dat recht op EIA ontstaat voor in de toekomst liggende investeringen ten nadele van investeringen die korte termijn tot uitvoering komen en tot energiebesparing leiden. (…)"
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Bij besluit van 23 december 2002 is aan appellante een bouwvergunning verleend voor de bouw van twee windmolens in de gemeente Obdam.
- Op 17 april 2003 is appellante met ENERCON GmbH een overeenkomst aangegaan over de levering en installatie van twee windturbines.
- Bij daartoe bestemd formulier, gedagtekend 25 juni 2003 en ontvangen op 1 juli 2003, heeft appellante de investering in twee windturbines gemeld en om een verklaring Energie-investeringsaftrek (EIA) verzocht.
- Bij besluit van 22 juli 2003 zijn de tegen de verleende bouwvergunning ingediende bezwaren ongegrond verklaard.
- Bij uitspraak van 19 december 2003 heeft de rechtbank het hiertegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.
- Op 22 januari 2004 worden de windturbines door de leverancier opgeleverd.
- Bij brief van 19 februari 2004 heeft verweerder appellante om nadere informatie over de windturbines verzocht die appellante bij brief van 14 mei 2004 heeft verstrekt.
- Bij brief van 1 maart 2004 heeft appellante meegedeeld dat tegen de uitspraak van de rechtbank inzake de bouwvergunning hoger beroep bij de Raad is ingesteld.
- Bij uitspraak van 11 maart 2004 heeft de Raad van State het hoger beroep niet ontvankelijk verklaard.
- Bij daartoe bestemd formulier, gedagtekend 13 mei 2004 en bij verweerder ontvangen op 18 mei 2004, heeft appellante de investering in twee windturbines opnieuw gemeld en om een verklaring Energie-investeringsaftrek (EIA) verzocht.
- Bij besluit van 26 mei 2004 heeft verweerder het eerste verzoek van 25 juni 2003 afgewezen op de grond dat voor de gemelde bedrijfsmiddelen een bouwvergunning noodzakelijk is en op het moment van melden voor het bedrijfsmiddel nog geen onherroepelijke bouwvergunning aanwezig was.
- Bij brief van 22 juni 2004 heeft appellante hiertegen bezwaar gemaakt.
- Op 6 juli 2004 is appellante gehoord.
- Bij brief van 30 augustus 2004 heeft verweerder aan appellante vragen gesteld die appellante bij brief van 7 september 2004 heeft beantwoord.
- Bij besluit van 23 september 2004 heeft verweerder de bezwaren ongegrond verklaard.
- Bij besluit van 12 oktober 2004 heeft verweerder ook het tweede verzoek van 13 mei 2004 om een verklaring EIA afgewezen op de grond dat de investering in de windturbines niet drie maanden na het aangaan van de verplichtingen is gemeld.
- Bij brief van 5 november 2004 heeft appellante hiertegen een bezwaarschrift ingediend.
- Bij besluit van 11 januari 2005 heeft verweerder de bezwaren ongegrond verklaard.
3. De bestreden besluiten
Aan het bestreden besluit van 23 september 2004 heeft verweerder ten grondslag gelegd dat de gemelde investering niet voldeed aan het in artikel 2, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling gestelde vereiste van een onherroepelijke bouwvergunning. Op het moment van melden op 1 juli 2003 was de op 23 december 2002 afgegeven bouwvergunning nog niet onherroepelijk. De bouwvergunning voor de bouw van de twee windturbines is pas met de uitspraak van de Raad van State op 11 maart 2004 onherroepelijk geworden.
Verweerder heeft voorts het standpunt ingenomen dat het vereiste van een onherroepelijke bouwvergunning als voorwaarde voor EIA niet alleen geldt voor bepaalde - bouwvergunningsplichtige - onderdelen van de windturbine maar voor de investering als geheel. Verweerder heeft hiertoe overwogen dat de windturbine op de Energielijst als geheel is opgenomen en dat de bouwvergunningsplichtige onderdelen van een windturbine, zoals bijvoorbeeld de mast, essentiële onderdelen daarvan zijn.
Aan het bestreden besluit van 11 januari 2005 heeft verweerder ten grondslag gelegd dat de investering niet is gemeld binnen de termijn van drie maanden die in artikel 3, eerste lid, onder a, van de Uitvoeringsregeling, is gesteld. Deze termijn vangt aan bij het aangaan van de verplichtingen, in dit geval op 17 april 2003. De melding op 18 mei 2004 is te laat.
Verweerder acht de bestreden besluiten niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Verweerder voert hiertoe in de eerste plaats aan dat de wet in dit geval geen ruimte biedt voor een afweging van de bij een besluit betrokken belangen, en in de tweede plaats dat de nadelige gevolgen voort vloeien uit het niet voldoen aan de regelgeving waaraan wel voldaan had kunnen worden. Appellante had met de investering kunnen wachten totdat de bouwvergunning onherroepelijk was.
