Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 09/1486 en AWB 09/1487 28 februari 2012
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaken van:
A, te B,
C, te B,
hierna gezamenlijk ook: appellanten,
gemachtigde: mr. B.M.T.M. Brus, werkzaam bij Alfa subsidieadviseurs B.V. te Wageningen,
tegen
de Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie, verweerder,
gemachtigde: mr. C. Cromheecke, werkzaam bij Agentschap NL (voorheen: SenterNovem).
1. De procedure
Appellanten hebben bij brief van 17 december 2009, bij het College binnengekomen op 18 december 2009, beroep ingesteld tegen twee besluiten van verweerder van 9 november 2009 (hierna: bestreden besluiten).
Bij deze besluiten heeft verweerder ongegrond verklaard de bezwaren van appellanten tegen twee besluiten van 21 augustus 2009, waarbij aan beide appellanten afzonderlijk een verklaring energie-investeringsaftrek (hierna: EIA-verklaring) is afgegeven ter hoogte van € 62.618,-.
Bij brief van 15 januari 2010 hebben appellanten de gronden van hun beroep aangevuld.
Bij brief van 26 februari 2010 heeft verweerder een verweerschrift en op de zaken betrekking hebbende stukken ingediend.
Op 6 december 2011 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Partijen zijn daar vertegenwoordigd door hun gemachtigden. Namens verweerder is tevens verschenen W. Brinkman, werkzaam bij Agentschap NL.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidde, ten tijde en voor zover hier van belang, als volgt:
“Artikel 3.42 Energie-investeringsaftrek
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.”
De Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (hierna: Uitvoeringsregeling) luidde, ten tijde (Stcrt. 22 december 2006, nr. 250) en voor zover hier van belang, als volgt:
“Artikel 2
1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits:
a. het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen;”
Bijlage I van de Uitvoeringsregeling luidde, ten tijde en voor zover hier van belang, als volgt:
“Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
A. Investeringen ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken, door:
1. De verbetering van de energie-efficientie door:
(…)
1.2.B. Warmtepomp voor het verwarmen van ruimten in woningen of bedrijfsgebouwen, en bestaande uit: elektrisch gedreven warmtepomp met een COP = 3,6 gemeten conform NEN-EN14511 of een gasgestookte warmte-
pomp met een gas utilization efficiency = 1,4 gemeten conform NEN-EN 12309-2, (eventueel) bodemwarmtewisselaar of grondwaterbron, (eventueel) restwarmteopslagvat.
(…).”
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Op twee daartoe bestemde formulieren, beide gedateerd op 11 oktober 2007, hebben appellanten ieder een verzoek gedaan om een EIA-verklaring ten behoeve van een investering in het bedrijfsmiddel “Warmtepompinstallatie + div aansluitingen” (hierna: bedrijfsmiddel) ter hoogte van € 377.835,-.
- Bij brief van 23 november 2007 heeft verweerder om enkele nadere gegevens omtrent het bedrijfsmiddel verzocht.
- Bij brief van 26 november 2007 hebben appellanten hierop gereageerd en onder meer een kopie van de opdrachtbevestigingen overgelegd.
- Bij de twee besluiten van 21 augustus 2009 heeft verweerder aan beide appellanten een EIA-verklaring afgegeven ter hoogte van € 62.618,- voor de investering in het bedrijfsmiddel en daarbij overwogen dat het bedrijfsmiddel niet kan worden aangemerkt als een warmtepomp maar moet worden aangemerkt als een koelinstallatie met (gedeeltelijke) benutting van afvalwarmte.
- Tegen deze besluiten hebben appellanten bezwaar gemaakt.
- Op 3 november 2009 heeft een hoorzitting plaatsgevonden.
- Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
3. Het standpunt van verweerder
3.1 Bij de bestreden besluiten heeft verweerder de bezwaren ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen.
Op grond van de verkregen informatie – de overgelegde specificaties en de toelichtingen van zowel appellanten als de leveranciers van de installatie en de klimaatcomputer – stelt verweerder vast dat het bedrijfsmiddel een koelinstallatie met warmtebenutting betreft, aangezien de installatie op koudevraag wordt gedreven. Door middel van luchtkoelers van de installatie wordt warmte onttrokken aan de koudeafdeling, de afkweekafdeling en de afleverafdeling. Deze warmte wordt gedeeltelijk elders in de kwekerij benut. Er is geen sprake van een bronsysteem waaruit warmte wordt onttrokken en voorts wordt overtollige warmte weggekoeld. Dat de warmtepomp ook op warmtevraag kan regelen, is volgens verweerder niet relevant. Het gaat er niet om of de warmtepomp op warmte of op koude kán regelen, maar waar in het betreffende geval op geregeld wordt. Dat bepaalt of wordt voldaan aan het doel van de Uitvoeringsregeling: energiebesparing. Bij koelen wordt veel energie gebruikt en het wegkoelen van overtollige warmte is energieverlies. Energetisch gezien is er om die reden bij een warmtepomp die op koudevraag wordt gestuurd sprake van een ander bedrijfsmiddel dan een warmtepomp als bedoeld in de Uitvoeringsregeling. Het betreft hier een warmteterugwinningssysteem en niet een warmtepomp, aldus verweerder. Volgens verweerder is bij de uitvoering van de Uitvoeringsregeling voor het bepalen van het onderscheid tussen een warmtepomp en een koelinstallatie – gelet op het doel van de Uitvoeringsregeling – altijd al uitgegaan van de vraag of gestuurd wordt op warmte dan wel op koude. Het onttrekken van warmte uit een onafhankelijke bron is geen voorwaarde voor het vallen onder een omschrijving van de Uitvoeringsregeling, maar een indicatie dat sprake is van een warmtepomp.
3.2 In het verweerschrift heeft verweerder daaraan toegevoegd dat uit onder meer de uitspraak van het College van 16 november 2003 (AWB 02/1912, www.rechtspraak.nl, LJN: AN8165) volgt dat een strikte uitleg van de in de lijst opgenomen omschrijvingen van bedrijfsmiddelen passend is. Een warmtepomp kan zowel verwarmen als koelen. Bij de beoordeling van het bedrijfsmiddel dient gekeken te worden naar het doel waarvoor het wordt gebruikt: verwarmen of koelen. Het onderscheid tussen warmte- en koudevraag is derhalve wel degelijk relevant, aldus verweerder. Appellanten erkennen dat de aard van de installatie een koelinstallatie is. Ook de leverancier spreekt in zijn opdrachtbevestiging van een koelinstallatie. De bij het koelen vrijkomende warmte wordt (deels) direct benut voor het verwarmen van andere kasafdelingen; vrijgekomen warmte die niet kan worden gebruikt, wordt als overtollig weggekoeld via een koeltoren. Deze koeltoren heeft het vermogen om alle vrijkomende warmte van de installatie weg te koelen. Zo er al van de warmtefunctie van de installatie gebruik wordt gemaakt, dan is dit volgens verweerder slechts beperkt mogelijk en niet als essentieel aan te merken. De beperktheid vloeit voort uit het feit dat de warmtelevering vanuit de installatie alleen mogelijk is wanneer er een koudevraag is. De warmte wordt immers gegenereerd door (extra) te koelen. Er kan slechts in beperkte mate worden gekoeld, omdat te veel koeling schade kan toebrengen aan de planten. Bovendien zijn in het complex een warmtekrachtinstallatie en ketel met ruime capaciteit aanwezig, waardoor de installatie geen essentieel onderdeel vormt van het verwarmingsproces in het complex. De niet-benutte warmte wordt niet opgeslagen: deze wordt immers weggekoeld. Evenmin is sprake van een onafhankelijke warmtebron waaruit warmte opgewaardeerd kan worden. Het doel van de Uitvoeringsregeling is om energie te besparen. Door overtollige warmte af te voeren via een koeltoren gaat energie verloren.