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft zich in beroep allereerst gericht tegen het besluit van 23 september 2004. Hiertoe heeft appellante het standpunt ingenomen dat van een onherroepelijke bouwvergunning al sprake is wanneer de bouwvergunning is verleend omdat de gemeente van dit besluit niet zomaar mag terugkomen en het besluit het recht geeft te mogen bouwen. Het begrip 'onherroepelijk' is in de Uitvoeringsregeling niet gedefinieerd.
Appellante is daarnaast opgekomen tegen het besluit van 11 januari 2005. Wanneer verweerders uitleg van het begrip 'onherroepelijk' juist is, dan dient de termijn van artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsregeling pas aan te vangen op het moment van het onherroepelijk worden van de vergunning zodat het tweede verzoek van appellante om een verklaring EIA had moeten worden gehonoreerd. Immers, het kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest om windturbines te "onttrekken" aan de EIA.
Appellante meent daarnaast dat de bestreden besluiten zijn genomen in strijd met het evenredigheidsbeginsel omdat de nadelige gevolgen van de besluiten - appellante heeft schade ter hoogte van EUR 225.214 netto - niet in verhouding staan met het doel van de vergunningseis om met name investeringen die op korte termijn zullen worden uitgevoerd te bevorderen. De investering van appellante past exact binnen de regeling.
Met betrekking tot het besluit van 23 september 2004 heeft appellante subsidiair aangevoerd dat de bouwvergunning betrekking heeft op de 'kale bouwkosten' ter hoogte van EUR 378.356,-. Dat zijn de kosten voor de dragende constructie en de zichtbare onderdelen (deze kosten omvatten onder meer de mast, de fundering en de wieken). Aangezien in artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling is geformuleerd "voor zover een bouwvergunning noodzakelijk is", is appellante van mening dat de overige kosten van de investering ter hoogte van EUR 808.544,- voor EIA in aanmerking dienen te komen. Deze kosten hebben betrekking op de elektrische installatie van de windturbines.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 De vraag die partijen in de eerste plaats verdeeld houdt, is of verweerder op goede gronden heeft vastgehouden aan de afwijzing van het verzoek van 25 juni 2003 op de grond dat een onherroepelijke bouwvergunning ten tijde van het verzoek ontbrak. Het College beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt daartoe als volgt.
Appellante heeft betoogd dat verweerder het begrip onherroepelijk in de zin van artikel 2, aanhef en onder b, van de Uitvoeringsregeling onjuist heeft uitgelegd. Volgens appellante was op 25 juni 2003 al sprake van een onherroepelijke bouwvergunning omdat de bouwvergunning op dat moment reeds was verleend. Het College kan appellante hierin niet volgen. De uitleg van het begrip 'onherroepelijk' in artikel 2, aanhef en onder b, van de Uitvoeringsregeling door verweerder strookt met de bij dat artikel behorende toelichting en is conform het gangbare juridisch taalgebruik. Een besluit wordt pas onherroepelijk na het ongebruikt verstrijken van de bezwaar- of beroepstermijn dan wel na afwijzing van het beroep door de hoogste rechter. Dit was eerst het geval met de uitspraak van de Raad van State op 11 maart 2004, en derhalve nadat de aanvraag was ingediend.
5.2 Partijen verschillen voorts van mening over de vraag of tenminste een deel van de investering in de twee windturbines voor EIA in aanmerking komt. Appellante meent dat de bouwvergunning slechts is vereist voor een deel van de windturbines met het gevolg dat de (kosten voor de) overige delen van de windturbines wel voor EIA in aanmerking komen.
Het College overweegt hierover het volgende. Blijkens de toelichting bij de regeling moet de vergunningseis voorkomen dat het recht op EIA ontstaat voor in de toekomst liggende investeringen ten nadele van investeringen die op korte termijn tot uitvoering komen en tot energiebesparing leiden. In dat licht kan de zinsnede 'voor zover een bouwvergunning noodzakelijk is' in artikel 2, aanhef en onder b, van de Uitvoeringsregeling niet anders worden begrepen als dat het erom gaat of voor de investering in het bedrijfsmiddel of onderdelen daarvan die voorkomen op de Energielijst een bouwvergunning noodzakelijk is. De windturbine zoals opgenomen in de Energielijst bestaat uit de onderdelen windturbine en mast, eventueel ook een netaansluiting en een ontsluitingsweg.
Blijkens de bouwvergunning van 23 december 2002 is de bouwvergunning verleend voor het plaatsen van twee windmolens. Appellante heeft - onweersproken - gesteld dat bouwleges is berekend over de 'kale bouwkosten'. Dat bedrag is samengesteld uit de kosten voor de dragende constructie en voor de zichtbare delen. Blijkens de brief van de leverancier van 18 februari 2003 behoren hiertoe onder meer de kosten voor de mast, wieken en krui-inrichting. Hieruit volgt dat voor de in de Energielijst opgenomen onderdelen windturbine en mast, samen een bedrijfsmiddel, een bouwvergunning noodzakelijk was.
Gelet op het vorenstaande heeft verweerder naar het oordeel van het College op goede gronden het standpunt ingenomen dat de vergunningseis in dit geval betrekking heeft op de windturbine als geheel. Voor een splitsing als door appellante voorgestaan, namelijk een splitsing van de investering in een windturbine in een investering in de dragende constructie en de zichtbare onderdelen enerzijds en een investering in de technische uitrusting anderzijds, biedt de Uitvoeringsregeling in samenhang met de Energielijst geen grondslag. De technische uitrusting van een windturbine is niet als afzonderlijk onderdeel opgenomen in de Energielijst.
5.3 De stelling van appellante dat het bestreden besluit is genomen in strijd met het evenredigheidsbeginsel deelt het College niet. Naar het oordeel van het College heeft verweerder op goede gronden aangenomen dat hij ingevolge artikel 2, aanhef en onder b, van de Uitvoeringsregeling gehouden was de EIA-verklaring te weigeren, omdat niet aan de vergunningseis was voldaan. De inhoud van dat besluit vloeit hier voort uit een wettelijk voorschrift. Voor een afweging van de bij het besluit betrokken belangen is dan ook geen plaats.
Het College ziet geen plaats voor het oordeel dat verweerder artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling in de bestreden besluiten ten onrechte heeft toegepast. Dat deze bepaling onverbindend zou zijn wegens strijd met hogere regelgeving, in het bijzonder de Wet IB 2001, hetzij fundamentele rechtsbeginselen is gesteld noch gebleken.
5.4 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft verweerder in het bestreden besluit van 23 september 2004 op goede gronden geoordeeld dat de gemelde investering in twee windturbines niet voldeed aan het in artikel 2, aanhef en onderdeel b, van het in de Uitvoeringsregeling gestelde vereiste van een onherroepelijke bouwvergunning en daarom niet voor EIA in aanmerking kwam.
5.5 Naar het oordeel van het College heeft verweerder ook het tweede verzoek om een verklaring EIA voor de investering in twee windturbines op goede gronden afgewezen.
Appellante heeft in dit verband aangevoerd dat de termijn van artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsregeling pas dient aan te vangen op het moment van het onherroepelijk worden van de vergunning omdat het niet de bedoeling van de wetgever zou zijn geweest om windturbines van de EIA uit te sluiten.
Het College volgt appellante niet in haar betoog en overweegt daartoe dat de Wet IB 2001 en de Uitvoeringsregeling voor een dergelijke uitleg geen ruimte biedt. Ingevolge het bepaalde in artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling, welk artikel is gebaseerd op artikel 3:42, zesde lid, Wet IB 2001, bedraagt de termijn waarbinnen de aangegane verplichtingen ter zake van de windturbines moet zijn aangemeld bij de Minister van Financiën, drie maanden. Blijkens het bepaalde in artikel 5, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling, wordt het verzoek om een energieverklaring gedaan bij de aanmelding als bedoeld in artikel 3, van die regeling. Naar het oordeel van het College volgt uit tekst en strekking van voornoemde bepalingen dat, aangezien is voorzien dat het verzoek om een energieverklaring wordt gedaan bij de aanmelding van de investering bij de Minister van Financiën, het verzoek om genoemde verklaring evenals de aanmelding, binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen moet zijn gedaan. Tegelijkertijd geldt ingevolge artikel 2, aanhef en onder b, van de Uitvoeringsregeling de eis dat, voor zover een bouwvergunning noodzakelijk is, deze ten tijde van de aanmelding, bedoeld in artikel 3:42, zesde lid, onherroepelijk moet zijn. Daaruit volgt naar het oordeel van het College dat een verzoek om verklaring EIA pas kan worden gehonoreerd, wanneer aan beide voorwaarden, te weten een tijdige aanmelding en een onherroepelijk bouwvergunning op dat moment, is voldaan. Een 'opschorting' van de aanmeldingstermijn, zoals door appellante bepleit, zou in strijd zijn met de wet.
Vast staat dat appellante op 17 april 2003 de verplichting inzake de windturbines is aangegaan, zodat de termijn voor het indienen van het verzoek om EIA op die datum is begonnen. Het tweede verzoek van appellante is door verweerder ontvangen op 18 mei 2004. Deze melding is dus gelet op artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, juncto artikel 5, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling niet binnen de gestelde termijn gedaan.
5.6 Van strijd met het evenredigheidsbeginsel is naar het oordeel van het College ook hier geen sprake. Het College verwijst daartoe naar hetgeen het boven onder punt 5.3 heeft overwogen.
5.7 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de beroepen ongegrond zijn. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
6. De beslissing
Het College verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gewezen door mr. M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van mr. A. Graefe als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 29 november 2005.
w.g. M.A. Fierstra w.g. A. Graefe