3.3 Ter zitting van het College heeft verweerder nog opgemerkt dat het gebruik van de vrijgekomen warmte een mooie bijkomstigheid is van het bedrijfsmiddel, maar dat het in de eerste plaats gaat om het koelen van ruimtes. De verwarming begint immers altijd met koeling. Als geen koeling nodig is, kan er ook niet worden verwarmd. Het bedrijfsmiddel is dus niet bedoeld om te verwarmen, terwijl dat wel vereist is om als warmtepomp in de zin van de Uitvoeringsregeling te kunnen worden aangemerkt. Daarvoor dient verwarmen het hoofddoel van een bedrijfsmiddel te zijn, aldus verweerder. Verwarmen als neveneffect is naar de mening van verweerder daarvoor niet voldoende.
4. Het standpunt van appellanten
4.1 Appellanten hebben in hun beroepschriften het volgende aangevoerd.
Het bedrijfsmiddel waar het hier om gaat, wordt ingezet in een kascomplex dat bestaat uit verschillende afdelingen en waarvan bepaalde afdelingen kouder moeten worden gehouden vanwege het knoptrekken. De koeling die daarvoor nodig is, vergt energie. De warmte die daarbij vrijkomt, wordt teruggewonnen en teruggegeven aan het verwarmingsnet waarmee andere delen van de kas warm worden gehouden. De warmtepompinstallatie kan door de klimaatcomputer worden aangewezen als eerste warmteproducent, zodat deze als eerste gaat draaien om enerzijds extra koeling en anderzijds warmte te genereren. Deze installatie verzorgt momenteel 25% van de warmtebehoefte van het kascomplex. Volgens appellanten is er geen sprake van overtollige warmte. Door de invloed van de zon komt de temperatuur boven de gewenste waarde uit, waardoor ruimtes ter conditionering moeten worden gekoeld. Dat is vergelijkbaar met een kantoorgebouw waarin het deel dat door de zon meer warmte krijgt dan gewenst op de juiste temperatuur wordt gebracht door een warmtepompinstallatie waarbij de teruggewonnen warmte elders nuttig kan worden ingezet. De warmtepompinstallatie regelt op zowel warmte- als koudevraag, zodat het onderscheid tussen beide volgens appellanten niet relevant is. Bovendien geeft de omschrijving van code 211101 in de brochure “Energielijst 2007” geen nadere toelichting over het op koelvraag regelen van de warmtepompinstallatie. Verweerder heeft derhalve argumenten gebruikt die niet in de beschrijving voorkomen. Een dergelijke toelichting is pas vanaf 2008 voor deze code opgenomen, aldus appellanten. Appellanten verzoeken dan ook het bedrijfsmiddel alsnog te kwalificeren als een warmtepompinstallatie.
4.2 Ter zitting van het College hebben appellanten daaraan het volgende toegevoegd.
De warmtefunctie van het bedrijfsmiddel is niet beperkt, aangezien het een substantieel deel uitmaakt van het gehele complex van installaties die de kas conditioneren. Een koeltoren die de capaciteit bezit om het hele koelvermogen te kunnen wegkoelen, is daarbij verplicht. De inzet van die koeltoren wordt volgens appellanten zoveel mogelijk beperkt, doordat het overschot aan warmte wordt opgevangen in een warmtebuffertank. Van de vrijgekomen warmte wordt bijna 100% hergebruikt, ook voor bijvoorbeeld het opwekken van elektriciteit. Als er een warmtevraag is, dan kan in de ruimtes waarin de planten zich bevinden extra worden gekoeld, tot minimaal 17 graden.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Aan de orde in deze gedingen is het afgeven door verweerder aan beide appellanten van een EIA-verklaring ter hoogte van € 62.618,- voor de investering in het bedrijfsmiddel. Het College dient de vraag te beantwoorden of verweerder deze investering op goede gronden niet heeft aangemerkt als een investering in een warmtepomp als bedoeld in artikel 1, onder A, aanhef en sub 1.2.B. van Bijlage I van de Uitvoeringsregeling.
5.2 Verweerder legt die bepaling zo uit dat een investering in een bedrijfsmiddel alleen als een investering in een warmtepomp kan worden aangemerkt, indien dat bedrijfsmiddel primair bedoeld is om ruimten te verwarmen. Het College overweegt dienaangaande als volgt.
De energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, Wet IB 2001, die voor een EIA-verklaring als bedoeld in het eerste lid in aanmerking komen, zijn omschreven in Bijlage I van de Uitvoeringsregeling. Het College heeft reeds eerder geoordeeld dat de in die bijlage opgenomen opsomming van energiebesparende bedrijfsmiddelen als limitatief dient te worden beschouwd, waarbij een strikte uitleg van de daarin opgenomen omschrijvingen van die bedrijfsmiddelen en de onderdelen daarvan past (zie onder meer de uitspraak van 18 februari 2003, AWB 02/508, www.rechtspraak.nl, LJN: AF5264). Gelet op de bewoordingen van artikel 1, onder A, aanhef en sub 1.2.B. van Bijlage I van de Uitvoeringsregeling gaat het om een warmtepomp voor het verwarmen van ruimten in woningen of bedrijfsgebouwen. Het College is van oordeel dat verweerder geen onjuiste uitleg heeft gegeven aan deze bepaling door een investering in een bedrijfsmiddel alleen als een investering in een warmtepomp aan te merken als dat bedrijfsmiddel (primair) bedoeld is om ruimten te verwarmen.
5.3 Verweerder stelt zich op het standpunt dat het bedrijfsmiddel van appellanten niet primair bedoeld is om ruimten te verwarmen en dat de investering in dat bedrijfsmiddel daarom niet kan worden aangemerkt als een investering in een warmtepomp als bedoeld in artikel 1, onder A, aanhef en sub 1.2.B. van Bijlage I van de Uitvoeringsregeling. Dienaangaande overweegt het College het volgende.
Appellanten exploiteren een orchideeënkwekerij. Een onderdeel van het bedrijfsproces van de kwekerij betreft het knoptrekken, waarvoor bepaalde ruimten kouder moeten worden gehouden dan andere ruimten en derhalve – indien nodig – moeten worden gekoeld. Het bedrijfsmiddel van appellanten verzorgt de koeling van deze ruimten en gebruikt de daarbij vrijkomende warmte (onder meer) om andere delen van de kwekerij – indien nodig – te verwarmen.
Uit het voorgaande volgt dat het bedrijfsmiddel primair is bedoeld om de ruimten ten behoeve van het knoptrekken te koelen. In de opdrachtbevestigingen van de leverancier van het bedrijfsmiddel wordt ook gesproken van een koelinstallatie, respectievelijk een kaskoeling. Dat bij de koeling van ruimten warmte vrijkomt die wordt gebruikt om andere ruimten van de kwekerij te verwarmen, is naar het oordeel van het College een daaraan ondergeschikt neveneffect dat er niet aan afdoet dat het bedrijfsmiddel primair bedoeld is om ruimten te koelen. Het College acht ook van belang dat het bedrijfsmiddel voor het verwarmen van andere ruimten afhankelijk is van de vraag naar koeling in de ruimten waar het knoptrekken plaatsvindt. Weliswaar zou extra kunnen worden gekoeld in het geval van een warmtevraag, maar dat is slechts mogelijk voor zover de minimumtemperatuur van 17 graden (nog) niet is bereikt, zo is ter zitting door appellanten toegelicht. Verwarmen door het bedrijfsmiddel is derhalve niet onbeperkt mogelijk. Met verweerder is het College dan ook van oordeel dat het bedrijfsmiddel niet primair tot doel heeft om ruimten te verwarmen.
5.4 Het voorgaande betekent dat verweerder op goede gronden de investering in het bedrijfsmiddel niet heeft aangemerkt als een investering in een warmtepomp als bedoeld in artikel 1, onder A, aanhef en sub 1.2.B. van Bijlage I van de Uitvoeringsregeling. De beroepen van appellanten slagen dan ook niet.
5.5 Voor een veroordeling in de proceskosten of een vergoeding van het griffierecht bestaat geen aanleiding.
6. De beslissing
Het College verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gewezen door mrs. M.M. Smorenburg, M.A. van der Ham en W.A.J. van Lierop, in tegenwoordigheid van mr. P.H. Broier als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 28 februari 2012.
w.g. M.M. Smorenburg w.g. P.H. Broier